Рішення від 19 квітня 2026 р. у справі №140/342/26 — Волинський окружний адміністративний суд

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 квітня 2026 року ЛуцькСправа № 140/342/26

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого – судді Андрусенко О.О.,

розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – ГУ ДПС у Рівненській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.12.2025 №021193090116.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 29.10.2025 року на підставі наказу про проведення фактичної перевірки №2767-п, виданого ГУ ДПС у Рівненській ДПС України, працівниками контролюючого органу в магазині «Попарим», який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , проведено фактичну перевірку відповідно до здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС в Рівненській області від 29.10.2025 №1656/17-00-09-07, та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, за результатами проведення якої складено акт про результати фактичної перевірки від 07.11.2025 №18380/ж5/17-00-09-01-12/ НОМЕР_1 . На підставі акту фактичної перевірки було сформовано податкове повідомлення рішення від 02.12.2025 №021193090116 про застосування штрафних(фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені в розмірі 147770,00 грн.

Із вказаним податковим повідомленням-рішенням від 02.12.2025 №021193090116 про застосування штрафних(фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені в розмірі 147770,00 грн. позивач не погоджується, вважає його протиправним з огляду на таке.

Так, наказ про проведення фактичної перевірки складений з порушення вимог статті 80 Податкового кодексу України (далі – ПК України), зокрема, при винесенні наказу не зазначено підстав для проведення фактичної перевірки; не видається можливим ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення фактичної перевірки, не визначено, яка інформація свідчить про порушення законодавства або про їх можливі порушення і в якому порядку вона була отримана. Наказ від 29.10.2025 №№2767-п не містить підстави для проведення перевірки та не містить обґрунтувань щодо посилань на підставу для проведення фактичної перевірки, що свідчить про протиправність наказу про проведення фактичної перевірки та наявність підстав для його скасування.

Крім того, під час фактичної перевірки працівники ГУ ДПС у Рівненській області не вимагали та не отримували доступ до програмного РРО, а також не витребовували відповідні паперові документи. Висновки перевірки ґрунтуються виключно на даних СОД РРО, що мають інформаційно-аналітичний характер і не є належним доказом у розумінні ПК України та КАС України. Контролюючим органом не доведено факту проведення контрольної розрахункової операції у встановленому законом порядку, зокрема відсутні докази придбання товару, використання контрольних коштів та їх походження.

Не підтверджено також, що реалізовані товари (харчові ароматизатори та гліцерин) належать до сировини для рідин електронних сигарет у розумінні пункту 78 частини першої статті 1 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон №3817-ІХ) та відповідних кодів УКТ ЗЕД. Податковим органом не встановлено їх відповідності визначеним законодавством ознакам та не проведено будь-яких експертиз чи аналізу технічної документації. Харчові ароматизатори та гліцерин є товарами загального призначення, які використовуються у харчовій, фармацевтичній та інших галузях, мають інші коди УКТ ЗЕД та не є підакцизними товарами відповідно до статті 215 ПК України.

На підставі викладеного, позивач просив позов задовольнити повністю.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 27.01.2026 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у даній справі, постановлено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (а.с. 27).

У відзиві на позовну заяву відповідач позовні вимоги заперечив та у їх задоволенні просив відмовити (а.с. 30-41). В обґрунтування цієї позиції вказав, що 30.10.2025 посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області на підставі наказу від 29.10.2025 №2767-п та направлень №4971/Ж3/17-00-09-01-11, №4972/Ж3/17-00-09-01-11 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ( АДРЕСА_1 ), яка тривала з 30.10.2025 по 06.11.2025. За результатами проведеної перевірки був складений акт перевірки від 07.11.2025 №18380/ж5/17-00-09-01-12/ НОМЕР_1 . На підставі висновків акту перевірки, ГУ ДПС у Рівненській області винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Щодо підстав проведення перевірки відповідач вказує, що в даній справі інформацією, у зв`язку з якою ГУ ДПС у Рівненській області було прийнято наказ ГУ ДПС у Рівненській області від 29.10.2025 №2767-пп «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » стала підготовлена доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Рівненській області від 29.10.2025 №1656/17-00-09-00-07, зі змісту якої вбачається, що до управління контролю за підакцизними товарами лист ДПС України від 09.12.2024 № 34229/7/99-00-09-02-01-07 та на виконання Протоколу засідання міжвідомчої робочої групи з питань протидії кримінальним правопорушенням, пов`язаним з незаконним обігом підакцизних товарів створеної згідно наказу керівника Рівненської обласної прокуратури від 18.04.2024 №30 «Про стан запобігання, виявлення, припинення кримінальних правопорушень, пов`язаних з незаконним обігом підакцизних товарів (алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального) на території області в умовах особливого періоду» щодо подальшого відпрацювання об`єктів торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пропонуємо здійснити відповідні контрольно-перевірочні заходи у місцях торгівлі, зокрема ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) у закладі «Попарим» за адресою: АДРЕСА_1 . Позивачем не враховано, що підставою для фактичної перевірки стало здійснення функцій визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, що передбачено підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Також підставою для фактичної перевірки стала наявність інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, що передбачено підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Зокрема, до ГУ ДПС у Рівненській області надійшов лист Державної податкової служби України від 09.12.2024 № 34229/7/99-00-09-02-01-07 (копія листа додається), яким з метою унеможливлення роздрібної торгівлі на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, необхідно невідкладно активізувати проведення контрольно – перевірочних заходів з порушеного питання.

