Постанова від 21 квітня 2026 р. у справі №160/32413/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

22 квітня 2026 року м. Дніпросправа № 160/32413/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач),

суддів: Добродняк І.Ю., Суховарова А.В.,

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Омега"

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2026 року (суддя Рищенко А.Ю.) у справі №160/32413/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Омега" до Східного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

в с т а н о в и В :

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми “С” від 27.08.2025 №587/32-00-07-13.

В обгрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом за наслідками проведеної фактичної перевірки за результатами якої зроблено висновок про порушення Товариством вимог пункту 2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”. Суть порушення: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення штрихованого коду марки акцизного податку. Неправомірність оскаржуваного рішення позивач пов`язував з необгрунтованістю висновків контролюючого органу щодо порушень вимог Закону №265, в частині визначених вимог до фіскального чеку при проведенні розрахункових операцій з підакцизними товарами. Позивач посилався на те, що в його обігу протягом 2022-2023 років перебували алкогольні напої, марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 року, які не містять штрихового коду, що унеможливлювало його відображення у фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій (РРО). Позивач також посилався і на те, що приймаючи оскаржуване рішення контролюючий орган не обгрунтував (не надав розрахунок) розміру штрафних санкцій, виходячи із суми реалізованих підакцизних товарів, фіскальні чеки при реалізації яких не містили штрихованого коду марки акцизного податку. Крім цього, позивач посилався на критерії Енгеля, стверджуючи, що застосований штраф є непропорційним покаранням, та вказував на вихід контролюючого органу за межі строків давності під час перевірки розрахункових операцій з лютого 2022 року, а також повторної перевірки періодів, які вже раніш перевірялися контролюючим органом.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2026 року в задоволенні позову відмовлено.

За наслідками розгляду справи суд першої інстанції дійшов таких висновків.

З 01.01.2022 року законодавець імперативно встановив обов`язок зазначати у чеках РРО реквізити акцизних марок (серію та номер) для всіх реалізованих алкогольних напоїв. Закон не передбачає винятків чи звільнення від цього обов`язку для залишків продукції зі старими марками.

Позначення серії та номеру акцизної марки зразка до 01.05.2020 повністю відповідає змісту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Отже, при продажі алкогольної продукції з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 Позивач мав необхідну інформацію та можливість її зазначити в фіскальних чеках. Суб`єкт господарювання повинен був організувати свою діяльність (в тому числі шляхом ручного введення серії та номера марки) таким чином, щоб забезпечити виконання імперативних вимог Закону № 265.

Позивачем не було надано достовірних доказів наявності такого товару (наявності у Позивача алкогольної продукції з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020) на дати видачі відповідних фіскальних чеків.

Суд першої інстанції також відхилив доводи Позивача щодо застосування критеріїв Енгеля та необхідності доведення вини позивача, так як на думку суду першої інстанції необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності є встановлення вини виключно у випадках, прямо передбачених Податковим кодексом України.

Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати та ухвалити нову постанову про задоволення позову. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, позивач посилається на таке. Позивач не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності у нього обов`язку відображати у фіскальних чеках серію та номер марки акцизного податку. З цього приводу зазначає, що чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка. Не погоджується позивач і з висновок суду першої інстанції щодо недоведеності наявності у позивача на реалізації алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками старого зразка. З цього приводу зазначає те, що суду надавалися відповідні докази, які цей факт підтверджували та які безпідставно не були прийнятті до уваги судом першої інстанції. Позивач, не ставлячи під сумнів висновки суду першої інстанції, про те, що з 01.01.2022 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку є обов`язковим реквізитом касового чеку, зазначає те, що такий реквізит може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Крім цього, позивач не погоджується з позицією суду першої інстанції про відсутність необхідності доведеності вини платника у вчиненні податкового правопорушення, а також вказує на те, що судом першої інстанції не усім підставам заявленого позову надано оцінку, зокрема, тим, які стосувалися необгрунтованості розрахунків застосованих штрафних санкцій та повторної перевірки періодів, які вже раніш перевірялися контролюючим органом.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін як законне та обгрунтоване. Позиція відповідача, зокрема, полягає в тому, що алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання, а відповідно, з 01.01.2022 суб`єкти господарювання зобов`язані забезпечити сканування (введення) даних (серію та номер марки) марок акцизного податку на всіх алкогольних напоях, маркованих марками акцизного податку (у т. ч. марками акцизного податку попереднього зразка на яких відсутній такий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку) для подальшого відображення її реквізитів у розрахунковому документі.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Встановлені обставини справи свідчать про те, що наказом Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 15.07.2025 № 1158-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ОМЕГА”” призначено проведення фактичної перевірки ТОВ “ОМЕГА” за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, м. Долинське, вул. Соборності України, 62.

