Постанова від 14 квітня 2026 р. у справі №480/5336/24 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2026 р.Справа № 480/5336/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бегунца А.О.,

Суддів: П`янової Я.В. , Русанової В.Б. ,

за участю секретаря судового засідання Реброва А.О.

представника позивача Подоби І.В.,

представника відповідача Свістун Д.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДТРЕЙДИНГ", Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.11.2025, головуючий суддя І інстанції: С.М. Глазько, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40602, повний текст складено 27.11.25 по справі № 480/5336/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДТРЕЙДИНГ"

до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "Будтрейдинг" звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області, у якій просив суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Сумській області від 04.06.2024 №746318282314, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Будтрейдинг" донараховано податкове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 528022,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 132006,00 грн.

В обгрунтування позовних вимог зазначено, що контролюючий орган неправильно встановив порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ та статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр, а також необґрунтовано визначив заниження податкового зобов`язання з податку на доходи нерезидента на загальну суму 528 022 грн. У частині 2017 року позивач обґрунтовує, що відповідач безпідставно застосував граничний строк давності, рахуючи його від річної декларації. Позивач наголошує, що у 2017 році він подавав квартальні декларації, а тому строк давності повинен обчислюватися саме від граничних строків подання квартальної звітності за І, ІІ та ІІІ квартали, оскільки саме в цих періодах були здійснені виплати доходів нерезиденту. На думку позивача, граничний строк 1095 днів сплив задовго до початку перевірки, з урахуванням зупинення строків під час карантину та воєнного стану. Щодо 2019 року позивач зазначає, що висновки Головного управління ДПС у Сумській області, про відсутність у компанії VALMALIOR FINANCE LIMITED статусу бенефіціарного власника процентів ґрунтуються на припущеннях та суб`єктивних оцінках, а не на фактичних доказах. Податковий орган не надав жодних документів, які підтверджували б обмеження права нерезидента розпоряджатися отриманими процентами або обов`язок передавати такі кошти третім особам.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 12.11.2025 позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 04.06.2024 №746318282314 в частині суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням збільшення на 177915,00 грн. та застосованих штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 44479,00 грн.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Будтрейдинг" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області суму судового збору у розмірі 3335,45 грн.

У задоволенні інших вимог - відмовлено.

Не погодившись з вказаним рішенням, позивачем ТОВ "Будтрейдинг" подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.11.2025 скасувати в частині, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог та прийняти в цій частині постанову, якою позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що податкові органи мають право провести перевірку та самостійно визначити податкові зобовязання підприємству протягом 1095 днів, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації. З урахуванням внесених змін до пп.69.9 п. 69 підр. 10 розд. ХХ ПК України Законом №2719-ІХ від 03.11.2022, розрахунок строку позовної давності для позапланових перевірок відновився з 25.11.2022. Так, позапланова перевірка в межах даної справи здійснена відповідачем на підставі інформації, що викладена в листі податкових органів Республіки Кіпр від 18.09.2023, який отриманий ДПС України 02.10.2023. Вказаний лист був переадресований представниками ДПС України на адресу ГУ ДПС у Сумській області 18.10.2023. Зазначає, що відповідач мав обєктивну можливість, без порушень норм пп.69.9 п. 69 підр. 10 розд. ХХ ПК України, здійснити позапланову перевірку платника податків до 12.11.2023, однак акт про результати документальної виїзної перевірки підприємства складено лише 08.05.2024. Також зазначає, що у відповідача відсутні жодні правові підстави застосовувати пп. 125-1.2 ст. 125 ПК України до порушень за 2017 рік, оскільки вказана норма закону набрала чинності лише з 01.01.2021.

Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу, ГУ ДПС у Сумській області зазначено, що Законом №3219-ІХ від 30.06.2023 "про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" абз. 1 пп. 69.9 п. 69 підр 10 розд. ХХ змінено шляхом встановлення темпоральних меж зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством до 01.08.2023. Вказує, що встановлене у абз. 4 пп. 69.9 п. 69 підр. 10 розд. ХХ ПК України виключення із загального правила щодо зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством, стосується саме тривалості проведення документальної позапланової перевірки, а не періоду, який може бути охоплений в ході такої перевірки (строку давності). Вказує, що порушення, вчинене ТОВ "Будтрейдинг", за умови регулювання питання його відповідальності нормам, що діяли станом на дату вчинення порушення, тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету навіть без необхідності встановлення вини.