Крім того, доводи позивача, щодо того що було реалізовано ароматизатор та гліцерин, та ці компоненти не відносяться до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та зазначені товари не придатні за своїм хімічним складом для самостійного створення сумішей для електронних сигарет, оскільки не містять в собі жодних компонентів нікотину, який відповідає товарній позиції 2939, роздрібна реалізація яких згідно частиною 2 статті 23 Закону України №3817-ІХ заборонено, є необґрунтованими. Натомість матеріалами перевірки підтверджується, що в місці здійснення позивачем господарської діяльності, здійснюється реалізація сировини (ароматизатор, нікотин, гліцерин) для виробництва рідин, що використовується в електронних сигаретах та яка відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД (алкалоїди рослинного походження, природні або синтезовані, та їх солі, прості i складні ефіри та інші похідні). Враховуючи вищенаведене контролюючим органом вірно ідентифіковано, що виявлена в ході фактичної перевірки продукція є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотин, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, роздрібна реалізація яких є забороненою, у зв`язку з чим до позивача було застосовано штрафні санкції у результаті виявленого порушення. Тому доводи позивача, щодо того реалізації харчового ароматизатора та гліцерину, які компоненти не відносяться до сировини, що використовуються в електронних сигаретах, та зазначені товари не придатні за своїм хімічним складом для самостійного створення сумішей для електронних сигарет, оскільки не містять в собі жодних компонентів нікотину, який відповідає товарній позиції 2939, роздрібна реалізація яких згідно частиною другою статті 23 Закону України №3817-ІХ заборонено, є необґрунтованими.

Посилання позивача на відсутність доказів проведення контрольної розрахункової операції та джерел походження коштів є необґрунтованими, оскільки факт реалізації товарів (ароматизатор, гліцерин, нікотин) підтверджено актом перевірки та даними СОД РРО. Відсутність окремих внутрішніх документів щодо контрольної закупівлі не спростовує встановленого факту порушення та не впливає на його правову кваліфікацію. Інформація з СОД РРО є офіційною податковою інформацією, що формується та зберігається у державній інформаційній системі ДПС, та відповідно до ПК України може використовуватися як доказова база під час фактичних перевірок. Отримані дані містять реквізити розрахункових операцій і підтверджують реалізацію спірних товарів.

Відповідач також не погоджується із твердженням позивача про те, що реалізовані товари є харчовими ароматизаторами та гліцерином для харчової промисловості, не підтверджені належними доказами та спростовуються фактичними обставинами перевірки, під час якої встановлено їх використання як компонентів рідин для електронних сигарет. Також у місці здійснення діяльності виявлено супутні товари для вейпінгу та позиціонування магазину як спеціалізованого (18+).

Таким чином, висновки контролюючого органу про порушення частини другої статті 23 Закону №3817-IX є обґрунтованими, підтвердженими матеріалами перевірки та податковою інформацією, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та відсутні підстави для його скасування.

Сторони подали до суду відповідь на відзив та заперечення на відповідь на відзив (а.с.78-80, 84-89), у якій підтримали правову позицію, наведену у позовній заяві та відзиві на позовну заяву.

