Постанова від 21 квітня 2026 р. у справі №580/8550/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 580/8550/25 Суддя (судді) першої інстанції: Валентин ГАРАЩЕНКО

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,

суддів: Черпака Ю.К.,

Штульман І.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В :

Приватне акціонерне товариство «Миронівська птахофабрика» звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.07.2025р. № 19/32 00-04-02-01-01 про відмову у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України;

- зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків застосувати до Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» норми підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та запровадити мораторій на проведення документальних перевірок податкових (звітних) періодів за період з 14.02.2020 по 31.12.2020 року відповідно до поданого повідомлення про втрату документів від 16.06.2025 № 550.

Позовні вимоги обгрунтовано тим, що контролюючий орган безпідставно відмовився застосувати до позивача норми підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та запровадити мораторій на проведення документальних перевірок податкових (звітних) періодів, оскільки первинні бухгалтерські документи зберігалася в архівосховищі в по вул. Нова, 23 в с. Блиставиця Бучанської міської територіальної громади Київської області, а у період з 24 лютого 2022 року по 01 квітня 2022 року територія с. Блиставиця була тимчасово окупована РФ та на його території велися бойові дії.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2025 року позовні вимоги – задоволено частково.

Визнано протиправним і скасувати рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.07.2025 № 19/32-00-04-02-01-01 про відмову у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Зобов`язано Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків повторно розглянути повідомлення приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» про втрату документів від 16.06.2025 № 550 та прийняти обґрунтоване рішення з урахуванням висновків суду, викладених в судовому рішенні. В задоволенні інших позовних вимог - відмовлено.

Позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення в частині: «зобов`язання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків повторно розглянути повідомлення Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» від 16.06.2025 №550 та прийняти обгрунтоване рішення з урахуванням висновків суду, викладених в судовому рішенні» та в цій частині прийняти нове рішення яким «зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків застосувати до Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» норми підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України за період з 14.02.2000 по 31.12.2020 року відповідно до поданого повідомлення про втрату документів від 16.06.2025 № 550».

Зазначена скарга обгрунтована тим, що спірним рішення Черкаського окружного адміністративного суду у даній справі визнано неправомірним рішення від 16.07.2025 №19/32-00-04-02 01-01 про відмову у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, проте визначений судом першої інстанції спосіб захисту не забезпечує дотримання гарантії того, що спір між сторонами є остаточно вирішений та, як наслідок, не призводить до ефективного захисту прав позивача у спірних відносинах, оскільки повідомлення позивача має розглядатися вдруге, що не передбачено нормами Податкового кодексу України.

На думку апелянта, передбачені підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України наслідки у вигляді заборони проведення перевірки застосовуються до платника податків в силу закону у зв`язку з настанням визначених законом обставин та поданням відповідного повідомлення.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем зауважено, що позивач відноситься до великих платників податків, тому первинні та зведені облікові документи повинні бути складені в електронній формі, втім в повідомленні про неможливість вивезення первинних документів, платник не зазначає інформацію про електронні документи та електронний документообіг, за допомогою якого підприємством здійснюється бухгалтерський та податковий облік, та не повідомляє про місце розташування електронних носіїв (серверів, тощо) та неможливість їх вивезення.

Крім того, відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове в частині задоволених позовних вимог позивача та прийняти нове судове рішення, яким позивачу у задоволенні його позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що в даному спорі важливим є встановлення факту, який має юридичне значення, зокрема факту ведення господарської діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих територіях.

Так, позивач не має права на застосування положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, оскільки не здійснював діяльність на окупованих територіях чи територіях де велись бойові дії.

Подані позивачем документи містили суттєві недоліки та розбіжності, які вказують, що первинні облікові документи не передавалися на зберігання в архівосховище, тому викладені ним обставини втрати документів внаслідок бойових дій, є безпідставними.

На думку скаржника, оскільки в матеріалах справи відсутні будь-які документи, що підтверджують факт перевезення (транспортування) документів на зберігання з с. Степанці Черкаського району Черкаської області до с. Блиставиця Бучанського району Київської області, тому підстави для скасування спірного рішення – відсутні.

У відзиві на апеляційну скаргу позивачем звернуто увагу на те, що в матеріалах справи наявні належні докази того, що первинна документація позивача за період з 14.02.2000 по 31.12.2020 зберігалась ТОВ «Українська архівна компанія-архів» за адресою вул. Нова, буд. 23 в с. Блиставиця Бучанської міської територіальної громади Київської області в архівосховищі, який внаслідок тимчасової окупації і ведення бойових дій був підпалений та знищений разом з первинними документами позивача.

У додаткових поясненнях відповідачем наголошено на тому, що однією із умов застосування положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу є саме провадження платником податків діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, внаслідок чого останні не можуть пред`явити первинні документи, чого у спірних правовідносинах здійснено не було.