Також, не погодившись з вказаним рішенням, ГУ ДПС у Сумській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.11.2025 скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити в цій частині постанову, якою відмовити ТОВ "Будтрейдинг" у задоволенні позову в повному обсязі.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що компанія-нерезидент VALMALIOR FINANCE LIMITED не є кінцевим бенефіціарним власником доходу, отриманого від ТОВ "Будтрейдінг" у вигляді процентів, відтак позивач не мав правових підстав для застосування пониженої ставки податку у розмірі 2%, який сплачується при виплаті доходу з джерелом походження в Україні компанії-нерезиденту. Застосування резидентом пільгової ставки здійснюється лише за сукупності таких умов: нерезидент - отримувач доходу у вигляді процентів, є кінцевим берефіціарним власником доходу і є резидентом країни, з якою Україною укладено відповідний міжнародний договір.

Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу, ТОВ "Будтрейдинг" зазначено, що відповідно до ст. 11 Конвенції між Україною та Республікою Кіпр, знижена ставка 2% застосовується у разі, якщо отримувач є резидентом договірної держави, встановлення статусу "фактичного отримувача доходу" не передбачає дослідження подальшого використання коштів, якщо відсутні докази номінального характеру компанії, додаткових документів договорів не вимагає, при цьому позивач надав всі документи, передбачені ст. 103 ПК України. Вказує, що операція не є "транзитною", оскільки однією з її ознак є переказ всіх або майже всіх процентів на користь третіх осіб. Перерахування VALMALIOR FINANCE LIMITED коштів компанії Renstens Holding Limited (Belize) здійснено в межах своєї господарської діяльності, відтак відсутні об`єктивні підстави стверджувати, що це був "транзит доходів".

В судовому засіданні представник позивача просив рішення суду першої інстанції скасувати в частині, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог та прийняті в цій частині рішення, яким вимоги задовольнити в повному обсязі, з урахуванням доводів, викладених в апеляційній скарзі. Рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог просив залишити без змін, а у задоволенні вимог апеляційної скарги податкового органу відмовити.

Представник відповідача в судовому засіданні просив рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог, з підстав наведених в його апеляційній скарзі та відмовити у задоволенні позову в повному обсязі. Також просив у задоволенні апеляційної скарги позивача відмовити, оскільки вона є необгрунтованою.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів дійшла до наступного висновку.

Матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Сумській області від 25.04.2024 № 983-кп, виданого у зв`язку з отриманням компетентним органом Республіки Кіпр інформації про діяльність нерезидента VALMALIOR FINANCE LIMITED та можливі порушення податкового законодавства при виплаті на його користь процентних доходів, контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Будтрейдинг" за період з 01.01.2017 по 31.12.2019. Копію наказу та направлення № 1652/18-28-23-14 від 29.04.2024 вручено головному бухгалтеру позивача 30.04.2024.

Перевіркою встановлено, що ТОВ "Будтрейдинг" отримувало фінансування у формі кредитних коштів, первісно залучених на підставі договору позики № 1/В від 09.02.2007, укладеного між товариством та нерезидентом DARSEN SERVICES LIMITED, та договору позики № 2/В від 27.10.2008, які згодом неодноразово змінювалися додатковими угодами. В акті перевірки наведено зміст умов таких договорів, включаючи визначені сторонами процентні ставки, строки повернення, а також укладені додаткові угоди, зокрема додаткову угоду № 3 від 04.02.2011, якою позикодавець зобов`язався надати позичальнику кредит у сумі 13700000 доларів США зі сплатою 10% річних, та додаткову угоду № 4 від 04.09.2019, відповідно до якої змінено реквізити сторін та визначено реквізити банківських рахунків VALMALIOR FINANCE LIMITED для здійснення подальших платежів.

У процесі перевірки відповідачем також встановлено, що в період з 2010 по 2018 роки між компанією VALMALIOR FINANCE LIMITED, Frieberg Finance Limited, Renstens Holdings Limited, K.H. Development Limited та Crestenco Trading LTD діяла агентська угода, відповідно до якої VALMALIOR FINANCE LIMITED виконувала функції агента та посередника щодо перерахування коштів між вказаними компаніями. До матеріалів перевірки включено інформацію компетентного органу Республіки Кіпр, з якої, за твердженням податкового органу, вбачається, що VALMALIOR FINANCE LIMITED не мала власних фінансових ресурсів для здійснення кредитування, не мала власних активів, мала лише одного директора, а її діяльність носила характер транзитного перерозподілу коштів на користь фактичних кредиторів, які є пов`язаними особами.