В додаткових поясненнях представник позивача зазначив, що ароматизатор за кодом УКТ ЗЕД 3302 10 90 00 і гліцерин за кодом УКТ ЗЕД 2905 45 00 00 не належать до переліку підакцизних товарів, визначених статтею 215 ПК України, а тому їх реалізація, як окремих товарів у роздрібній торгівлі, не заборонена/обмежена законодавством України, в тому числі і Законом №3817-ІХ. Натомість, припущення контролюючого органу про відповідність ароматизаторів та гліцерину сировині для рідин, що використовується в електронних сигаретах фактично базується на тому, що дані товари (як окремо, так і разом) можуть додаватися до рідин, що використовуються в електронних сигарет. Однак, сама можливість використання спірного товару в складі рідин, що використовуються в електронних сигаретах не може бути безумовною підставою для висновків про його відповідність ознакам сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (а.с. 96-98).

Дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступне.

Судом встановлено, що ОСОБА_1 , зареєстрований як ФОП, основним видом діяльності якого є: 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний) (а.с. 15).

Відповідно до наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 29.10.2025 №2767-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » (а.с. 64) та направлень на перевірку від 29.10.2025 №4971/Ж3/17-00-09-01-11 та №4972/Ж3/17- 00-09-01-11 (а.с. 64 зворот - 66) на підставі підпункту 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75ПК України, Закону №3817-ІХ, Закону №265/95-ВР та відповідно до здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС в Рівненській області від 29.10.2025 року №1656/17-00-09-07, та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, відповідачем проведена фактична перевірка з метою дотримання вимог законодавства в сфері обігу підакцизних товарів на об`єктах, що здійснюють реалізацію рідин, що використовуються в електронних сигаретах та інші нікотиновмісні продукти для орального застосування ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) у закладі « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .

За результатами вказаної перевірки складено акт від 07.11.2025 №18380/ж5/17-00-09-01-12/ НОМЕР_1 (а.с. 12-13), яким встановлено, зокрема, порушення ФОП ОСОБА_1 частини другої статті 23 Закону №3817-IX.

В пункті 3 акту від 07.11.2025 №18380/ж5/17-00-09-01-12/ НОМЕР_1 зазначено, що перевіркою встановлено: факти здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах для рідин, що використовується в електронних сигаретах та нікотином, а саме реалізовано дихальний ароматизатор «Marvellouz» Max 15 мл, флакон гліцерину «Marvellouz» 15 мл, флакон нікотину на загальну суму 350,00 грн. При проведенні розрахункової операції роздрукований фіскальний чек в якому не заначений реалізований нікотин. Відповідно до системи обліку даних «РРО ДПС України», встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у період з 23.09.2025 року по 05.11.2025 року реалізував через ПРРО сировину для рідин, що використовується в електронних сигаретах (ароматизатор, гліцерин) на загальну суму 73885,00 грн. Отже, перевіркою встановлено порушення вимог частини другої статті 23 Закону №3817-IX в частині заборони роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах та нікотином.

На підставі встановленого порушення, викладеного в акті фактичної перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.12.2025 №021193090116, згідно із яким за порушення частини другої статті 23 Закону №3817-IX, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, підпункту 21 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 147770,00 грн (а.с.11);

Вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся в суд з даним позовом.

При вирішенні спору суд керується такими нормативно-правовими актами.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Як свідчать матеріали справи наказом ГУ ДПС у Рівненській області 29.10.2025 №2767-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » (а.с. 64) фактичну перевірку у закладі « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ., де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , було призначено на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

У постановах від 05.04.2023 (справа № 200/1354/21-а), від 11.01.2023 (справа №160/2357/21), від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16), від 05.01.2018 (справа №803/988/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

При цьому, окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23, ухваленій у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформулював правові висновки, в яких зазначив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Матеріалами справи підтверджено, що передумовою для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки позивача було отримання від ДПС України листа від від 09.12.2024 № 34229/7/99-00-09-02-01-07 (а.с. 63) та Протоколу засідання міжвідомчої робочої групи з питань протидії кримінальним правопорушенням, пов`язаним з незаконним обігом підакцизних товарів створеної згідно наказу керівника Рівненської обласної прокуратури від 18.04.2024 №30 «Про стан запобігання, виявлення, припинення кримінальних правопорушень, пов`язаних з незаконним обігом підакцизних товарів (алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального) на території області в умовах особливого періоду» щодо подальшого відпрацювання об`єктів торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

У аспекті наведеного суд також звертає увагу на те, що наказ ГУ ДПС у Рівненській області від 29.10.2025 №2767-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » в закладі торгівлі « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 містить відомості, зокрема, про:

- мету перевірки дотримання вимог законодавства в сфері обігу підакцизних товарів на об`єктах, що здійснюють реалізацію рідин, що використовуються в електронних сигаретах та інші нікотиновмісні продукти для орального застосування;

- вид перевірки фактична перевірка;

- підстави для проведення перевірки підпункти 80.2.5, 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (порушення порядку реалізації рідин, що використовуються в електронних сигаретах);

- об`єкта, перевірка якого проводитиметься, заклад торгівлі «Попарим» за адресою: АДРЕСА_1 .