Згідно п.3 частини першої ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) також у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач подав до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків повідомлення №550 від 16.06.2025 про втрату документів за податковий (звітний) період з 14.02.2020 по 31.12.2020, в якому просив застосувати до нього положення підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

До вказаного повідомлення №550 від 16.06.2025 позивач додав копії документів: витяг з ЄДРПОУ на ПрАТ «Миронівська птахофабрика»; договір надання послуг №18/05-21 від 18.05.2021 з додатками та додатковою угодою від 21.05.2021; акт надання послуг №2054 від 30.12.2021; акт надання послуг №2053 від 31.12.2021; акт надання послуг №2052 від 23.12.2021; акт надання послуг №2051 від 20.12.2021; акт надання послуг №1846 від 30.09.2021; акт надання послуг №1706 від 10.09.2021; акт надання послуг №1707 від 30.09.2021; акт надання послуг №1708 від 31.10.2021; акт надання послуг №1709 від 30.11.2021; акт надання послуг №1710 від 31.12.2021; акт надання послуг №1567 від 31.12.2021; акт надання послуг №1566 від 30.11.2021; акт надання послуг №1565 від 31.10.2021; акт надання послуг №1564 від 30.09.2021; акт надання послуг №1563 від 31.09.2021; акт надання послуг №1562 від 30.07.2021; акт надання послуг №931 від 31.03.2022; акт надання послуг №930 від 28.02.2022; акт надання послуг №875 від 31,03.2022; акт надання послуг №874 від 28.02.2022; акт надання послуг №873 від 31.01.2022; акт надання послуг №443 від 31.03.2022; акт надання послуг №442 від 28.02.2022; акт надання послуг №441 від 31.01.2022; акт надання послуг №341 від 31.03.2022; акт надання послуг №340 від 28.02.2022; акт надання послуг №339 від 31.01.2022; платіжне доручення №3049610001 від 30.12.2021; платіжне доручення №3023300001 від 21.12.2021; платіжне доручення №3004130001 від 14.12.2021; платіжне доручення №2994140001 від 10.12.2021; платіжне доручення №2746510001 від 10.09.2021; платіжна інструкція №2450540264 від 05.04.2024; платіжна інструкція №2450540263 від 05.04.2024; платіжна інструкція №2450540275 від 05.04.2024; платіжне доручення №3149930001 від 08.02.2022; платіжна інструкція №2644620002 від 30.07.2021; платіжна інструкція №2644620001 від 30.07.2021; податкові накладні № 39 від 21.12.2021; №48 від 30.12.2021; №24 від 14.12.2021; №19 від 10.12.2021; №16 від 10.09.2021; №80 від 30.07.2021; №79 від 30.07.2021; витяг з ЄРПН №6203730 на запит від 06.05.2025 №6203730; договір оренди №05219-03 частини нежитлового приміщення від 01.05.2019; акт приймання-передачі приміщення від 01.05.2019; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність від 28.07.2022; довідка про взяття на облік платника податків від 14.09.2012р. №44922/18-613; витяг з ЄДРПОУ на ТОВ «Українська архівна компанія-Архів»; витяг з єдиного реєстру досудових розслідувань від 20.04.2022; витяг з єдиного реєстру досудових розслідувань від 18.05.2022; акт обстеження нерухомого майна, пошкодженого (знищеного) внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації від 28.06.2022; акт про пожежу від 05.05.2022; лист від ТОВ «Українська Архівна Компанія-Архів» №02/05/22-1 від 02.05.2022; лист від ТОВ «Українська Архівна Компанія-Архів» №12/05/22-1 від 12.05.2022; фото згорівшого сховища на 2 -х аркушах; акт №25062022/8 інвентаризаційної комісії від 25.06.2022 ТОВ «Українська Архівна Компанія-Архів»; наказ №107 від 18.07.2022р. «Про утворення постійно діючої експертної комісії та затвердження Положення про неї» з Положенням про експертну комісію ПрАТ «Миронівська птахофабрика»; наказ №108 АГ від 18.07.2022р. «Про проведення службового розслідування у зв`язку зі знищенням (пошкодження та втрати) документів підприємства»; протокол №1 засідання експертної комісії від 22.08.2022; акт про невиправні пошкодження справ (документів) № 1 від 22.08.2022 року; акт інвентаризації №1 від 22.08.2022 року; наказ на проведення інвентаризації № 7/ОД від 18.07.2022 року; акт прийому-передачі документів в архівосховище №20/08 від 20.08.2021 з додатками; акт прийому-передачі документів в архівосховище № 02/09 від 02.09.2021 з додатками; акт прийому-передачі документів в архівосховище №07/12 від 07.12.2021 з додатками; акт прийому-передачі документів в архівосховище №21/12 від 21.12.2021 з додатками.

Розглянувши вказане повідомлення, відповідачем прийнято рішення №19/32-00-04-02-01-01 від 16.07.2025, яким відмовлено в застосуванні до Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» норми підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Вважаючи вказане рішення протиправним з огляду на порушення своїх прав, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що спірне рішення є необґрунтованим, оскільки відповідачем не встановлено перелік документів, які за посиланням позивача втрачені, чи віднесені ці документи до первинних бухгалтерських, чи пов`язані ці документи зі сформованими показниками податкової звітності та чи здійснено платником податків нарахування і сплату податків на підставі цих документів.