Контролюючий орган встановив, що всі кошти, отримані VALMALIOR FINANCE LIMITED від ТОВ "Будтрейдинг" у вигляді процентів за користування кредитом, протягом короткого проміжку часу перераховувалися на рахунки компаній Frieberg Finance Limited, Renstens Holdings Limited, K.H. Development Limited та Crestenco Trading, що підтверджується даними банківських виписок, наданих компетентним органом Кіпру. Зокрема, згідно з випискою Bank of Cyprus, рахунок № 015540858753 отримав від ТОВ "Будтрейдинг" протягом 24.01.2017 - 10.08.2017 лише кошти у сумі 99960 доларів США, після чого такі кошти були перераховані пов`язаним компаніям-кредиторам. Аналогічним чином, на рахунок Eurobank Cyprus Ltd № 201100360995 у 2019 році від ТОВ "Будтрейдинг" надійшли виключно процентні платежі у сумі 56963 доларів США, після чого зазначені кошти перераховані на погашення кредиту за договором позики від 15.02.2011.

ДПС дійшла висновку, що нерезидент VALMALIOR FINANCE LIMITED не є фактичним (бенефіціарним) отримувачем доходу у вигляді процентів, оскільки виконував функції агента чи номінального посередника, що підтверджується аналізом його фінансової звітності, банківських операцій та наданих іноземним компетентним органом матеріалів. Посилаючись на пункт 103.2 статті 103 Податкового кодексу України та статтю 11 Конвенції між Україною та Республікою Кіпр про уникнення подвійного оподаткування, контролюючий орган зазначив, що позивач не мав права застосовувати знижену ставку оподаткування доходів нерезидента, передбачену міжнародним договором, оскільки така ставка може бути застосована лише за умови підтвердження статусу фактичного отримувача доходу.

Крім того, відповідач, аналізуючи дані податкової звітності ТОВ "Будтрейдинг", встановила, що у 2017 році товариством здійснювалися виплати процентів за кредитами у І, ІІ та ІІІ кварталах, проте, на думку перевіряючих, товариство неправомірно застосувало положення Конвенції та задекларувало податок з доходів нерезидента за зниженою ставкою або не відобразило податкові зобов`язання у повному обсязі. Аналіз декларацій за 2019 рік також, за висновками контролюючого органу, підтверджує, що товариство не застосувало загальну ставку податку 15%, передбачену підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим податковий орган встановив заниження податку за 2019 рік на суму 177915 грн.

З огляду на наведене контролюючий орган у акті перевірки зазначив, що ТОВ "Будтрейдинг" порушило норми пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України щодо порядку застосування міжнародного договору для зниження ставки оподаткування процентів, а також підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України щодо ставки оподаткування доходів нерезидента, внаслідок чого податкові зобов`язання з податку на доходи нерезидента за 2017 та 2019 роки були занижені на загальну суму 528022 грн. В акті також зазначено, що платник діяв без належної обачності, що, на думку ДПС, свідчить про вчинення податкового правопорушення умисно.

За результатами перевірки 08.05.2024 складено акт № 5602/18-28-23-14/33389510, який вручено головному бухгалтеру товариства у той же день. ТОВ "Будтрейдинг" подало заперечення на акт, однак за результатами їх розгляду ДПС залишила висновки акта без змін та 04.06.2024 прийняла податкове повідомлення-рішення №746318282314 про визначення грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидента у сумі 528022 грн.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням - рішенням, позивач оскаржив його до суду.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з необхідності визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 04.06.2024 №746318282314 в частині суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням збільшення на 177915,00 грн. та застосованих штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 44479,00 грн.

Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Так, Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Пунктом 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України визначено, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 141.4.2. Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до підпункту 3.2 пункту статті 3 Податкового кодексу України, якщо міжнародним договором, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачено цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція/Угода), доходи у вигляді процентів за позиками передбачені статтею 11 Проценти. В частині 1 цієї статті зазначено, що проценти, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (частина 2 ст. 11 Конвенції).

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України 103.1. застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу. (підпункт 103.3 статті 103 ПКУ).

