Постанова від 20 квітня 2026 р. у справі №620/11882/24 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 620/11882/24 Суддя (судді) першої інстанції: Соломко І.І.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 квітня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.

Суддів: Беспалова О.О., Вівдиченко Т.Р.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Гепард» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2024 року Приватне підприємство «Гепард» звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 16 серпня 2024 року:

- №12784/ж10/25-01-07-00, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 215 323,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 107 661,50 грн;

- №12786/ж10/25-01-07-00, яким було зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на суму 3 883 659,00 грн;

- №12785/ж10/25-01-07-00, яким було відмовлено у бюджетному відшкодуванні на суму 724 312,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення підприємством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку підприємства.

Вказує, що є незрозумілим, які саме факти, окрім наявності ознак ризикованості в ТОВ «СЕЛМОЛ», дають підстави контролюючому органу стверджувати про безтоварність господарських операцій. Певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів та не можуть бути підставою для висновку про відсутність фактичного придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей. Також позивач зазначає, що визначення митної вартості є необхідним лише для визначення бази оподаткування при імпорті товарів. В даному випадку митна вартість перевищувала договірну (контрактну) вартість, по якій ПП «ГЕПАРД» закуповувало товар, в той же час ціна подальшого продажу товарів на території України враховувала ціну по якій даний товар булло імпортовано (договірну вартість), всі сплачені підприємством податки і збори, а також торгівельну націнку, яка дозволяє ПП «ГЕПАРД» отримувати прибуток, який відображено у відповідній податковій декларації.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.01.2025, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2025, у задоволенні позовних вимог підприємства відмовлено повністю.

Постановою Верховного Суду від 18.07.2025 скасовано рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.01.2025 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2025, а справу направлено на новий розгляд.

Колегія суддів зазначила, що суди взагалі не надали жодної оцінки, наведеній інформації в листі Головного управління статистики у Чернігівській області від 12.07.2024 №09.5-03/123-24, яким надано статистичну інформацію про середні споживчі ціни. Згадка про вказаний лист наявна в акті перевірки, однак зазначений лист в матеріалах справи відсутній. Натомість наявний лист Головного управління статистики у Чернігівській області від 06.06.2024 №05-09/512-24, щодо середніх споживчих цін на окремі продукти харчування за грудень 2023 року - березень 2024 року, в якому зокрема наведені застереження, що відображені ціни є первинною базою для розрахунків індексів споживчих цін і не призначені для інших цілей.

Судами взагалі не взято до уваги та не проаналізовано яким чином та на підставі яких доказів мають встановлюватися обставини щодо рівня звичайних цін.

Суд також звернув увагу на розрахунки проведені контролюючим органом в акті перевірки ціни придбання та ціни реалізації, з якого вбачаються численні розрахункові не відповідності, зокрема в графі «різниця (р.15-р.17). З наведених розрахунків також вбачається, що контролюючий орган використав для розрахунків митну вартість товарів, проте як вже було зазначено вище, митна вартість ввезених товарів не є базою оподаткування операцій з постачання на митній території України товарів, такою базою оподаткування за загальним правилом є договірна вартість. При цьому договірну вартість не встановлено.

Судами взагалі не встановлено жодних обставин щодо господарських правовідносин з контрагентом ТОВ «СЕЛМОЛ».

Фактично судом як першої так і апеляційної інстанцій також не було перевірено та встановлено на підставі належних, допустимих та достатніх доказів технічну можливість як позивача так і контрагента виконати спірні господарські операції урахуванням умов договорів, фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів виробничо-складських приміщень, транспортних засобів, тощо), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Крім того, Суд наголосив, що саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень, і лише у разі надання контролюючим органом відповідних доказів, платник податків має спростовувати ці доводи.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Чернігівській області від 16.08.2024 №12784/ж10/25-01-07-00, №12786/ж10/25-01-07-00, №12785/ж10/25-01-07-00. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на користь Приватного підприємства "Гепард" судовий збір в розмірі 9084,00 грн, сплачений відповідно до платіжної інструкції від 22.08.2024 №480.

Суд дійшов висновку про те, що відповідачем не доведено правомірність спірних рішень.

Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, представником Головного управління ДПС в Чернігівській області подано апеляційну скаргу.