04.08.2025 ТОВ “ОМЕГА” отримано Акт фактичної перевірки від 25.07.2025 №12037/11/28/РРО/30982361, відповідно до якого ТОВ “ОМЕГА” в період з лютого 2022 року по вересень 2023 року проводило розрахункові операції через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних звітних чеках відсутні обов`язкові реквізити - марки акцизного податку, загальна сума проведених з порушенням розрахункових операції за період з лютого 2022 року по вересень 2023 року складає 19 817 262,12 грн (за період з липня 2022 року по вересень 2023 року – 16 920 517,72 грн).

08.08.2025 ТОВ “ОМЕГА” подано заперечення на Акт перевірки, в якому заперечило вказані в Акті перевірки обставини та вказало на некоректність проведеного розрахунку операції, в яких при реалізації алкогольних напоїв у фіскальних чеках “не відображалась марка акцизного податку”, зокрема щодо врахування: фіскальних чеків, що повторюються в обрахунку; фіскальних чеків по розрахунковим операціям при продажу алкогольних напоїв, які не підлягали маркуванню марками акцизного податку; фіскальних чеків, які використовувались при обрахунку штрафних санкцій за попередніми податковими повідомленням-рішеннями.

28.08.2025 ТОВ “ОМЕГА” отримало лист Головного управління ДПС у Кіровоградській області № 12113/6/11-28-07-04-02 від 20.08.2025, відповідно до якого висновки викладені в Акту фактичної перевірки в частині загальної суми проведених з порушенням розрахункових операцій будуть частково зменшені до 10 547 590,00 грн. з урахуванням наданих до заперечення доводів.

02.09.2025 ТОВ “ОМЕГА” отримало податкове повідомлення-рішення форми “С” від 27.08.2025 № 587/32-00-07-13, відповідно до якого ТОВ “ОМЕГА” нараховано штрафні санкції у розмірі 11 338 796,88 грн.: суть порушення: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення штрихованого коду марки акцизного податку; законодавча підстава: пункт 1 статті 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі по тексту – Закону № 265).

Виходячи зі змісту вказаного податкового повідомлення-рішення, штрафна санкція була обрахована виходячи із суми в розмірі 7559197,22 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішення відповідача, позивач звернувся з позовом до суду.

За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до приписів пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 7559197,22 грн. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах був відсутній реквізит - зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.

Надаючи оцінку такій позиції відповідача, суд апеляційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до ст.2 Закону № 265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно із ч.1 ст.8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів (далі Положення №13).

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/ електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з позицією контролюючого органу про те, що за умови відсутності у фіскальному чеку такого обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, то такий фіскальний чек неможливо визнати розрахунковим документом, а тому видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

В той же час, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на те, що під час перевірки контролюючим органом не було встановлено обставин, які мають значення для кваліфікації дій позивача.

Так, позивач, вказуючи на неправомірність застосування до нього штрафних санкцій, зазначав те, що у нього на реалізації перебували алкогольні напої, які марковані марками «старого зразку», які не містили штрих-код та QR-код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку".

Частиною четвертою статті 11 Закону України №481/95-ВР від 19.12.95 передбачено, що у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Постановою Кабінету Міністрів України №74 від 12.02.2020 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" Кабінет Міністрів України постановив припинити з 1 травня 2020 р. продаж марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, зразки яких затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 р. № 296 "Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів" та затвердив нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, запровадивши з 1 травня 2020 р. марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва.

При цьому, з 01.05.2020 обіг підакцизних товарів на території України здійснювався шляхом маркування таких товарів марками акцизного податку такого зразка, який містить двомірний штрих-код швидкого реагування (QR-код) та лінійний штрих-код.

Разом з тим, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року N 296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не містили реквізиту - штрих-код та QR-код.

Однак, такі марки продовжують перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону N 481/95-ВР.

Отже, щоб фіскальний чек містив реквізит "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку", необхідно щоб така марка акцизного податку містила штрих-код та QR-код, тоді як марки попереднього зразка даний реквізит не містили, що виключає наявність складу податкового порушення щодо відсутності у фіскальних чеках реквізиту "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку".

Таким чином, оскільки контролюючим органом не було доведено, а в ході перевірки не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми, то суд апеляційної інстанції приходить до висновку про недоведеність контролюючим органом порушення позивачем вимог п.2 ст.3 Закону N 481/95-ВР.