Перед початком проведення перевірки було пред`явлено направлення від 29.10.2025 №4971/Ж3/17-00-09-01-11 та №4972/Ж3/17- 00-09-01-11 (а.с. 64 зворот - 66) на проведення перевірки та вручено копію наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 29.10.2025 №2767-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », про що зроблено відповідні відмітки у направленнях на перевірку.

Тож з урахуванням встановлених обставин справи суд уважає, що в контролюючого органу були наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Зміст наявного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.

У зв`язку з цим суд оцінює критично та відхиляє покликання позивача на відсутність у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки.

Разом з тим, основні засади державної політики щодо регулювання виробництва» експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захист) здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР.

Водночас, з 27.07.2024 набрав чинності Закон №3817-ІХ, відповідно до частини першої Розділу XII Прикінцевих положень якого, встановлено, що Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім встановлених нормою виключень.

Частиною другою Розділу XII Прикінцеві положення Закону №3817-ІХ встановлено, що Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» і Постанова Верховної Ради України «Про порядок введення в дію Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами» втрачають чинність з 01.01.2025, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону.

Положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону.

Отже, оскільки перевірка проведена та податкове повідомлення-рішення винесене після набрання чинності Закону №3817-ІХ, то в даному випадку застосуванню підлягають норми цього закону.

Відповідно до визначень, наведених у частині першій статті 1 Закону №3817-ІХ роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування; сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

Підпунктом 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.

Відповідно до абзацу 5 пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів відносяться рідини, що використовуються в електронних сигаретах.

Підпунктом 215.3.10. пункту 215.3 статті 215 ПК України передбачено, що для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, реалізованих відповідно до п.п. 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків.

Відповідно до підпункту 14.1.56-3. пункту 14.1 статті 14 ПК України, електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими. Рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях (підпункт 14.1.56-4 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно до статті 1 Закону України «Про заходи щодо попередження та зменшення вживання тютюнових виробів і їх шкідливого впливу на здоров`я населення» від 22.09.2005 №2899-IV (далі - Закон №2899-IV), рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, які використовуються для створення аерозолів (парів) в електронних сигаретах та містяться, зокрема, у картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

За правилами підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Таким чином рідини, які використовуються в електронних сигаретах, у даному випадку є підакцизним товаром; зокрема, факт реалізації рідин для електронних сигарет (1 ароматизатор «Marvellous Max» 15 мл, 1 флакон гліцерину «Marvellous» 15 мл, 1 флакон нікотину 3 мл) підтверджено матеріалами фактичної перевірки.

Статтею 23 Закону №3817 визначено основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною.

Так, роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Як свідчать матеріали справи, за результатами проведеної перевірки в закладі торгівлі «Попарим» за адресою: Рівненська обл., Дубенський район, м. Дубно, вул. М. Грушевського, 1-А., де здійснює господарську діяльність позивач, податковим органом встановлено факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах та нікотином, чим порушено вимоги частини другої статті 23 Закону №3817-ІХ в частині порушення заборони на роздрібну торгівлю сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотином.

В пункті 3 акту від 07.11.2025 №18380/ж5/17-00-09-01-12/3796908497 зазначено, що перевіркою встановлено: факти здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах для рідин, що використовується в електронних сигаретах та нікотином, а саме реалізовано дихальний ароматизатор «Marvellouz» Max 15 мл, флакон гліцерину «Marvellouz» 15 мл, флакон нікотину на загальну суму 350,00 грн. При проведенні розрахункової операції роздрукований фіскальний чек в якому не заначений реалізований нікотин.

Згідно частини першої статті 1 Закону №2899-IV для цілей цього Закону наведені нижче терміни вживаються в такому значенні: нікотин – нікотинові алкалоїди або інша хімічна речовина, включаючи будь-яку сіль або комплекс нікотину, що добувається з рослинної сировини (тютюну) або синтетичним способом; смако-ароматична добавка – добавка до тютюнового виробу, яка надає йому запаху та/або смаку; ароматизатори – це хімічні сполуки, які додають у рідини для електронних сигарет, щоб надати їм різних смаків та ароматів; гліцерин – це хімічна речовина, що представляє собою прозору рідину, що має солодкуватий присмак і високу щільністю.