Скаргу мотивує тим, що податкові повідомлення-рішення від 16.08.2024 №12784/ж10/25-01-07-00, №12786/ ж10/25-01-07-00, №12785/ж10/25-01-07-00 є законними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства.

Ухвалами колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2025 року та від 4 лютого 2026 року відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.

Позивачем не подано відзиву на апеляційну скаргу.

Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла до наступного висновку.

Відповідно до фактичних обставин справи, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області в період з 10.07.2024 по 16.07.2024 проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами даної перевірки складено акт №10039/ж5/25-01-07-03-01 від 23.07.2024.

Фактичною підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, зменшення від`ємного значення суми ПДВ, відмові у бюджетному відшкодуванні та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №10039/ж5/25-01-07-03-01 від 23.07.2024, про результати документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:

- п. 73, ст. 73 п. 200.1. п. 200.4. п. 200.8. п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України, пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, внаслідок чого платнику відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість за травень 2024 року в сумі 724 312,00 грн;

- п. 200.1, п. 200.4, п. 200.7, п. 200.8 ст. 200 Податкового кодексу України, пунктів 4,5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 платником завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за травень 2024 року в розмірі 215 323,00 грн;

- пп. 14.1.71, пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 Декларації) на загальну суму ПДВ 3 883 659,00 грн, в тому числі за травень 2024 року на суму ПДВ 3 883 659 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано наступним:

- в травні 2024 року ПП «ГЕПАРД» здійснювало реалізацію продуктів харчування (помідорів свіжих, не розфасованих для роздрібної торгівлі, перцю свіжого, не розфасованого для роздрібної торгівлі) на адресу «Неплатника» та ТОВ «СЕЛМОЛ» на загальну суму 4 717 176 грн в тому числі ПДВ 786 196 грн. При здійсненні перевірки первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку ПП «ГЕПАРД» з урахуванням отриманої інформації від Головного управління статистики у Чернігівській області від 11.07.2024 контролюючий орган дійшов висновку про те, що ціни на дані товари є меншими в порівнянні з цінами продажу типового товару на внутрішньому ринку України, тобто нижче звичайних цін. Крім того, база оподаткування реалізованої імпортованої продукції є нижчою за її митну вартість.

З урахуванням положень пп. 14.1.71 та пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, контролюючий орган дійшов висновку, що ціна постачання продуктів харчування не є звичайною ціною, що відповідає ринковій і мала б враховуватися при визначенні бази оподаткування ПДВ, в результаті чого Підприємством порушено п.188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ, а відповідно до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.

Відповідно до наявної податкової інформації контрагент ТОВ «СЕЛМОЛ» відповідає критеріям ризиковості платника податку. При цьому, за спірний період ТОВ «СЕЛМОД» було придбано товарів харчування (з обмеженим терміном зберігання) в кількості 2 748 058,35 кг на загальну суму 102 802 929,26 грн, а реалізовано за вищевказаний період в кількості 297 601 кг на загальну суму 13 967 308,43 грн, що може свідчити про здійснення безтоварних операцій з ТОВ «СЕЛМОЛ», в тому числі й з ПП «Гепард». Відтак, господарські операції ТОВ «СЕЛМОЛ» з ПП «ГЕПАРД» за спірний період містять ознаки здійснення безтоварних операцій. Крім того, надані в ході перевірки ПП «ГЕПАРД» первині документи, щодо реалізації за травень 2024 року, містять ряд недоліків щодо порядку їх заповнення та відсутність обов`язкової інформації щодо реквізитів на фактичне отримання ТМЦ, що ставлять під сумнів реальність операцій щодо реалізації продукції та правдивість наявної в них інформації. Також у позивача відсутні на балансі основні засоби, інші оборотні/необоротні активи, які б свідчили про ведення господарської діяльності підприємством, відсутня у Підприємства і достатня кількості трудових штатних працівників. Підприємством до перевірки не надано товарно-транспортних накладних, які б свідчили про транспортування реалізованої продукції з пункту видачі покупцю.

Наведене, на переконання контролюючого органу, свідчить про безтоварність господарських операцій з ТОВ «СЕЛМОЛ».