Стосовно висновків суду першої інстанції про те, що позивач не був позбавлений можливості, при продажі алкогольної продукції з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, зазначати у фіскальних чеках серію та номер марки акцизного податку (шляхом ручного введення), слід зазначити те, що чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.

Такий висновок відповідає правовій позиції, висловленій Верховним Судом у справі №160/7727/24 (постанова від 30.04.2025).

Щодо посилання суду першої інстанції на висновки Верховного Суду, які зроблені у справі №580/7450/24 (постанова від 11.09.2025).

Так, у постанові Верховного Суду від 11.09.2025 у справі № 580/7450/24, на яку посилається суд першої інстанції, міститься висновок щодо застосування положень Закону № 265, а саме: висновок щодо обов`язку платників податків по відображенню у фіскальних чеках при продажу алкогольних напоїв реквізитів марок акцизного податку зразка після 01.05.2020.

У свою чергу, предметом спору у цій справі є дослідження питання щодо необхідності відображення у фіскальних чеках при продажу алкогольних напоїв реквізитів марок акцизного податку зразка до 01.05.2020.

У постанові Верховного суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 11 вересня 2025 по справі № 580/7450/24 Верховний Суд прямо вказує на відмінність обставин, в яких розглядається необхідність відображення у фіскальних чеках реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв, що марковані марками акцизного податку зразка після 01.05.2020 (які містили штрих-код), від алкогольних напоїв, що були марковані акцизними марками зразка до 01.05.2020 (без штрихових кодів).

Таким чином, посилання суду першої інстанції на постанову КАС ВС від 11 вересня 2025 у справі № 580/7450/24 є нерелевантними, оскільки у вказаній справі платник податків взагалі не виконував обов`язок по відображенню у фіскальних чеках реквізитів марок акцизного податку зразка після 01.05.2020, що не є предметом розгляду у цій справ.

Щодо висновків суду першої інстанції про не доведеність позивачем перебування на реалізації алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку «старого зразка».

Так, на підтвердження вказаних обставин позивачем надавалися до суду, зокрема: аналітичну довідку, складеною станом на 13.09.2023, та листи постачальників: лист ТОВ «Алколайн», лист ПрАТ «Артвайнері» від 13.08.2025 № 35, лист ТОВ «Баядера Логістик», лист ТОВ «Вайн-Холл», лист ТОВ «ДДС +» від 11.08.2025 № 11/08-2025, лист ТОВ «Фірма «Дісна» від 12.08.2025 № 12/1, лист ТОВ «Імпорт Фудз Компані» від 19.08.2025 № 19/08/2025, лист ТОВ «Кампарі Юкрейн» від 11.08.2025 № 1505, лист ТОВ «ТД Ресурс» від 11-08/25 від 11.08.2025, лист ТОВ «Хенкелль Фрешенет Україна», лист ТОВ «Прошанський коньячний завод - Україна», лист ТОВ «Преміум спірітс Брендс» від 11.08.2025 № 11-08-2025-1, лист ТОВ «Промислово-торговельна компанія Шабо» від 11.08.2025 № 575, лист ФОП ОСОБА_1 від 11.08.2025.

Надані докази безумовно підтверджували факт знаходження на реалізації у позивача алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку «старого зразка».

Натомість, на вказані докази суд першої інстанції увагу не звернув та фактично переклав тягар доказування на позивача, хоча обов`язок по доведеності правомірності прийнятого рішення покладається на відповідача як суб`єкта владних повноважень.

У свою чергу, як зазначено вище, контролюючим органом не було доведено, а в ході перевірки взагалі не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми.

Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови про задоволення позову.

З огляду на задоволення позову на користь позивача підлягає стягненню судовий збір, сплачений: за подання позову – 24224,0грн., за подання апеляційної скарги – 36336,0грн., а всього 40 560,0грн.

На підставі викладеного, керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Омега" – задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2026 року у справі №160/32413/25 – скасувати та ухвалити нову постанову про задоволення позову.

Податкове повідомлення-рішення форми “С” від 27.08.2025 №587/32-00-07-13, прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків – визнати неправомірним та скасувати.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Омега" судові витрати у вигляді сплаченого судового збору у розмірі 40 560,00грн.

Постанова набирає законної сили з дати ухвалення, може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступна та резолютивну частину проголошено 22.04.2026

Повний текст постанови виготовлено 23.04.2026

Головуючий - суддя Я.В. Семененко

суддя І.Ю. Добродняк

суддя А.В. Суховаров