Однак, у задоволенні позовних вимог в частині зобов`язання відповідача застосувати до позивача норми підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України було відмовлено, оскільки суд не може перебирати на себе дискреційні повноваження відповідача та поза межами встановленої процедури вирішувати питання про наявність або відсутність у позивача права запровадження мораторію на проведення документальних перевірок податкових (звітних) періодів за період з 14.02.2000 по 31.12.2020 відповідно до поданого повідомлення про втрату документів від 16.06.2025 № 550, у якому не зазначено переліку втрачених первинних бухгалтерських документів, на підставі яких сформовані показники податкової звітності та здійснено нарахування і сплату податків.

Як наслідок, належним способом захисту прав позивача є зобов`язання відповідача повторно розглянути повідомлення приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» про втрату документів від 16.06.2025 № 550 та прийняти обґрунтоване рішення з урахуванням висновків суду, викладених в судовому рішенні.

Колегія суддів не погоджується у повній мірі з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

За визначенням, наведеними у підпунктах 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до положень пункту 44.5 статті 44 Податкового кодексу України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок (крім перевірок, визначених статтею 200 цього Кодексу) переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.

У разі не відновлення документів, зазначених у пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, або їх повторної втрати, пошкодження чи дострокового знищення, що відбулися після використання платником податків права на їх відновлення у порядку, передбаченому цим пунктом, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності або на час виконання ним вимог митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з положеннями пунктів 6.2, 6.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88) первинні документи та регістри бухгалтерського обліку, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером. Зберігання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, що пройшли обробку і були підставою для складання звітності, а також бухгалтерської та іншої звітності, оформлення і передачу їх до архіву забезпечує головний бухгалтер підприємства, установи або особа, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку підприємства.

Отже, обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці органами державної податкової служби. При цьому дії платника податків щодо повідомлення контролюючого органу про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, зазначені в пунктах 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, не звільняють його від відповідальності, а лише дають можливість з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, протягом 90 календарних днів відновити втрачені документи.

Разом з тим, колегія суддів враховує, що з 24 лютого 2022 року у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України Указом Президента України №64/2022, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п. 20 частини першої ст. 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, який діє до цього часу.

Статтею 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» №389-VIII від 12.05.2015 (далі - Закон №389-VIII) визначено, що воєнний стан це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Статтею 9 Закону №389-VIII встановлено, що в умовах воєнного стану Президент України та Верховна Рада України діють виключно на підставі, в межах повноважень та в спосіб, визначені Конституцією та законами України. Кабінет Міністрів України, інші органи державної влади, військове командування, військові адміністрації, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, органи місцевого самоврядування здійснюють повноваження, надані їм Конституцією України, цим та іншими законами України.

Відтак, відповідно до положень пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

У свою чергу Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану» від 01.04.2022 № 2173-IX підрозділ 10 розділу XXI «Прикінцеві та перехідні положення» ПК України було доповнено новим підпунктом 69.28.

Так, згідно положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.

У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).

Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.

Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.

Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.

Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.

Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.

Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.

У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.

З аналізу норм підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вбачається, що у разі втрати документів за обставин ведення бойових дій, положення ст. 44 Податкового кодексу України не застосовуються.

Разом з тим, підпункт 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не містить присічного терміну подання повідомлення про втрату документів, тому твердження податкового органу про неподання позивачем повідомлення про втрату документів, суд вважає необґрунтованими.

У той же час, підставою для прийняття відповідного рішення про відмову у винесенні відповідного рішення є втрата документів, що не пов`язана з проведенням бойових дій або проведення діяльності поза межами тимчасово окупованої території.

Так, перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.

Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 25 квітня 2022 року № 75 затверджено Перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) станом на 25 квітня 2022 року.

06 грудня 2022 року Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову №1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією» згідно із якою, перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф, затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.

Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 22 грудня 2022 року № 309 затверджено перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською федерацією, серед яких у період з 24.02.2022 по 01.04.2022 село Блиставиця Бучанської міської територіальної громади перебувало в тимчасовій окупації.

У свою чергу, для правильного застосування приписів підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України важливо встановити всі суттєві обставини, зокрема: факт проведення діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України; неможливість пред`явити або втрата первинних документів у зв`язку з цими подіями; загальний перелік первинних документів (за можливості – із зазначенням реквізитів).

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.08.2025 у справі № 160/12774/24.

При цьому, підставою для застосування підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є втрата не будь-яких документів, а саме первинних бухгалтерських документів на підставі яких сформовані показники податкової звітності та здійснено нарахування і сплату податків.

Як свідчать матеріали справи, податковою адресою та місцезнаходженням виробничих потужностей ПрАТ «Миронівська птахофабрика» є: вул. Слобода, буд. 25, с. Степанці, Черкаський р-н, Черкаська обл., 19031, Україна.

Водночас, заявленим місцем зберігання первинних бухгалтерських документів позивача за період діяльності з 14.02.2000 по 31.12.2020 є архівосховище по вул. Нова, 23 в с. Блиставиця Бучанської міської територіальної громади Київської області.

Оскільки позивач не здійснював господарської діяльності на окупованих територіях чи територіях де велись бойові дії, контролюючий орган заперечує проти застосування положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Так, колегія суддів звертає увагу на те, що положеннями абзацу 1 підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до кола платників податків/податкових агентів, на яких можуть поширюватися спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, віднесено осіб, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.