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення: №12784/ж10/25-01-07-00, №12786/ж10/25-01-07-00 та №12785/ж10/25-01-07-00.

Судом встановлено, що ПП «ГЕПАРД» за травень 2024 року здійснювало реалізацію продуктів харчування (помідорів свіжих, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі, перцю свіжого солодкого, врожаю 2024 року не розфасовані для роздрібної торгівлі) на адресу «Неплатника», ТОВ «СЕЛМОЛ» (код за ЄДРПОУ 44514734) на загальну суму 4 717 176 грн, в тому числі ПДВ 786 196 грн.

Реалізований товар, а саме: помідори свіжі, перець свіжий, врожаю 2024 року у травні 2024 року було ввезено на митну територію України згідно з контрактом №23/09 від 23.09.2023, укладеного у м. Чернігів між ПП «ГЕПАРД», в особі директора Євгенія Потебні, з однієї сторони та ATAMAN ОТОМ.TAS.GIDA.TAR.URN.ITN.IHR.SAN.VE TIC.LTD.STI, Туреччина, в особі генерального директора BULENT OZDEMIR, який діє на підставі статуту.

Перевіркою встановлено, що підприємством не здійснено оплату за отриманий товар в розмірі 43 255 633,42 грн.

При аналізі фактурної вартості та сплаченого митного ПДВ, судом встановлено, що ПП «ГЕПАРД» понесено за травень 2024 року витрати за поставлений на митну територію України товар, а саме продуктів харчування в розмірі 5 808 245 грн (5 808 245 грн (фактурна вартість) +1161 649 грн (ПДВ) = 5 808 245 грн). При цьому ПП «ГЕПАРД» було реалізовано товарів, а саме продуктів харчування на загальну суму 4 717 176 грн втому числі ПДВ 786196,01 грн.

Крім того, ціни на продукти харчування, а саме: грейпфрутів свіжих, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі, апельсинів пупкових свіжих, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі, помідорів свіжих, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі, лимонів свіжих, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі, що були продані за перевіряємий період є меншими в порівняні з цінами продажу типового товару на внутрішньому ринку України. Тобто, встановлено факт невідповідності звичайним цінам ціни на продукти харчування реалізовані підприємством.

Так, в основу спірних рішень покладено акт перевірки, який ґрунтується виключно на інформації, що отримано зі статистичного органу про середні ціни на продукцію, що була реалізована позивачем. Однак така позиція є неправильною зважаючи на те, що сама по собі статистична звітність не є беззаперечним доказом продажу товару за ціною нижче ринкової, оскільки середня ціна на товар формується на основі мінімальної та максимальної ціни без урахування інших показників, що є важливими аспектом, зокрема і у даній справі. Аналогічні правові позиції Верховний Суд висловив у постановах від 07.11.2022 у справі №320/5251/19 та від 29.05.2024 у справі № 320/8996/22.

Крім того, відповідач у спірних правовідносинах не спростовує факт реалізації продукції за ціною договору, проте вказує, що ця ціна є нижчою від середніх споживчих цін, встановлених в Україні, на аналогічну продукцію.

За наслідком перегляду рішення суду першої інстанції в порядку апеляційного оскарження, колегія суддів враховує наступне.

Відповідно до частини 5 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Відповідно до пункту 6 частини 2 статті 296 Кодексу адміністративного судочинства України у апеляційній скарзі зазначаються обґрунтування вимог особи, яка подала апеляційну скаргу, із зазначенням того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права.

Як вбачається зі змісту апеляційної скарги відповідача, остання відтворює зміст акту спірної перевірки та висновки про те, що податкові повідомлення-рішення від 16.08.2024 №12784/ж10/25-01-07-00, №12786/ ж10/25-01-07-00, №12785/ж10/25-01-07-00 є законними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства.

Також вказано про те, що відзив, який подається від Головного управління ДПС у Чернігівській області підписаний представником Коляда І.В. на підтвердження повноважень якого надається Виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Таким чином, у скарзі відповідач навів заперечення проти адміністративного позову, проте відсутні заперечення висновків суду щодо скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до роз`яснень Постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013 «Про судове рішення в адміністративній справі», у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.

Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом.