Тобто, відповідно до статті 11 Конвенції та статті 103 Податкового кодексу України головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Положеннями п.103.4 ст. 103 ПК України визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до п.103.5 ст. 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Отже, у момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Разом з тим, чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати. Однак, у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного статусу нерезидента-отримувача доходу, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у справах №817/1045/17 та №803/1005/17.

Щодо спірних правовідносин за 2017 рік, колегія суддів зазначає наступне.

Матеріалами справи встановлено, що ТОВ "Будтрейдинг" протягом 2017 року здійснювало виплату процентів на користь нерезидента VALMALIOR FINANCE LIMITED у період з 24.01.2017 по 10.08.2017 на загальну суму 99960,00 доларів США. Зазначені виплати вперше відображені позивачем у податковій звітності, яка у 2017 році подавалась поквартально - за І, ІІ та ІІІ квартали 2017 року. В цих деклараціях позивач задекларував відповідні процентні платежі та застосував до них ставку податку 2 % відповідно до положень Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування.

У ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки контролюючим органом було отримано від Міністерства фінансів Республіки Кіпр (Tax Department, Ministry of Finance) документ ІКО Кіпр № T.D.3.10.43.2/БV.274 P.986 від 18.09.2023, у якому містилися відомості щодо фінансового стану та корпоративних взаємовідносин нерезидента VALMALIOR FINANCE LIMITED. З отриманого документа встановлено, що між VALMALIOR FINANCE LIMITED та іншою іноземною компанією у 2010 році укладена агентська угода, предметом якої виконання агентом представницьких та організаційно-фінансових функцій від імені нерезидента. Дія зазначеної агентської угоди охоплювала 2017 рік та припинилася лише з 01.01.2018.

Контролюючий орган, аналізуючи зміст отриманої інформації у сукупності з фінансовими даними нерезидента, зазначив, що VALMALIOR FINANCE LIMITED у 2017 році фактично не виконувала функцій самостійного отримувача процентних доходів, не мала належних фінансових ресурсів, обсягу активів та операційної діяльності, які б свідчили про використання отриманих процентів у власних інтересах. Характер її відносин за агентською угодою, а також відсутність фінансової самостійності, підтверджена документами кіпрського компетентного органу, що на думку податкового органу, свідчили про те, що компанія виконувала функції посередника та не була бенефіціарним (фактичним) власником доходу.

Відповідно до положень Конвенції між Україною та Республікою Кіпр знижена ставка оподаткування 2 % може застосовуватися виключно у разі, якщо нерезидент є фактичним отримувачем процентів. У разі якщо нерезидент виконує лише формальні або посередницькі функції, або отримує доходи як агент чи транзитна компанія, положення Конвенції не підлягають застосуванню, і ставка податку становить 15 % відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

Відповідачем зазначено та не спростовано позивачем, що згідно з додатком ПН (реєстраційний №9298905146 від 20.02.2018) до податкової декларації з податку на прибуток (реєстраційний №9298905968 від 20.02.2018) ТОВ "Будтрейдинг" за звітний період з 01.01.2017 по 31.12.2017 здійснило виплату доходів нерезиденту VALMALIOR FINANCE LIMITED у вигляді відсотків за користування кредитом у сумі 2615150,00 грн., сума нарахованого та сплаченого податку до бюджету з вказаного доходу - 52303 грн. При цьому, VALMALIOR FINANCE LIMITED майже всі проценти, отримані від ТОВ "Будтрейдинг" перераховував на користь третіх осіб позикодавців:Frieberg Finance Limited, Renstens Holdings Limited, K.H. Development Limited. Зокрема, згідно з даними виписок по рахункам банку, кошти отримані VALMALIOR FINANCE LIMITED від ТОВ "Будтрейдинг", як сплата відсотків по кредиту, протягом незначного проміжку часу перераховується в погашення кредитів.

