Постанова від 21 квітня 2026 р. у справі №580/10058/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 580/10058/25 Суддя (судді) першої інстанції: Валентина ЯНКІВСЬКА

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді: Златіна С.В.,

суддів: Осіпової О.О., Кравченка Є.Д.,

при секретарі: Сосницька В.П.,

за участі: представника позивача - Чекалова Р.К.,

представника відповідача - Бондар К.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач; ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач; ГУ ДПС у Черкаській області), в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.06.2025 року №0088970707 прийняте ГУ ДПС у Черкаській області, за яким до ФОП ОСОБА_1 було застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 73 400,00 грн. (сімдесят три тисячі чотириста гривень 00 копійок);

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.06.2025 року №0088960707 прийняте ГУ ДПС у Черкаській області, за яким до ФОП ОСОБА_1 було застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 31300,00 грн (тридцять одна тисяча триста гривень 00 копійок).

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Зокрема зазначив, що відповідно до наказів ГУ ДПС у Черкаській області, фактична перевірка була проведена на підставі пп. 80.2.2. ст. 80 ПК України. В наказах про проведення фактичної перевірки відсутні будь-які посилання на наявність або отримання контролюючим органом інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Поряд з цим, наявність самого лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні, є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів. В той же час, у наказах на підставі якого були проведені перевірки позивача відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Наведене вказує на те, що накази податкового органу не містить одного з двох основних реквізитів для його прийняття, а саме: наявну інформацію, яка свідчить про можливі порушення. Крім того, позивач зазначив, що ним, як під час безпосередньої перевірки так і разом з запереченнями на Акт №1 та №2, надавалися документи, що підтверджують належний облік та походження товарів, такі документи вважаються наданими «під час проведення перевірки». Вважає, що неврахування контролюючим органом при прийнятті оскаржуваних рішень своєчасно поданих заперечень на Акт №1 та Акт №2 є підставою для їх скасування.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка призначена і проведена у відповідності до норм ПК України. Суд першої інстанції дійшов до висновку, що за результатами проведення перевірки встановлено здійснення Платником реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходились у місці продажу (господарському об`єкті), на загальну суму вартості товарів за цінами реалізації 31300,00 грн та 73400 грн.

Не погоджуючись з рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог апелянт зазначив, що відповідно до наказів ГУ ДПС у Черкаській області, фактична перевірка була проведена на підставі пп. 80.2.2. ст. 80 ПК України. В наказах про проведення фактичної перевірки відсутні будь-які посилання на наявність або отримання контролюючим органом інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Поряд з цим, наявність самого лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні, є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів. В той же час, у наказах на підставі якого були проведені перевірки позивача відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Наведене вказує на те, що Накази податкового органу не містить одного з двох основних реквізитів для його прийняття, а саме: наявну інформацію, яка свідчить про можливі порушення.

Позивач наголосив, що облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до пункту 12 статті 3 Закону 265/95-ВР , а стаття 20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку так і в разі ненадання суб`єктом господарювання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об`єкті. Водночас, такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння). Постановою КМУ від 16 березня 2017 р. № 231 затверджено «Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій» (надалі - Перелік 231). З Актів зняття залишків товарних запасів вбачається, що такі акти у своєму переліку містять товарні позиції які відсутні в Переліку 231, зокрема чохли, комп`ютерні миші, стілуси та інші товари.

Платник податків відмітив, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон 265/95-ВР).

ФОП ОСОБА_1 звернув увагу, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку. Під час проведення перевірки ревізори не вимагали проведення інвентаризації.

Додатково апелянт зазначив, що у актах фактичних перевірок вказано, що позивач здійснював реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку та/або не надав документи які підтверджують облік товарів - тобто позивачу незрозуміло, що мається на увазі: не надання первинних документів, які підтверджують облік, чи не здійснення обліку реалізованих товарів. Поряд з цим, в розрахунку фінансових санкцій вказана суть порушення: «реалізація товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання». Таким чином позиція податкового органу є суперечлива і неоднозначна, ще й з огляду на порядок і обставини проведення перевірки. позивач є ФОП на спрощеній системі оподаткування.

З цих та інших підстав апелянт вважає, що рішення суду першої інстанції ухвалено з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції.

Відповідач надав суду відзив на апеляційну скаргу, у якому просить суд відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити у силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування заявлених вимог зазначив, що фактична перевірка проведена відповідно до норм ПК України. Також відмітив, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Отже, з огляду на вимоги наведених приписів Закону № 265/95-ВР, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2026 року виправлено допущену в ухвалі Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року описку та зазначено в резолютивній частині ухвали суду від 14 січня 2026 року правильний суд першої інстанції, з якого необхідно витребувати матеріали справи - "Черкаський окружний адміністративний суд".