Відповідно до висновків Верховного Суду у справі № 2-814/10 від 20 вересня 2024 року, перегляд судового рішення у суді апеляційної інстанції відповідає принципу інстанційності судової системи та забезпечує виконання головного завдання «арреllatio» - дати новим судовим розглядом додаткову гарантію справедливості судового рішення, реалізації права на судовий захист. Ця гарантія полягає в тому, що сам факт другого розгляду дозволяє уникнути помилки, що могла виникнути при першому розгляді. Апеляція по суті є наданням новим судовим розглядом додаткової гарантії справедливості судового рішення, реалізації права на судовий захист.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 згаданого Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 згаданого Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до згаданого Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії (абзац другий зазначеного пункту).

Отже, законодавством встановлено, що база оподаткування - це договірна (контрактна) ціна, яка не може бути нижчою за ціну придбання відповідних товарів/послуг.

Так, посилання контролюючого органу на пункт 190.1 статті 190 Податкового кодексу України й на те, що ціна імпортованого товару при його подальшій реалізації не може бути меншою за його митну вартість, касаційний суд визнав безпідставними, адже ця норма регулює оподаткування операцій виключно із імпорту товарів на митну територію України і не стосується правил оподаткування інших господарських операцій. Митна вартість та ціна придбання (договірна ціна) при визначенні бази оподаткування господарських операцій з реалізації на території України імпортованого товару не є тотожними поняттями.

Таким чином, митна вартість товару використовується виключно в цілях митного оподаткування товарів і ведення митної статистики. Якщо товари продані за ціною, вищою від контрактної (фактурної), але нижчою від митної, база обкладення ПДВ визначається виходячи з продажної вартості товару.

Нормами законодавства не передбачено, що митна вартість товару, яка визначається для товарів, що ввозяться на митну територію України, є звичайною ціною для такого товару, який реалізується на території України.

Враховуючи вищенаведене, для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом - виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, та без урахування величини митної вартості.

У межах спірних правовідносин контролюючий орган дійшов висновку, що ціни на продукти харчування (помідори свіжі, перець свіжий, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі), що були продані (реалізовані) позивачем за перевіряємий період (травень 2024 року) є меншими в порівняні з цінами продажу типового товару на внутрішньому ринку України тобто нижче звичайних цін.

Такі висновки, згідно акту перевірки, контролюючий орган зробив на підставі отриманої інформації від Головного управління статистики у Чернігівській області від 12.07.2024 №09.5-03/123-24, яким надано статистичну інформацію про середні споживчі ціни на окремі продукти харчування у 2024 році (квітень, травень )по території України та Чернігівській області.

Згідно із підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Тобто, у розумінні норм Податкового кодексу України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі.

Відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Детального алгоритму чи методики звичайного ціноутворення наразі немає.

Діюче податкове законодавство встановлює лише загальні норми, які наведені у підпунктах 14.1.71 та 14.1.219 статті14 ПК України, якими встановлено, що звичайною ціною вважається ціна товарів, робіт чи послуг, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі. Обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Отже, у розумінні норм ПК України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка водночас повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг). Втім, положення ПК України не містять норм, які врегульовують процедуру доведення факту, що договірні ціни не відповідають ринковим цінам.

За приписами статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Натомість, відповідач в акті перевірки зазначає, що товари у період, який перевірявся, продані за ціною меншою в порівняні з цінами продажу типового товару на внутрішньому ринку України.

При цьому, відповідачем не наведено джерела походження інформації про ринкові ціни, і яким чином такі ціни розраховано, які застосувались методи оцінки, інформації з яких використовувались для розрахунку. Така інформація не була наведена відповідачем в ході розгляду справи.

Верховний Суд у справі №815/3424/17 зробив висновок, що договірна ціна є звичайною ціною та є ринковою ціною, якщо іншого не доведено передбаченими Податковим кодексом України методами визначення звичайної ціни, і такий обов`язок щодо доведення покладено саме на контролюючий орган.

До ідентичних товарів (робіт, послуг) підпунктом 14.1.80 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України віднесено товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. При цьому під ідентичними розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі, як: фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник.

Підпунктом 14.1.131 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що до однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг) належать товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними. Для визначення товарів однорідними (подібними) враховуються такі ознаки: якість та ділова репутація на ринку; наявність торговельної марки; країна виробництва (походження); виробник; рік виробництва; новий чи вживаний; термін придатності.