При цьому, законодавцем не визначено (не обмежено певними видами) характер діяльності платника податків, провадження якої дає підстави для застосування спеціальних правил підтвердження показників податкової звітності. Зазначена норма не містить положень про те, що на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України платник податків для цілей застосування до нього відповідних спеціальних правил мав здійснювати саме підприємницьку діяльність або ж на таких територіях мають знаходитись його виробничі потужності.

Натомість обставиною, з якою підпункт 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України пов`язує застосування спеціальних правил для підтвердження даних податкової звітності, є втрата документів на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, внаслідок бойових дій.

З повідомлення про втрату документів вбачається, що на тимчасово окупованій Російською Федерацією території України, а саме – в с. Блиставиця Бучанського району Київської області позивач провадив діяльність зі зберігання документів, що утворилися в ході здійснення ним господарської діяльності в період з 14.02.2000 по 31.12.2020.

У той же час, відповідачем не зазначено правових підстав для висновку, що діяльність зі зберігання документів на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України не належить до видів діяльності платників податків/податкових агентів, здійснення якої відповідно до положень підпункт 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дає право на застосування спеціальних правил підтвердження даних податкової звітності.

У даному випадку, словосполучення «проводили діяльність», вжите у підпункті 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, слід розуміти як здійснення платником податків будь-яких дій, спрямованих на реалізацію ним своїх прав або виконання обов`язків у межах податкових правовідносин (зокрема, і встановленого положеннями статті 44 ПК України обов`язку забезпечити зберігання документів), незалежно від того, чи мають такі дії безпосередньо господарський або виробничий характер.

Відповідно, платники податків, які провадили будь-яку діяльність на територіях бойових дій або на тимчасово окупованих територіях, у тому числі вчиняли дії, пов`язані зі зберіганням первинних документів, підпадають під дію гарантій, передбачених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

При цьому, з аналізу приписів підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вбачається, що у залежності від фактичних обставин, що унеможливлюють пред`явлення первинних документів, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, платник податків звертається до контролюючого органу із повідомленнями про:

- неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України;

- втрату (знищення чи зіпсуття) первинних документів у зв`язку з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, бойових дій.

Вжите в абзаці 3 підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України поєднання сполучників «та/або» у сукупності з абзацами 5-6 цієї ж норми вказує на те, що кожне із зазначених повідомлень може бути подане окремо і створюватиме для платника податків самостійні правові наслідки у вигляді запровадження мораторію на проведення документальних перевірок (у разі неможливість вивезення первинних документів) або заборони на проведення перевірки відповідних періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану (у разі втрати первинних документів). Також платником податків може бути подане повідомлення неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, а згодом – про втрату (знищення чи зіпсуття) первинних документів.

До того ж, підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не встановлено граничних строків для подачі платником податків кожного із зазначених повідомлень окремо чи їх сукупності.

У той же час, абзац 1 підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлює спеціальні правила підтвердження даних, визначених у податковій звітності, для платників податників податків, які не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

За наведеного правового регулювання, дії позивача щодо звернення до контролюючого органу з повідомленням про втрату первинних документів лише після включення ПрАТ «Миронівська птахофабрика» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2025 рік (липень), тобто виникнення однієї з передумов для пред`явлення контролюючому органу первинних документів за відповідний період діяльності, не суперечать положенням статті 44, підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Як свідчать матеріали справи, позивач на підставі укладеного з ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» договору № 18/05-21 від 18.05.2021 користувався послугами зі зберігання архівних документів у архівосховищі, розташованому за адресою: вул. Нова, 23, с. Блиставиця, Бучанського району, Київської області, до якого передані на зберігання первинні та договірні документи ПрАТ «Миронівська птахофабрика» за 2000-2020 роки.

Факту зберігання документації ПрАТ «Миронівська птахофабрика» в архівосховищі ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» за вказаною адресою до контролюючого органу разом з повідомленням про втрату документів від 16.06.2025 № 550 та до суду були надані копії наступних документів:

- договору надання послуг від 18.05.2021 № 18/05-21 разом із додатковою угодою від 21.05.2021;

- платіжних доручень від 30.12.2021 № 3049610001, від 21.12.2021 № 3023300001, від 14.12.2021 № 3004130001, від 10.12.2021 № 2994140001, від 10.09.2021 № 2746510001, від 08.02.2022 № 3149930001; платіжних інструкцій від 30.07.2021 № 2644620002; від 30.07.2021 № 2644620001, від 05.04.2024 № 2450540264, від 05.04.2024 № 2450540263, від 05.04.2024 № 2450540275;

- актів надання послуг від 30.12.2021 № 2054, від 31.12.2021 № 2053, від 23.12.2021 № 2052, від 20.12.2021 № 2051, від 30.09.2021 № 1846, від 10.09.2021 № 1706, від 30.09.2021 № 1707, від 31.10.2021 № 1708, від 30.11.2021 № 1709, від 31.12.2021 № 1710, від 31.12.2021 № 1567, від 30.11.2021 № 1566, від 31.10.2021 № 1565, від 30.09.2021 № 1564, від 31.09.2021 № 1563, від 30.07.2021 № 1562, від 31.03.2022 № 931, від 28.02.2022 № 930, від 31.03.2022 № 875, від 28.02.2022 № 874, від 31.01.2022 № 873, від 31.03.2022 № 443, від 28.02.2022 № 442, від 31.01.2022 № 441, від 31.03.2022 № 341, від 28.02.2022 № 340, від 31.01.2022 № 339;