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2026 року зобов`язано Головне управління ДПС у Черкаській області надати письмові пояснення стосовно таких питань:

- чи фактично встановлено контролюючим органом під час проведення фактичних перевірок, що у місці продажу на момент проведення перевірки фактично знаходився конкретний товар, який не внесений до форми обліку та щодо якого відсутні первинні документи? Якщо так, то зазначити конкретний товар, який не внесений до форми обліку та щодо якого відсутні первинні документи з посиланням на документи.

- яке саме порушення допустив позивач: реалізація товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання або здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та/або не надав документи які підтверджують облік товарів ?

- чи поширюються на позивача обов?язки, передбачені пунктом 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо обліку товарних запасів та надання контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб?єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об?єкті) ?

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2026 року продовжено строк розгляду справи на більш тривалий, розумний термін, призначено справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні.

10 квітня 2026 року представник відповідача надав письмові пояснення, у яких вже вказує на те, що позивача до відповідальності притягнуто саме за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та/або не надання документів, які підтверджують облік товарів; у податкових повідомленнях рішеннях допущено технічну помилку, оскільки ключовим, але не виключним порушенням є саме не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, про що зазначено у акті перевірки і доведено до відома платника податків.

Представник позивача у судовому засіданні просив скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

Представник відповідача просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги позивача та залишити у силі рішення суду першої інстанції.

Згідно з частиною першою статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, заслухавши доводи учасників справи, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, в період з 24.04.2025 по 25.04.2025 Головним управлінням ДПС у Черкаській області на підставі наказу №1047-п від 23.04.2025 та наказу №1048-п від 23.04.2025 здійснено дві фактичні перевірки діяльності фізичної особи-підприємця позивача за місцем торгівлі: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 .

За результатами перевірок складені: Акт фактичної перевірки від 28.04.2025 №5566/ж5/23-00-07-07-01/3406310497 та Акт фактичної перевірки від 28.04.2025 №5568/ж5/23-00-07-07-01/3406310497, в яких зроблено висновки про порушення платником податків п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»: позивач здійснював реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку та/або не надав документи які підтверджують облік товарів на загальну суму 31 300,00 грн. та 73 400,00 грн.; позивачем на момент початку перевірок не надано документів, які підтверджують облік товарних запасів у встановленому законодавством порядку.

На підставі актів перевірки, Головне управління ДПС у Черкаській області прийняло такі податкові повідомлення-рішення:

1) від 03.06.2025 року №0088970707 прийняте ГУ ДПС у Черкаській області, за яким до ФОП ОСОБА_1 було застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 73 400,00 грн. (сімдесят три тисячі чотириста гривень 00 копійок);

2) від 03.06.2025 року №0088960707 прийняте ГУ ДПС у Черкаській області, за яким до ФОП ОСОБА_1 було застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 31 300,00 грн. (тридцять одна тисяча триста гривень 00 копійок).

В розрахунках фінансових санкцій оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вказано, що позивач доступив наступне порушення: реалізація товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення №0088970707 та №0088960707 протиправними, ФОП ОСОБА_1 звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду виходить з такого.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). (підпункт75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт80.1 статті 80 ПК України).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту82.2 статті 82 ПК України);

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, у якій сформулював висновок, який має забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України під час розгляду подібних спорів.

Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, колегія суддів виходить з того, що за змістом наказів від 23.04.2025 №1047-п та 1048-п вбачається, що правовою підставою для призначення фактичної перевірки зазначено пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України).

Таким чином, на переконання колегії судів, обсяг зазначеної у наказі інформації відповідає вимогам абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, що свідчить про правомірність призначення фактичної перевірки позивача.

Позивач не надав суду доказів оскарження даного наказу у судовому порядку.

У матеріалах справи відсутній акт про не допуск працівників відповідача до проведення фактичної перевірки.

Враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

Згідно правової позиції Великої Палати Верховного Суду, яка викладена у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

За вказаних обставин, не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, є підставою для скасування податкового повідомлення - рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

За вказаних обставин суд відхиляє довод позивача про те, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції стосовно правомірності призначення та проведення фактичної перевірки позивача.

Стосовно доводу позивача про те, що останній не порушував обов`язку, який передбачений пунктом 12 статті 3 Закону 265/95-ВР та відсутні підстави для відповідальності, яка визначена ст. 20 Закону 265/95-ВР.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що в оскаржуваних податкових повідомленнях - рішеннях, зокрема, у розрахунках фінансових санкцій до оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, вказано, що позивач доступив наступне порушення: реалізація товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання; у актах фактичних перевірок вказано, що позивач здійснював реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку та/або не надав документи які підтверджують облік товарів.

Згідно п.58.1.1 ст. 58 ПК України у податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій.

Враховуючи вказані обставини, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач притягнув позивача до відповідальності саме за реалізацію товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, та виніс оскаржувані податкові повідомлення - рішення саме за вчинення даного правопорушення, оскільки саме дане правопорушення зазначено у розрахунках фінансових санкцій до оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, які містяться у матеріалах справи.