Відповідно до частини першої статті 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни.

Вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін (стаття 11 зазначеного Закону).

Отже, суб`єкти господарювання реалізують продукцію за ціною, визначеною в договорі. Ця ціна, якщо не доведено зворотнє, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін, тобто, для цілей оподаткування є звичайною.

Однак враховуючи положення абзацу другого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база для оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижче ціни придбання таких товарів.

Верховний Суд у справі №200/12345/18-а зазначив, що у справах, в яких спір стосується визначення бази оподаткування податком на додану вартість з дотриманням вимоги пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України щодо звичайних цін як мінімального рівня, якому повинна відповідати база оподаткування, особливо важливе значення має факт доведення реалізації товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим.

Суб`єкти гoспoдарювання реалізують прoдукцію за цінами, самoстійнo визначеними стoрoнами дoгoвoру. Відповідно до тлумачення нoрм Пoдаткoвoгo кoдексу України звичайнoю цінoю для здійснення рoзрахунку бази oпoдаткування ПДВ oперацій з пoстачання самoстійнo вигoтoвлених тoварів/пoслуг є ціна, визначена зацікавленими стoрoнами у цивільнo-правoвoму дoгoвoрі, яка, свoєю чергoю, відпoвідає ринкoвій ціні (ціні, щo склалася на ринку тoварів/пoслуг). Факт дoведення реалізації самoстійнo вигoтoвлених тoварів/пoслуг за цінами, які не відпoвідають ринкoвим, пoкладається на oсoбу, яка вважає, щo ціна тoварів (рoбіт, пoслуг), визначена стoрoнами дoгoвoру, не відпoвідає ринкoвим. Тoбтo, oбoв`язoк дoведення невідпoвіднoсті ціни дoгoвoру рівню звичайних цін пoкладається на кoнтрoлюючий oрган.

Таким чином, тягар дoказування невідповідності договірних цін рівню ринкових пoкладається саме на кoнтрoлюючий oрган, oскільки позивач декларує такі ціни у відповідних первинних документах, які надаються на перевірку контролюючому органу.

Зі свого боку, податковий орган у разі виникнення сумнівів щодо відповідності визначених у договорі цін рівню ринкових має право звернутися до уповноважених державних органів за інформацією про рівень ринкових цін.

У разі підтвердження на підставі наданої уповноваженими органами інформації невідповідності цін, що визначені сторонами у договорі, рівню ринкових, можна буде уважати, що контролюючий орган довів належним чином те, що платник податку здійснив реалізацію самостійно вироблених товарів за цінами нижчими, ніж ринкові. До того ж, встановлення такого факту є підставою для збільшення бази оподаткування та донарахування податкових зобов`язань, якщо платник податків не доведе наявність ділової мети продажу товарів за зниженими цінами.

У свою чергу платник податку повинен довести причини формування цін, які не відповідають рівню ринкових, надаючи відповідні докази на підтвердження визначеної цінової політики у контексті наявності певних екoнoмічних вигoд лише після того, коли податковий орган у належний спосіб встановить, що договірна ціна дійсно не відповідає ринковій.

Як вже зазначалось вище, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач реалізував продукцію нижче звичайних цін (що є заниженням бази оподаткування) на підставі наданої Головним управлінням статистики у Чернігівській області статистичної інформації про середні споживчі ціни на окремі продукти харчування у 2024 році (квітень, травень ) по території України та Чернігівській області.

Відповідачем надано лист Головного управління статистики у Чернігівській області від 12.07.2024 №09.5-03/123-24, в якому міститься статистична інформація про середні споживчі ціни.

Також у матеріалах справи є лист Головного управління статистики у Чернігівській області від 06.06.2024 №05-09/512-24, щодо середніх споживчих цін на окремі продукти харчування за грудень 2023 року - березень 2024 року, в якому зокрема наведені застереження, що відображені ціни є первинною базою для розрахунків індексів споживчих цін і не призначені для інших цілей.