- податкових накладних від 21.12.2021 № 39; від 30.12.2021 № 48; від 14.12.2021 № 24; від 10.12.2021 № 19; від 10.09.2021 № 16; від 30.07.2021 № 80; від 30.07.2021 № 79; витягом з Єдиного реєстру податкових накладних № 6203730 на запит від 06.05.2025 № 6203730;

- договору оренди частини нежитлового приміщення № 05219-03 від 01.05.2019 та акту приймання-передачі приміщення від 01.05.2019;

- повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність від 28.07.2022;

- актів приймання-передачі документів в архівосховище ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» від 20.08.2021 № 20/08, від 02.09.2021 № 02/09, від 07.12.2021 № 07/12, від 21.12.2021 № 21/12 з додатками.

Позивачем, на підтвердження того, що приміщення архівосховища ТОВ «Українська архівна компанія – Архів», розташоване за адресою: вул. Нова, 23, с. Блиставиця, Бучанського району, Київської області, було знищене у березні 2022 року внаслідок бойових дій зі збройними формуваннями Російської Федерації, надано: витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 20.04.2022; витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 18.05.2022; акт обстеження нерухомого майна, пошкодженого (знищеного) внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації від 28.06.2022; акт про пожежу від 05.05.2022.

У відповідності до вказаних витягів із Єдиного реєстру досудових розслідувань військовослужбовцями збройних сил та інших формувань Російської Федерації умисно знищено майно за адресою: вул. Нова, 23, с. Блиставиця, Бучанського району, Київської області шляхом його підпалу та вибуху, що заподіяло майнову шкоду у особливо великих розмірах.

При цьому, факт знищення архівосховища ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» за адресою: вул. Нова, 23, с. Блиставиця, Бучанського району, Київської області внаслідок бойових дій, що велися на відповідній території, яка була тимчасово окупована Російською Федерацією, не ставиться під сумнів відповідачем.

Знищення первинних та договірних документів ПрАТ «Миронівська птахофабрика» за 2000-2020 роки, які знаходились в архівосховищі ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» за вказаною адресою, підтверджується наступними документами:

- листом ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» від 02.05.2022 № 02/05/22-1;

- листом ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» від 12.05.2022 № 12/05/22-1;

- фотокартками сховища після пожежі;

- актом інвентаризаційної комісії ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» від 25.06.2022 № 25062022/6;

- наказом від 18.07.2022 № 107 «Про утворення постійно діючої експертної комісії та затвердження Положення про неї» з Положенням про експертну комісію ПрАТ «Миронівська птахофабрика»;

- наказом від 18.07.2022 № 108 АГ «Про проведення службового розслідування у зв`язку зі знищенням (пошкодження та втрати) документів підприємства»;

- протоколом № 1 засідання експертної комісії від 22.08.2022;

- актом про невиправні пошкодження справ (документів) від 22.08.2022 № 1;

- актом інвентаризації від 22.08.2022 № 1;

- наказом на проведення інвентаризації від 18.07.2022 № 7/ОД.

Разом з тим, відповідач вважає, що за наслідками надання послуг щодо зберігання документів ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» виписало на ім`я ПрАТ «Миронівська птахофабрика» податкові накладі, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 30.07.2021 по 30.12.2021.

Вказані податкові накладні складені на загальну вартість послуг 451 469,10 грн з номенклатурою послуг зі зберігання архівних документів у кількості 753 короба.

У той же час, акти наданих послуг складені на загальну суму 461 863,50 грн з номенклатурою послуг зі зберігання архівних документів у кількості 853 короба.

Як наслідок, податковий орган, приймаючи спірне рішення зазначив про відсутність підтвердження виконання ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» послуг на адресу позивача на суму 10 394,40 грн з номенклатурою послуг зі зберігання архівних документів у кількості 100 коробів.

У свою чергу, позивач не заперечує, що за наслідком складання актів надання послуг від 28.02.2022 № 930 та від 31.03.2022 № 931 ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» не забезпечено реєстрацію податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Однак, колегія суддів вважає, що відсутність реєстрації податкової накладної з боку ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» за наявності належним чином складених та підписаних актів надання послуг від 28.02.2022 № 930 та від 31.03.2022 № 931, не спростовує і не заперечує факту передачі документів на зберігання.

Виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки невиконання чи несвоєчасного виконання ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» свого обов`язку щодо складання та реєстрації податкової накладної, не можуть бути застосовані до ПрАТ «Миронівська птахофабрика», зокрема шляхом позбавлення позивача права на застосування спеціальних правил підтвердження даних податкової звітності, установлених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Також, у рішенні контролюючого органу від 16.07.2025 № 19/32 00-04-02-01-01 зазначено про невідповідність місця надання послуг/виконання робіт в актах надання послуг умовам договору надання послуг № 18/05-21 від 18.05.2021.

Як свідчать матеріали справи, у відповідності до п. 2 додатку № 2 до договору надання послуг № 18/05-21 від 18.05.2021 місце надання послуг/виконання робіт було визначене наступним чином: «по місцю розташування кожного підприємства».