Так, згідно виписки Bank of Cyprus рахунок №015540858753, нерезидент VALMALIOR FINANCE LIMITED отримав від ТОВ "Будтрейдинг" у 2017 році 99960 дол. США. Відповідно до курсу валюти, встановленому Національним банком України у 2017 року складав 26-27 грн. за 1 дол. США (тобто сума виплачених позивачем у 2017 році доходів на користь VALMALIOR FINANCE LIMITED, що зазначена ним у податковій декларації - 2615150 грн, відповідає даним банківських виписок про суми отриманих нерезидентом коштів). Інших надходжень на рахунок нерезидента не було. При цьому, отримані кошти нерезидент перераховує власним кредиторам Frieberg Finance Limited, Renstens Holdings Limited, K.H. Development Limited, зокрема:

16.03.2027 отримано 29990 дол. США, 30.03.2017 перераховано кошти на рахунок кредиторів Frieberg Finance Limited 4500 дол. США та K.H. Development Limited 3000 дол. США;

05.04.2027 отримано 29990 дол. США, 07.04.2017 перераховано кошти на рахунок Renstens Holdings Limited 27000 дол. США, K.H. Development Limited 24000 дол. США;

16.05.2027 отримано 34990 дол. США, 25.05.2017 перераховано кошти на рахунок K.H. Development Limited 18000 дол. США, 26.05.2017 перераховано Renstens Holdings Limited 17913,49 дол. США.

Тобто отримано нерезидентом VALMALIOR FINANCE LIMITED від позивача 99960 дол. США, а перераховано кредиторам 94413,49 дол. США.

Відповідно до висновків Верховного Суду у постанові від 29 травня 2025 року по справі №480/9226/23 зазначено, що виплата нерезидентом всього доходу чи більшої його частини іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому, є ознакою посередництва у відносинах між нерездентом та іншими компаніями.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Колегія суддів зазначає, що відсутні підстави для отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів на користь нерезидента, якщо такий нерезидент діє як проміжна ланка і за сукупністю встановлених обставин фактично є номінальним власником (номінальним отримувачем). Про такі обставини можуть свідчити і умови укладеного між резидентом і нерезидентом договору, й інші юридичні обов`язки відповідного нерезидента перед іншими особами, і фактичні обставини, які прямо чи опосередковано вказують на умисне створення пільгового податкового режиму. Зокрема, такою фактичною обставиною може бути виплата нерезидентом всього доходу чи більшої його частини іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

У постановах від 11 березня 2025 року у справі № 560/5190/24, від 25 жовтня 2021 року у справі № 160/1062/19, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17 Верховний Суд зауважував, що зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року у справі № 804/4659/15 сформульовано висновок, що системний аналіз приписів статей 103, 134 ПК України дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому "фактичний отримувач доходу" не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

У постанові від 11 березня 2025 року у справі № 560/5190/24 Верховний Суд, проаналізувавши положення Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, також виснував, що угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою. Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу. У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

З урахуванням вищевикладеного, оцінюючи зміст агентської угоди, відомості про діяльність та фінансову структуру VALMALIOR FINANCE LIMITED, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що отримані від компетентного органу Республіки Кіпр дані підтверджують відсутність у зазначеної компанії статусу бенефіціарного власника процентів у 2017 році. Наявність операцій, характерних для агентських або представницьких правовідносин, відсутність самостійної економічної діяльності та фінансової спроможності свідчать про те, що компанія не діяла як самостійний та незалежний отримувач доходу, а відтак застосування ставки 2 % у 2017 році було неправомірним.

Позивач зазначав, що контролюючий орган визначив податкові зобов`язання після спливу встановленого строку, оскільки трирічний строк, передбачений статтею 102 Податкового кодексу України, має обчислюватися від дат подання квартальних декларацій, до складу яких він включив відповідні процентні виплати.

Колегія суддів зазначає, що згідно із пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Відповідно до п. 69.9 підрозділу 10 розділу XX Кодексу тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (зміни внесені Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ).

Отже, з 01.08.2023 почав діяти перебіг строків давності, зокрема, визначений статтею 102 Кодексу.

Відповідно до п. 102.1. ст. 102 Кодексу контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39 2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Відповідно до п. 46.1 ст. 46 Кодексу податкова декларація, розрахунок, звіт - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Якщо згідно з правилами, визначеними цим Кодексом, податкова звітність з окремого податку складається наростаючим підсумком, податкова декларація за результатами останнього податкового періоду року прирівнюється до річної податкової декларації. У такому разі річна податкова декларація не подається (п. 46.3 ст. 46 Кодексу).

Відповідно до п. 137.4 ст. 137 Кодексу податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду.

Згідно пп.49.18.3 п. 49.18 ст. 49 ПК України строки подання податкової декларації з податку на прибуток за базовий звітний (податковий) період що дорівнює календарному року складають 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Так, ТОВ "Будтрейдинг" за звітній період - 2017 рік, до 01.03.2018, відповідно до пп.49.18.3 п. 49.18 ст. 49 ПК України, подано річну податкову декларацію, у якій згідно з п. 137.4 ст. 137 ПК України за наростаючим підсумком відображено доходи, виплачені на користь нерезидента.