При аналізі фактурної вартості та сплаченого митного ПДВ, ними встановлено, що ПП «ГЕПАРД» понесено за травень 2024 року витрати за поставлений на митну територію України товар, а саме продуктів харчування в розмірі 5 808 245 грн (5 808 245 грн (фактурна вартість) +1161 649 грн (ПДВ) = 5 808 245 грн).

З наведеного вбачається невідповідність наведеного розрахунку.

Суд враховує, що розрахунки, проведені контролюючим органом, в акті перевірки ціни придбання та ціни реалізації містять численні розрахункові невідповідності, зокрема в графі «різниця (р.15-р.17).

З наведених розрахунків також вбачається, що контролюючий орган використав для розрахунків митну вартість товарів, проте як вже було зазначено вище, митна вартість ввезених товарів не є базою оподаткування операцій з постачання на митній території України товарів, такою базою оподаткування за загальним правилом є договірна вартість. При цьому договірну вартість не встановлено.

З акту перевірки також не вбачається послідовного висновку контролюючого органу про неправомірність здійснення позивачем реалізації товару нижче звичайних цін, що, на його думку, відповідає ринковим.

У апеляційній скарзі наведені висновки суду першої інстанції відповідачем не спростовуються.

Господарські операції для визначення податкового кредиту та його подальше бюджетне відшкодування мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Відповідач в акті перевірки зазначив, шо контрагента ТОВ «СЕЛМОЛ» включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, контрагент не має трудових ресурсів.

Щодо підтвердження позивачем наявності у вказаного контрагента основних засобів, відповідних трудових ресурсів виробничо-складських приміщень, транспортних засобів, тощо), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо, фактичного руху активів в межах договірних правовідносин, документів, які підтверджують господарські операції, належне оформлення таких документів, з огляду на посилання відповідача на наявність недоліків в їх заповненні.

Встановлено, що в ході перевірки досліджено надані договори купівлі-продажу: договір 15/12-23 від 15.12.2023, укладений в м. Чернігів, між ПП «ГЕПАРД» (продавець), в особі директора Потебні Євгенія Григоровича та ТОВ «СЕЛМОЛ» (покупець), в особі директора Матвієнко Аліни Вікторівни; договір 18/10-23 від 18.10.2023, укладений в м. Чернігів, між ПП «ГЕПАРД» (продавець), в особі директора Потебні Євгенія Григоровича та ТОВ «СЕЛМОЛ» (покупець), в особі директора Матвієнко Аліни Вікторівни, які в судовому порядку недійсними не визнані.

Доводи відповідача щодо недостатності трудових і матеріальних ресурсів контрагентів для здійснення господарських операцій підлягають відхиленню, оскільки жодних належних доказів на підтвердження таких обставин податковий орган не надав.

При цьому, законодавством не визначено необхідної кількості трудових ресурсів, складських та виробничих приміщень для виконання того чи іншого виду діяльності, а підприємство не позбавлене можливості залучати виробничі та трудові ресурси на підставі цивільно-правових договорів, чого не перевірив податковий орган.

Щодо не підтвердження відрядження та перебування менеджера зі збуту ПП «ГЕПАРД» у м. Києві, а також відсутність договорів оренди приміщень за адресою м. Київ, вул. Каховська, 64, суд враховує, що факт неподання таких доказів сам по собі не може бути підставою для визнання фіктивними господарських операцій купівлі-продажу/поставки товару. До того ж, такі документи не є первинними документами бухгалтерського обліку згідно приписів Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Таким чином, у ході судового розгляду справи відповідачем не подано належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

В контексті встановлених обставин, доводи податкового органу про нереальність господарських операцій мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкових зобов`язань. Разом з тим, спрямованість господарських операцій позивача на реальне настання правових наслідків підтверджується належними первинними документами, які за своєю формою та змістом відповідають вимогам податкового законодавства. А тому, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Отже, доводи контролюючого органу щодо непідтвердження реальності господарських операцій ґрунтуються на припущеннях.

Враховуючи вищевикладене, проаналізувавши зміст апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини першої, другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Апелянт не надав до суду жодні належні докази, що підтверджують факт протиправності рішення суду першої інстанції в його оскаржуваних частинах.

За правилами статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 242-244, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Чернігівській області залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року у справі № 620/11882/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту ухвалення та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович

Судді: О.О. Беспалов

Т.Р. Вівдиченко