Постанова від 21 квітня 2026 р. у справі №320/9940/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/9940/25

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Бужак Н.П.

Суддів: Кобаля М.І., Файдюка В.В.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду Києва від 23 грудня 2025 року, суддя Колеснікова І.С., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕЙМДЕВ» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасуваня податкової консультації,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГЕЙМДЕВ» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію №4216/ІПК/00-00-21-02-02 від 27.08.2024.

Відповідно до ухвали Київського окружного адміністративного суду від 10 березня 2025 року розгляд справи проведено за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні) за наявними у матеріалах справи доказами.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 березня 2025 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням Київського окружного адміністративного суду Державна податкова служба України просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.

Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав виходу із письмового провадження та проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.

В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.

З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження, а клопотання скаржника про розгляд справи за участі представника не підлягає задоволенню.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено наступні обставини.

Товариство з обмеженою відповідальністю "ГЕЙМДЕВ" звернулось до Державної податкової служби України за наданням індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування норм чинного законодавства, поставивши наступні питання:

- чи правильно розуміє товариство з обмеженою відповідальністю "ГЕЙМДЕВ", що на нього, як організатора азартних ігор казино в мережі інтернет, в податкових періодах до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо підтримки діяльності охорони людського життя на морі відповідно до міжнародних договорів України» від 10.08.2023 №3325-ІХ, не покладався податковий обов`язок, передбачений пунктом 141.5 статті 141 Податкового кодексу України на нього, як організатора;

- чи правильно розуміє товариство з обмеженою відповідальністю "ГЕЙМДЕВ", що його дохід від діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет в податкових періодах до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо підтримки діяльності охорони людського життя на морі відповідно до міжнародних договорів України» від 10.08.2023 №3325-ІХ (03.09.2023) не підлягав оподаткуванню за ставками, передбаченими пунктом 136.4 статті 136 Податкового кодексу України.

За результатами опрацювання звернення позивача, ДПС України було надано індивідуальну податкову консультацію №4216/ІПК/99-00-21-02-02 від 27.08.2024 року, у якій зокрема зазначено: «Виходячи з поставлених питань щодо оподаткування суб`єктів господарювання, які здійснюють господарську діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор казино, в тому числі азартних ігор в мережі Інтернет, у період дії до набрання чинності Законом України №3325, то на таких суб`єктів покладався обов`язок з нарахування податку на прибуток підприємств відповідно до п. 141.5 статті 141 Кодексу, з урахуванням положень підпунктів 136.4.1 та 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 Кодексу.»

Вважаючи зазначену податкову консультацію такою, що суперечить вимогам чинного законодарства , позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли у справі колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп.14.1.172 п.14.1 ст.14 ПК України, податковою консультацією вважається індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

За приписами підпунктів 14.1.172-1 пункту14.1 статті 14 ПК України, індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно пункту 52.1 статті 52 ПК України, за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктами 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПК України).

Пунктом 52.3 статті 52 ПК України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі.

Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

У силу пункту 53.1 статті 53 ПК України, у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, то застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

За правилами пункту 53.2 статті 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

При цьому, скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

У подальшому, протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або ж надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Аналіз вказаних норм свідчить, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у певному визначеному колі податкових правовідносин.

Отже, індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій або ж оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування і сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має чіткий індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація була надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення відносно практичного її застосування; 4) має мету - викладення (тобто роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з тих чи інших питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Разом з тим, платнику надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Правова позиція у подібних правовідносинам була викладена Верховним Судом у постановах від 03.12.2020р. у справі №805/112/16-а та від 13.08.2021р. у справі №816/1510/16.

Як встановлено судом першої інстанції та дана обставина підтверджується матеріалами справи, позивач у зверненні про надання індивідуальної консультації просив надати конкретну відповідь на поставлене питання: чи правильно розуміє товариство з обмеженою відповідальністю "ГЕЙМДЕВ", що на нього, як організатора азартних ігор казино в мережі інтернет, в податкових періодах до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо підтримки діяльності охорони людського життя на морі відповідно до міжнародних договорів України» від 10.08.2023 №3325-ІХ, не покладався податковий обов`язок, передбачений пунктом 141.5 статті 141 Податкового кодексу України на нього, як організатора; чи правильно розуміє товариство з обмеженою відповідальністю "ГЕЙМДЕВ", що його дохід від діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет в податкових періодах до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо підтримки діяльності охорони людського життя на морі відповідно до міжнародних договорів України» від 10.08.2023 №3325-ІХ (03.09.2023) не підлягав оподаткуванню за ставками, передбаченими пунктом 136.4 статті 136 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції чинній до 03.09.2023) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Підпунктом 134.1.5 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 ПК України суб`єкти, що здійснюють букмекерську діяльність, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно з податком на прибуток за ставкою, визначеною у пункті 136.1 статті 136 цього Кодексу, сплачують податок на дохід за ставками, визначеними у підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу.