За таких обставин, відлік строку давності - 1095 днів, збільшених на 3 роки 4 місяці 13 днів, почався з 01.03.2018, тобто дати на яку припадав граничний строк подання податкової декларації за 2017 рік.

Щодо застосування в даному випадку пп.69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України слід зазначити, що даною нормою дійсно зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за винятком вичерпних випадків.

Законом України від 03.03.2022 № 2118-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" підрозділ 10 розділу XX Податкового кодексу України доповнено пунктом 69 такого змісту: "69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. 69.9. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи".

В подальшому Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" підпункт 69.9 викладено в такій редакції: "69.9. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:

- дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;

- строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;

- строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок".

В подальшому Законом України від 03.11.2022 №2719-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу" у пп. 69.9 абзац третій і четвертий викладено в такій редакції: "строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення- рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки".

Законом України №3219-ІХ від 30.06.2023 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" абз. 1 пп. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX змінено шляхом встановлення темпоральних меж зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством - до 1 серпня 2023 року.

Одночасно, що у п.78.6 ст. 78 ПК України визначено, що строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Так, у п. 82.2 ст. 82 ПК України вказано, що тривалість перевірок, визначених у статті 78 цього Кодексу, не повинна перевищувати 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 5 робочих днів, для фізичних осіб - підприємців, які не мають найманих працівників, за наявності умов, визначених в абзацах третьому - восьмому цього пункту, - 3 робочі дні, інших платників податків - 10 робочих днів. Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 78 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 10 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 2 робочих дні, інших платників податків - не більш як на 5 робочих днів.

Так, до 01.08.2023, одночасно з пп. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, діяв п. 102.9 ст. 102 ПК України, яким зупинявся перебіг саме строків давності, визначених п. 102.1 ст.102 ПК України. Положення п. 102.9 ст. 102 ПК України не містили жодних винятків для документальних позапланових перевірок.

Колегія суддів зазначає, що у разі подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств за звітний податковий період рік, в якій відображені наростаючим підсумком виплачені доходи нерезидентам, із джерелом їх походження з України за весь календарний рік, контролюючий орган має право при проведенні документальної перевірки охоплювати період, та донараховувати податкові зобов`язання за звітний рік, за результатами якого подано декларацію з податку на прибуток підприємств, з урахуванням строків давності встановлених статтею 102 ПК України, починаючи з першого календарного дня цього року, тобто за весь календарний. Отже, доводи ТОВ "Будтрейдинг" про проведення перевірки поза межами строків давності визначених статтею 102 ПК України є необгрунтованими та спростовуються наведеними вище доказами.

Відповідно до п. 125-1.2 ст. 125 ПК України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

У свою чергу, п. 109.1 ст. 109 ПК України передбачено, що діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п. 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

Верховний Суд у постановах від 25.09.2024 у справі № 0540/5308/18-а та від 25.09.2024 по справі № 806/3370/18 зазначив, що за змістом пункту 11 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" ПК України до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених Податковим кодексом України у редакції, чинній на момент застосування заходів відповідальності.

Отже, п. 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України встановлено правило щодо застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, який передбачений законом, що є чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

При цьому, до введення в дію ст. 109 та ст.125-1 ПК України Законом України від 16 січня 2020 року № 466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", який набрав чинності з 23 травня 2020 року, відповідальність платників податків за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків визначалась ст. 127 ПК України.

Так, згідно п. 127.1 ст. 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

З урахуванням викладеного, колегія суддів зазначає про правомірність застосування податковим органом до ТОВ "Будтрейдинг" відповідальності за порушення п. 125-1 ст. 125 ПК України у розмірі 25% саме станом день визначення грошового зобов`язання.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 04.06.2024 №746318282314 в частині суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням збільшення на 350107,00 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 87527,00 грн. є обгрунтованим та таким, що не підлягає скасуванню.