Надалі, згідно з п. 1 додаткової угоди від 21.05.2021 до договору надання послуг № 18/05-21 від 18.05.2021 сторони домовилися викласти п. 2 додатку № 2 до зазначеного договору у наступній редакції: « 2. Місце надання послуг/виконання робіт: по місцю кожного підприємства; послуги за зберігання архівних документів в архівосховищі за адресою: вул. Нова, 23, с. Блиставиця, Бучанського району, Київської області».

Відтак, умовами договору визначено місцем зберігання архівних документів ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» визначено наступну адресу: вул. Нова 23, с. Блиставиця, Бучанського району, Київської області, а також місце надання послуг/виконання робіт: по місцю кожного підприємства.

При цьому, з актів надання послуг від 30.12.2021 № 2054, від 31.12.2021 № 2053, від 23.12.2021 № 2052, від 20.12.2021 № 2051, від 30.09.2021 № 1846, від 10.09.2021 № 1706, від 30.09.2021 № 1707, від 31.10.2021 № 1708, від 30.11.2021 № 1709, від 31.12.2021 № 1710, від 31.12.2021 № 1567, від 30.11.2021 № 1566, від 31.10.2021 № 1565, від 30.09.2021 № 1564, від 31.09.2021 № 1563, від 30.07.2021 № 1562, від 31.03.2022 № 931, від 28.02.2022 № 930, від 31.03.2022 № 875, від 28.02.2022 № 874, від 31.01.2022 № 873, від 31.03.2022 № 443, від 28.02.2022 № 442, від 31.01.2022 № 441, від 31.03.2022 № 341, від 28.02.2022 № 340, від 31.01.2022 № 339, вбачається, що їх складено за наступною адресою: м. Київ, вул. Прорізна, буд. 9, літера А приміщення 20.

Зазначена адреса відповідає місцезнаходженню ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів», що підтверджується Довідкою про взяття на облік платника податків за формою № 4-ОПП.

Крім того, у відповідності до п. 4.1 договору надання послуг № 18/05-21 від 18.05.2021 акти надання послуг складає саме ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів» та передає ПрАТ «Миронівська птахофабрика» на затвердження і підписання.

Відтак, місцем складання актів надання послуг є юридична адреса ТОВ «Українська Архівна компанія-Архів».

Вказані обставини спростовують доводи контролюючого органу щодо того, що місце складання актів надання послуг має відповідати місцезнаходженню ПрАТ «Миронівська птахофабрика».

Також відповідач звертає увагу на те, що окремі акти надання послуг були датовані 28.02.2022 та 31.03.2022, тобто складені в період тимчасової окупації збройними формуваннями (військами) архівосховища в с. Блиставиця Бучанського району Київської області.

З матеріалів справи вбачається, що згідно з витягом із Єдиного реєстру досудових розслідувань від 18.05.2022 у період з 16 по 17 березня 2022 року військовослужбовці військових формувань Російської Федерації спричинили підпал і вибух, внаслідок яких знищено майно за адресою: вул. Нова 23, с. Блиставиця Бучанського району Київської області.

Втім, у лютому та у першій половині березня 2022 року ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» послуги з архівного зберігання документів за вказаною адресою фактично надані, що й стало підставою для складання і підписання актів надання послуг від 28.02.2022 та від 31.03.2022, як це передбачено п. 5 додатку № 2 до договору надання послуг № 18/05-21 від 18.05.2021.

До того ж, місцем складання актів наданих послуг від 28.02.2022 та від 31.03.2022 є юридична адреса ТОВ «Українська архівна компанія – Архів»: м. Київ, вул. Прорізна, буд. 9, літера А приміщення 20, а не місце фактичного зберігання документації: вул. Нова 23, с. Блиставиця Бучанського району Київської області, яке на момент складання цих актів було тимчасово окупованою територією.

Таким чином, саме по собі складання і підписання актів надання послуг від 28.02.2022 та від 31.03.2022, тобто після початку окупації населеного пункту, не означає дефектності наданих позивачем документів.

Також, як зазначено у рішенні контролюючого органу від 16.07.2025 № 19/32 00-04-02-01-01, у відповідь на запит від 07.06.2022 № 1302/6/32-00-04-02-02 про надання інформації та її документального підтвердження щодо взаємовідносин з окремими контрагентами за період 2019-2020 років позивач не повідомляв про втрату документів.

Однак, у відповідності до листа ПрАТ «Миронівська птахофабрика» від 05 серпня 2022 року № 153, з метою усунення вказаних у запиті контролюючого органу від 07.06.2022 № 1302/6/32-00-04-02-02 сумнівів щодо дотримання податкового законодавства позивач надав Східному міжрегіональному управлінню ДПС по роботі з великими платниками податків виключно витяги з реєстру податкових накладних. Первинні документи за підсумками господарських операцій не були визначені платником податків як такі, що належало надавати за запит контролюючого органу.

Додатково контролюючий орган зазначає, що після втрати документів позивачем надавалася уточнююча звітність з податку на додатну вартість за податкові періоди, по яких втрачені документи.