За приписами підпунктів 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 ПК України під час провадження букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставка податку на дохід встановлюється у розмірі:

- 10 відсотків від доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів;

- 18 відсотків від доходу, отриманого від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю.

Таким чином, пунктом 141.5 статті 141 Податкового кодексу України в редакції до 03.09.2023 було визначено особливості оподаткування бу

Так, згідно з пунктом 141.5 статті 141 Податкового кодексу України в редакції до 03.09.2023 року, встановлено особливості оподаткування азартних ігор, вказуючи, що суб`єкти : «суб`єкти, що здійснюють букмекерську діяльність» та «суб`єкти, що здійснюють …азартних ігор», одночасно з податком на прибуток додатково сплачують податок на дохід.

Разом з тим, чинне законодавство України не містить визначення суб`єктів, що «здійснюють ….азартних ігор».

Згідно з частиною 1 статті 1 Закону України від 14.07.2020 № 768-IX «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» організатор азартних ігор - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону (пункт 37).

Як встановлено судом першої інстанції та не оспорювалось відповідачем, позивач здійснює діяльність з організації та проведення азартних ігор казино в межі Інтернет згідно отриманої ліцензії, а отже є організатором азартних ігор казино в мережі інтернет та не є оператором, який отримує дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор ( у тому числі казино).

Поняття ж «оператор» використовується у Законі України «Про державні лотереї в Україні» і не поширюється на позивача, відтак, відсутні підстави покладати на товариство з обмеженою відповідальністю "ГЕЙМДЕВ" обов`язок із додаткової сплати податку на прибуток підприємств відповідно до пункту 141.5 статті 141 Податкового кодексу України, з урахуванням положень підпунктів 136.4.1 та 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 Податкового кодексу України.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо підтримки діяльності з охорони людського життя на морі відповідно до міжнародних договорів України» від 10.08.2023 № 3325-IX внесено окремі уточнення щодо оподаткування суб`єктів господарювання у сфері організації та проведення азартних ігор. Зміни набрали чинності з 03 вересня 2023 року.

Зміни полягають у приведенні формулювань щодо діяльності суб`єктів грального бізнесу у відповідність до Закону України від 14 липня 2020 року № 768-ІХ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (зі змінами) (далі - Закон № 768), який визначає правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.

Таким чином, лише з набранням чинності Закону № 3325-ІХ від 10.08.2023 року Законодавець вніс до Податкового кодексу України обов`язок щодо сплати податку на дохід, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів на організаторів азартних ігор.

Разом з тим, індивідуальна податкова консультація не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків. Вона не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення тексту консультації. Рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.

Окрім того, з метою виконання вимог Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків", забезпечення якісного надання платникам податків індивідуальних податкових консультацій ДФС України у листі "Щодо порядку надання узагальнюючих письмових податкових консультацій та індивідуальних податкових консультацій" від 11.09.2015 № 33705/7/99-99-19-03-02-17 ще раз наголосила на тому, що консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити: опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Вимоги до індивідуальних податкових консультацій податкового органу неодноразово узагальнюював Верховний Суд, зокрема у постановах від 27 листопада 2018 року справа №826/14131/16, від 23 лютого 2021 року справа № 816/1696/17.

Водночас, як вірно зауважено судом першої інстанції, у процесі нормативного регулювання оподаткування важливим є забезпечення справедливого балансу інтересів держави та платника податків, адже можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних ним дій має фундаментальне значення для правильності його застосування, а у випадку неоднозначності нормативних приписів підлягає застосуванню підхід, відповідно до якого істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

Отже, отримання податкової консультації з чіткою відповіддю на поставлене питання сприяє уникненню в подальшому податкових спорів щодо поставленого питання та стабільності суспільних відносин, а відповідач як контролюючий орган зобов`язаний вживати заходів до уникнення можливих податкових спорів, в тому числі, шляхом надання податкових консультацій з конкретних питань, що ним в даному випадку зроблено не було.

Оскільки оскаржувана індивідуальна податкова консультація не містить повної обґрунтованої відповіді на поставлені позивачем питання, а фактично складається лише з переліку правових норм, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про недотримання відповідачем вимог податкового законодавства, що є підставою для скасування індивідуальної податкової консультації, що оскаржується у консультацю Державної податкової служби України №4216/ІПК/99-00-21-02-02 від 27.08.2024.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2025 року.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2025 року - без змін

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк, визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач: Бужак Н.П.

Судді: Кобаль М.І.

Файдюк В.В.