Щодо правильності оподаткування процентів, виплачених ТОВ "Будтрейдинг" на користь компанії VALMALIOR FINANCE LIMITED (Республіка Кіпр) у 2019 році, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з актом перевірки, контролюючий орган встановив, що у період з 22.11.2019 по 30.12.2019 ТОВ "Будтрейдинг" здійснило виплату процентів нерезиденту VALMALIOR FINANCE LIMITED на загальну суму 56963 дол. США, що відображено у виписці банку Eurobank Cyprus Ltd по рахунку №201100360995. Вказані виплати задекларовані позивачем у Додатку ПН до податкової декларації з податку на прибуток за 2019 рік (реєстраційний №9334336027 від 13.02.2020) як виплата процентів на користь нерезидента, що підпадає під дію Конвенції між Україною та Республікою Кіпр про уникнення подвійного оподаткування. Загальна сума виплачених у 2019 році процентів становить 1368582 грн, а сплачений податок - 27372 грн, що відповідає ставці 2 %, передбаченій пунктом 2 статті 11 Конвенції.

В акті перевірки податковий орган вважав, що зазначені проценти мали оподатковуватися за ставкою 15 %, оскільки, компанія VALMALIOR FINANCE LIMITED не є фактичним бенефіціарним отримувачем доходу, а лише транзитною ланкою, яка перераховує отримані від позивача кошти іншим особам - кредиторам (Friberg Finance Limited, Renstens Holdings Limited, K.H. Development Limited, Crestenco Trading Ltd).

Як підставу для таких висновків відповідач послався на аналіз фінансової звітності VALMALIOR FINANCE LIMITED за 2018 - 2019 роки, дані виписок банківських рахунків за 2019 рік, відповідь Міністерства фінансів Республіки Кіпр № T.D.3.10.43.2/БV.274 P.986 від 18.09.2023, дані про попередню діяльність компанії як агента за Агентською угодою з Friberg Finance Limited, що діяла з 19.11.2010 по 01.01.2018.

Контролюючий орган у акті дійшов висновку, що характер руху коштів (від позивача до VALMALIOR FINANCE LIMITED, а потім - до кількох пов`язаних компаній) свідчить про транзитність операцій та відсутність у нерезидента економічної можливості бути реальним власником отриманих процентів.

Разом з тим, як встановлено матеріалами справи, контролюючим органом не наведено даних про те, що саме у 2019 році кошти, отримані VALMALIOR FINANCE LIMITED від ТОВ "Будтрейдинг" попередньо зобов`язані бути перерахованими іншим особам на підставі будь-яких договорів, що існували на момент виплати процентів позивачем.

Позивач зазначив, що відповідно до вимог статті 103 Податкового кодексу України ним надано належні документи, що підтверджують право на застосування зниженої ставки податку, а саме: довідки про резидентство VALMALIOR FINANCE LIMITED, видані Податковим департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр, належним чином легалізовані апостилем; підтвердження здійснення виплат на адресу нерезидента, відображені у бухгалтерському обліку та податковій декларації; відсутність будь-яких додаткових вимог договору між Україною та Кіпром щодо надання інших документів, які б засвідчували статус бенефіціарного власника.

Позивач також зазначив, що відповідь компетентного органу Кіпру не містить жодного висновку про те, що VALMALIOR FINANCE LIMITED не є фактичним отримувачем доходу за договором з ТОВ "Будтрейдинг", а лише містить загальні відомості про діяльність компанії, її фінансові показники та рух коштів на рахунках. Жодного офіційного висновку, що проценти, отримані від позивача у 2019 році, були виплачені за дорученням або на користь інших юридичних осіб, компетентним органом Кіпру не надано.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що акт перевірки не містить аналізу умов конкретних договорів, що діяли у 2019 році, які б прямо свідчили про обмеження прав VALMALIOR FINANCE LIMITED щодо отримання і розпорядження процентами, виплаченими ТОВ "Будтрейдинг". Всі договори, наведені в акті, стосуються періодів 2007- 2011 років або агентської угоди, що втратила чинність 01.01.2018, і не мають правового значення для оцінки фактичної природи виплат за 2019 рік.

Також, в межах розгляду справи відповідачем не спростовано той факт, що саме у 2019 році VALMALIOR FINANCE LIMITED діяла в інтересах третіх осіб, мала обмежений статус або виконувала функції номінального утримувача коштів.

Відповідь компетентного органу Кіпру не містить висновку про те, що компанія не є фактичним отримувачем доходу, натомість вона лише підтверджує факт реєстрації компанії на Кіпрі, види діяльності, рух коштів по рахунках, фінансову звітність, структуру активів та зобов`язань.