Колегія суддів критично відноситься до доводів відповідача про те, що позивача до відповідальності притягнуто саме за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та/або не надання документів, які підтверджують облік товарів; у податкових повідомленнях рішеннях допущено технічну помилку, а також те, що ключовим, але не виключним порушенням є саме не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, про що зазначено у акті перевірки і доведено до відома платника податків, оскільки відповідачем не надано суду належних та допустимих доказів внесення виправлень у оскаржувані податкові повідомлення - рішення, зокрема, у розрахунки фінансових санкцій до оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон 265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Статтею 3 Закону 265/95-ВР встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (пункт 12 цієї статті).

У цьому пункті зазначено також, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Окремо у цій статті зауважується, що такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, диспозиція норми статті 20 Закону 265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за:

- здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або

- ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

У першому випадку підставою для притягнення до відповідальності є встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином.

Колегія суддів зазначає, що специфіка штрафної санкції в даному випадку полягає в тому, що у відповідності до статті 20 Закону № 265/95-ВР, вона визначається в залежності від вартості не облікованих товарів, а обов`язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, є реалізація (продаж) не облікованих товарів.

Аналогічно вказана норма застосована Верховним Судом у постановах від 5 березня 2019 року у справі №806/2402/16, від 24 грудня 2020 року у справа №808/8767/15, від 21 січня 2021 року у справі №826/12449/17.

У другому випадку необхідно звернути увагу на ключовий елемент норми пункту 12 статті 3 Закону про РРО (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів), а саме - словосполучення "товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу", яке міститься у кожній з цих норм.

З урахуванням цього словосполучення, платник податків зобов`язаний надати на початку перевірки облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

Такий висновок кореспондується також із положеннями підзаконних нормативно-правових актів, зокрема Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - Порядок ведення обліку).

Пункту 2 розділу І Порядку ведення обліку визначає такі терміни:

- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - форма обліку), та первинні документи;

- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Відповідно до пункту 10 Порядку ведення обліку форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Аналіз наведених положень свідчить, що обов`язок фізичної особи-підприємця щодо ведення обліку товарних запасів та зберігання первинних документів безпосередньо пов`язаний із наявністю конкретних товарів у місці продажу (господарському об`єкті). Первинні документи та форма обліку мають зберігатися у такому місці лише до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної у відповідних первинних документах.

Аналогічну правову позицію займає Верховний Суд у постанові від 08 січня 2026 року у справі № 140/844/25.

Колегія суддів зазначає, що податковий орган не надав суду доказів вчинення платником податків саме реалізації (продажу) не облікованих товарів. Вказані факти не відображені у актах фактичних перевірок та не надані відповідачем під час розгляду справи.

Стосовно інших доводів позивача, судова колегія зазначає наступне.

Згідно вимог п.12 ч.1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Постановою КМУ від 16 березня 2017 р. № 231 затверджено «Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій» (надалі - Перелік 231).

Позивач є ФОП та платником єдиного податку, що відображено у актах фактичних перевірок, які містяться у матеріалах справи, та не заперечується сторонами, та здійснює реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, зокрема, бездротові навушники, адаптери, колонки, комп`ютерні миші, що відображено у актах від 24.04.2025 року зняття залишків товарних запасів, які зберігаються з метою реалізації на торговельному об`єкті (в складських приміщеннях): м.Умань, вул. Тищика, 14-А та м.Умань, вул. Європейська, 48.

За вказаних обставин на позивача поширюються обов`язки, передбачені п.12 ч.1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо обліку товарних запасів та надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

З огляду на викладене, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду відхиляє вказаний довід позивача.

Диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

За вказаних обставин, колегія суддів відхиляє доводи позивача про те, що фінансова санкція повинна застосовуватися лише у розмірі вартості технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про задоволення апеляційної скарги позивача та скасування рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16.12.2025 року у справі №580/10058/25, з ухваленням нового судового рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Відповідно до пункту другого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

За змістом частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Судові витрати, які складають з судового збору за подання позовної заяви та за подання апеляційної скарги підлягають стягненню з відповідача згідно вимог статті 139 КАС України у сумі 4238,80 грн (2422,00 + 1816,80).

Керуючись статтями 139, 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів -

ПОСТАНОВИЛА :

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити повністю.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року - скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.06.2025 року №0088970707 прийняте ГУ ДПС у Черкаській області, за яким до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 було застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 73 400,00 грн. (сімдесят три тисячі чотириста гривень 00 копійок);

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.06.2025 року №0088960707 прийняте ГУ ДПС у Черкаській області, за яким до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 було застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 31 300,00 грн. (тридцять одна тисяча триста гривень 00 копійок).

Стягнути на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області сплачену суму судового збору у розмірі 4238,80 грн.

Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя С.В. Златін

Суддя О.О. Осіпова

Суддя Є.Д. Кравченко

Повний текст судового рішення виготовлено 22 квітня 2026 року.