Разом з тим, відповідачем не встановлено та у прийнятому рішенні не зазначено змісту та підстав проведених коригувань, а також не наведено жодних аргументів, які б давали підстави для висновку, що для формування уточнюючої звітності були об`єктивно необхідними саме ті первинні паперові документи, які були знищені в архівосховищі ТОВ «Українська архівна компанія – Архів».

Відтак, формальна наявність інформації про подання ПрАТ «Миронівська птахофабрика» уточнюючої звітності жодним чином не спростовує факту знищення архівосховища разом з первинними документами позивача, переданими на зберігання ТОВ «Українська архівна компанія – Архів».

Крім того, у рішенні від 16.07.2025 № 19/32 00-04-02-01-01 як на підставу для відмови в застосуванні до позивача правил підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України вказано на ненадання заявником копій будь-яких документів, що підтверджують перевезення (транспортування) документів на зберігання з с. Степанці Черкаського району Черкаської області до с. Блиставиця Бучанського району Київської області.

Однак, вказані доводи є безпідставними так як організацію перевезення первинних та інших документів на зберігання до архівосховища здійснювало ТОВ «Українська архівна компанія – Архів».

При цьому, у відповідності до п. 11 додатку № 3 до договору надання послуг № 18/05-21 від 18.05.2021, організація доставки матеріалів або справ для виконання палітурних робіт може здійснюватися ТОВ «Українська архівна компанія – Архів» за ціною 300 грн за одну справу.

Відтак, підстави та обставини, покладені відповідачем в основу рішення від 16.07.2025 № 19/32 00-04-02-01-01, прийнятого за наслідками розгляду повідомлення про втрату документів від 16.06.2025 № 550, не узгоджуються з положеннями підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та спростовують письмовими доказами, що приєднані до матеріалів справи.

Доводи Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в апеляційній скарзі про наявність інших недоліків повідомлення про втрату документів від 16.06.2025 № 550, колегія суддів оцінює критично, так як останні не були зазначені в рішенні від 16.07.2025 № 19/32 00-04-02-01-01.

Слід зазначити, що внаслідок знищення архівосховища позивачем були втрачені саме паперові первинні документи, а їх електронні аналоги в межах господарських правовідносин не створювалися, у зв`язку з чим ПрАТ «Миронівська птахофабрика» об`єктивно не має змоги та не зобов`язане надавати інформацію про електронний документообіг чи місцезнаходження електронних носіїв через їх фізичну відсутність.

Разом з тим, рішення від 16.07.2025 № 19/32 00-04-02-01-01 не містить посилань на відсутність наказу про облікову політику та відомостей щодо електронного документообігу як на підставу для відмови у застосуванні підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Більше того, зазначена норма права не встановлює таких вимог до змісту повідомлення про втрату документів.

Посилання відповідача на встановлений абзацом 2 пункту 85.2 статті 85 ПК України для великого платника податків обов`язок на запит контролюючого органу надати посадовим (службовим) особам всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, також в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», копії яких створюються ним в електронній формі, зокрема з первинних документів, жодним чином не впливає на можливість застосування до позивача положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

При цьому, обов`язок платника податків створити копії документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки в електронній формі, не є тотожним обов`язку складати первинні документи в електронній формі.

Відповідно до правових висновків Верховного Суду, що висловлені у постанові від 18.03.2021 у справі № 280/4057/19, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Верховний Суд у постанові від 11.09.2023 у справі № 420/14943/21 сформулював правовий висновок про те, що критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.

У вищезазначеній постанові Верховний Суд зазначив, що Конституцією України та КАС України прямо передбачений обов`язок суб`єктів владних повноважень дотримуватися принципу належного урядування, відповідно, адміністративні суди під час розгляду та вирішення спорів, що виникають у сфері публічно-правових відносин, мають перевіряти дотримання цього принципу у всіх його аспектах з урахуванням конкретних обставин справи.

У рішенні ЄСПЛ від 20 січня 2012 року у справі «Рисовський проти України» підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (пункт 70).

У свою чергу, невмотивованість рішення суб`єкта владних повноважень є підставою для його скасування.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.07.2025 № 19/32 00-04-02-01-01 про відмову у застосуванні підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до позивача, а отже рішення суду першої інстанції у частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування такого рішення є законним і обґрунтованим.

Щодо позовних вимог про зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків застосувати до Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» норми підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та запровадити мораторій на проведення документальних перевірок податкових (звітних) періодів за період з 14.02.2020 по 31.12.2020 відповідно до поданого повідомлення про втрату документів від 16.06.2025 № 550 слід зазначити наступне.

Обираючи спосіб захисту права ПрАТ «Миронівська птахофабрика» на застосування спеціальних правил підтвердження даних податкової звітності, порушеного відповідачем внаслідок прийняття оскаржуваного рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що зобов`язання відповідача повторно розглянути повідомлення позивача про втрату документів від 16.06.2025 № 550 та прийняти обґрунтоване рішення з урахуванням висновків суду, викладених в судовому рішенні, забезпечить позивачу належний захист та не допустить втручання у дискреційні повноваження відповідача.

Разом з тим, колегія суддів вважає, що обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача не є ефективним, а доводи відсутні у поданому повідомленні переліку втрачених документів є необґрунтованими, з огляду на наступне.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30.01.2003 № 3-рп/2003).

При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.

Тобто, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.