При цьому, ані зміст листа № T.D.3.10.43.2/БV.274 P.986 від 18.09.2023, ані додані документи не встановлюють жодного обов`язкового юридичного механізму, що зобов`язував би VALMALIOR FINANCE LIMITED спрямовувати доходи, отримані від позивача, іншим компаніям у 2019 році.

Відповідно до статті 11 Конвенції між Україною та Республікою Кіпр, знижена ставка 2 % застосовується у разі, якщо отримувач є резидентом договірної держави; встановлення статусу "фактичного отримувача доходу" не передбачає дослідження подальшого використання коштів, якщо відсутні докази номінального характеру компанії, додаткових документів договір не вимагає.

Верховний Суд у постанові від 18.03.2025 у справі № 560/8133/24 дійшов висновку, що для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Верховним Судом у постанові від 24.07.2025 у справі № 120/10439/24 зазначено, що за загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території; 2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу; 3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою- нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі; 4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти; 5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

При цьому право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Верховний Суд також наголосив, що при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися "транзит" коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Відповідач зазначає, що оскільки власником ТОВ "Будтрейдинг" та компанії VALMALIOR FINANCE LIMITED є одна і та ж фізична особа, вказане свідчить про обізнаність підприємства відсутності у компанії VALMALIOR FINANCE LIMITED статусу бенефіціарного власнику доходу, а відповідно Товариство умисно створило умови для застосування пониженої ставки оподаткування. Також податковий орган зазначає, що основною метою виплати Товариством процентів на користь нерезидента - VALMALIOR FINANCE LIMITED є виведення доходу з під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг, які надаються Конвенцією; процентний дохід сплачений Товариством на користь нерезидента - VALMALIOR FINANCE LIMITED підлягає оподаткуванню по ставці 15%, що визначена підпунктом 141.4.2 статті 141 ПКУ, а не по ставці 2%, яку застосувало Товариство, на підставі норм Конвенції; при виплаті процентів на користь нерезидента, Товариство діяло без належної обачності при виборі контрагента, що свідчить про умисне вчинення Товариством податкового правопорушення в розумінні норм статті 109 ПКУ.

З цього приводу, колегія суддів зазначає, що відповідач обмежився лише констатацією факту пов`язаності осіб, не довівше вказане первинними документами або іншими доказами, які б підтверджували наявність умислу чи узгодженості дій. Концепція "належної обачності", на яку посилається відповідач, у поєднанні застосування норм Конвенції стосується насамперед перевірки платником податків документально підтвердженого статусу нерезидента - його резидентності та фактичного права на дохід. Щодо доводів про "транзитний" характер виплачених коштів слід зазначити, що відповідач не надав жодних доказів фактичного перерахування VALMALIOR FINANCE LIMITED отриманих процентів на користь третіх осіб чи наявності будь-яких договірних або корпоративних механізмів, що зобов`язували б нерезидента передавати дохід.

Посилання на можливу транзитність без підтвердження конкретними первинними документами, банківськими виписками чи результатами міжнародного обміну податковою інформацією є лише припущенням, яке не відповідає вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України.

З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що обгрунтовуючи помилковість висновків податкового органу про заниження податкових зобов`язань в 2019 році на суму 177 915 грн., позивач надав документи, які вимагає стаття 103 ПК України для застосування ставки 2 %, а документи,які отримані відповідачем від компетентного органу Кіпру підтверджують статус резидента та не містять заперечень щодо отримання процентів як фактичним власником. Податковий орган не довів, що VALMALIOR FINANCE LIMITED діяла як номінальний отримувач або агент у 2019 році. Доводи відповідача ґрунтуються виключно на припущеннях про транзитність коштів. Жодного договору чи юридичного зобов`язання, що обмежувало б розпорядження доходом у 2019 році, не встановлено.

Отже, позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 04.06.2024 №746318282314 в частині суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням збільшення на 177915,00 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 44479,00 грн підлягає задоволенню.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому, суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів зазначає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.

При цьому, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи.

Аналогічні висновки застосовує Верховний Суд, зокрема у постановах від 27.05.2025 по справі № 160/27436/23, від 02.07.2025 по справі №380/5471/24.

З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормавтиних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про часткове задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.

Наведені в апеляційних скаргах доводи правильність висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДТРЕЙДИНГ" та Головного управління Державної податкової служби у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.11.2025 по справі № 480/5336/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя А.О. Бегунц

Судді Я.В. П`янова В.Б. Русанова

Повний текст постанови складено 21.04.2026 року