Позивач у позовній заяві вказав про встановлення під час фактичної перевірки факту реалізації ароматизатору «Marvellouz» Max 15 мл, флакону гліцерину «Marvellouz» 15 мл., нікотину, що на думку позивача не є сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, зокрема звертаючи увагу що сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, це є суміш, яка є заборонена для роздрібної торгівлі, а під час перевірки ФОП ОСОБА_1 такої суміші не виявлено.

Натомість матеріалами справи підтверджується, що в місці здійснення позивачем господарської діяльності, здійснюється реалізація сировини (ароматизатор, нікотин, гліцерин) для виробництва рідин, що використовується в електронних сигаретах та яка відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД (алкалоїди рослинного походження, природнi або синтезованi, та їх солi, простi i складнi ефiри та iншi похiдні).

Крім того, суд зауважує, що предметом доказування в даній справі є саме факт продажу заборонених Законом №3817-ІХ речовин, які використовуються в електронних сигаретах, а не факт їх використання.

Тобто, ароматизатор, який було реалізовано у в закладі торгівлі «Попарим» за адресою: Рівненська обл., Дубенський район, м. Дубно, вул. М. Грушевського, 1-А у своєму складі містить пропіленгліколь, який у відповідності пункту 78 статті 1 Закону №3817-ІХ належить до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

В силу вимог частини першої статті 73 Закону №3817-ІХ за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.

Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.

Відповідно до пункту 21 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ до суб`єктів господарювання за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, застосовуються штрафні санкції у розмірі - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Встановлені обставини справи в їх сукупності дають підстави для висновку, що відповідач, ГУ ДПС у Рівненській області, приймаючи податкове повідомлення-рішення від 02.12.2025 №021193090116, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 147770,00 грн (73885,00 грн х 200%) за порушення частини другої статті 23 Закону №3817-ІХ, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначені чинним законодавством. Вказане податкове повідомлення-рішення відповідає критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті КАС України, є правомірним, а отже не підлягає скасуванню.

Щодо твердження позивача, що відповідачем не надано доказів придбання вказаного в акті товару; складення акту про повернення товару позивачу, за результатами контрольної розрахункової закупки; акту отримання та повернення грошових коштів для здійснення контрольної розрахункової операції у позивача, джерела походження коштів, відповідно до яких здійснено контрольну розрахункову операцію, що не дає можливості підтвердити що така проводилась за рахунок контролюючого органу, то суд зазначає, що факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та нікотином, а саме реалізації 1 ароматизатора «Marvellous Max» 15 мл, 1 флакону гліцерину «Marvellous» 15 мл, 1 флакону нікотину 3мл на загальну суму 350, 00 грн. задокументовано належними і достатніми доказами, що містяться в акті фактичної перевірки та додатках до нього, зокрема інформації з СОД РРО, при цьому, відсутність доказів вчинення перевіряючими такої операції за рахунок саме бюджетних коштів та дотримання порядку повернення придбаних у ході проведення контрольних закупок товарів платнику самі по собі не спростовують встановлені під час фактичної перевірки порушення частини другої статті 23 Закону №3817-ІХ.

Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 10.04.2025 у справі № 580/1158/23.

Суд критично оцінює доводи позивача щодо ненадання контролюючим органом належних та достатніх доказів, які б підтверджували використання спірних товарів (харчових ароматизаторів та гліцерину) як сировини для виготовлення рідин електронних сигарет. Сам по собі факт можливості застосування таких товарів у харчовій, фармацевтичній чи інших галузях не спростовує висновків відповідача щодо їх фактичного функціонального призначення. Водночас матеріалами перевірки підтверджується реалізація вказаних товарів у торговельному об`єкті, діяльність якого не пов`язана з обігом харчової продукції, при цьому позивачем не надано належних і допустимих доказів на підтвердження використання чи реалізації спірних товарів у харчовій сфері.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Оцінивши встановлені у справі обставини у їх сукупності та взаємозв`язку, суд дійшов висновку, що дії відповідача вчинено на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначені чинним законодавством України, і є обґрунтованими та правомірними.

Водночас доводи позивача щодо порушення його прав не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, у зв`язку з чим підстав для задоволення позову суд не вбачає.

Керуючись статтями 243-246, 262 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні позову відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ).

Відповідач: Головне управління ДПС у Рівненській області (33023, Рівненська область, місто Рівне, вулиця Відінська, 12, ідентифікаційний код ВП 44106679).

Суддя О. О. Андрусенко