Відповідно до п. 4 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.

Згідно з частиною четвертою ст. 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача – суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.

Аналізуючи зазначені норми процесуального права, колегія суддів вважає, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але таке рішення визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано усіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.

Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення з урахуванням оцінки суду.

Такий підхід, встановлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання вчинити дії після скасування його адміністративного акту.

Відтак, вирішуючи справу, суд повинен обрати ефективний засіб захисту законних прав та інтересів позивача.

Як свідчать матеріали справи, Східне міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків під час розгляду поданого ПрАТ «Миронівська птахофабрика» повідомлення про втрату первинних документів, використало надане йому законом право на перевірку відповідності позивача вимогам підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та прийняло рішення від 16.07.2025 № 19/32 00-04-02-01-01 із зазначенням мотивів відмови позивачу в застосуванні спеціальних правил підтвердження даних податкової звітності.

При цьому, абзацом 3 підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо передбачено можливість подання повідомлення про втрату та/або неможливість вивезення первинних документів у довільній формі, у зв`язку з чим позивачем у повідомленні від 16.06.2025 № 550 зазначено, що загальний перелік первинних документів, які втрачені (знищені при пожежі), за податковий (звітний) період діяльності з 14.02.2000 по 31.12.2020 описаний актами прийому-передачі документів в архівосховище від 20.08.2021 № 20/08, від 02.09.2021 № 02/09, від 07.12.2021 № 07/12, від 21.12.2021 № 21/12 та додатках до них.

Вразовуючи, що ПрАТ «Миронівська птахофабрика» виконало всі умови, визначені законом, для застосування контролюючим органом підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а підстави, з яких Східне міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло рішення від 16.07.2025 № 19/32 00-04-02-01-01, визнано необґрунтованими, а прийняте контролюючим органом рішення – скасоване.

Згідно з судовою практикою Європейського суду з прав людини (рішення по справі «Олссон проти Швеції» від 24.03.1988 року), запорукою вірного застосування дискреційних повноважень є високий рівень правової культури державних службовців, водночас, суди повинні відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіальний орган, прийняти конкретне рішення про надання можливості, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

При цьому, до контролюючого органу було подано як повідомлення про втрату документів від 16.06.2025 № 550, так і додані до нього документи включно з актами прийому-передачі документів в архівосховище від 20.08.2021 № 20/08, від 02.09.2021 № 02/09, від 07.12.2021 № 07/12, від 21.12.2021 № 21/12.

Жодних застережень стосовно того, що первинні документи, вказані у додатках до зазначених актів, не пов`язані з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань позивача контролюючим органом у прийнятому рішенні не зазначено.

Отже, за наведеного вище правового регулювання та встановлених обставин справи, колегія суддів вважає, що для ефективного захисту прав ПрАТ «Миронівська птахофабрика», окрім визнання протиправним та скасування рішення від 16.07.2025 № 19/32 00-04-02-01-01, слід також зобов`язати Східне міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків застосувати до позивача норми підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за період з 14.02.2000 по 31.12.2020.

Такий спосіб відновлення порушеного права позивача є належним, адже виключатиме подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення суду не виникатиме необхідності у повторному зверненні до суду, натомість здійснюватиметься примусове виконання прийнятого рішення.

Разом з тим, позовні вимоги про зобов`язання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків запровадити мораторій на проведення документальних перевірок податкових (звітних) періодів з 14.02.2000 по 31.12.2020 відповідно до повідомлення про втрату документів від 16.06.2025 № 550 є безпідставними з огляду на наступне.

Так, положення підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України обумовлюють запровадження мораторію на проведення документальних перевірок зверненням до контролюючого органу з повідомленням про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.

У той же час, ПрАТ «Миронівська птахофабрика» звернулося до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з повідомленням про втрату документів.

Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.

Отже, звернення до контролюючого органу з повідомленням про втрату первинних документів має інші правові наслідки, ніж запровадження мораторію на проведення документальних перевірок.

Отже, висновок суду попередньої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову є таким, що спростовується вищенаведеними обставинами справи.

У силу вимог частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Оскільки суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків повторно розглянути повідомлення Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» про втрату документів від 16.06.2025 № 550 та прийняти обґрунтоване рішення з урахуванням висновків суду, викладених в судовому рішенні, з прийняттям нового рішення у цій частині про часткове задоволення позовних вимог шляхом зобов`язання відповідача застосувати до Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» підпункт 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України за період з 14.02.2000 по 31.12.2020 відповідно до поданого повідомлення про втрату документів від 16.06.2025 № 550.

Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

УХВАЛИВ :

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» - задовольнити частково, а апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2025 року – скасувати в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків повторно розглянути повідомлення Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» про втрату документів від 16.06.2025 № 550 та прийняти обґрунтоване рішення з урахуванням висновків суду, викладених в судовому рішенні.

У цій частині прийняти нове рішення, яким позовні вимоги Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії – задовольнити частково.

Зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків застосувати до Приватного акціонерного товариства «Миронівська птахофабрика» підпункт 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України за період з 14.02.2000 по 31.12.2020 відповідно до поданого повідомлення про втрату документів від 16.06.2025 № 550.

В іншій частині – рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді Ю.К. Черпак

І.В. Штульман