Постанова від 14 квітня 2026 р. у справі №240/10093/25 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/10093/25

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Леміщак Дмитро Михайлович

Суддя-доповідач - Боровицький О. А.

15 квітня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Боровицького О. А.

суддів: Ватаманюка Р.В. Курка О. П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.10.2024 № 0228070706 та № 0228090706, що прийняті на підставі Акту фактичної перевірки від 30.08.2024, зареєстрованого в органі ДПС 02.09.2024 за № 100584/26/15/07/3530613337.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2025 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.

Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві було організовано проведення фактичної перевірки господарського об`єкту – магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 .

Підставою для перевірки був наказ ГУ ДПС у м. Києві від 21.08.2024 № 5633-п та направлення на перевірку від 21.08.2024 № № 18561/26-15-07-07-01, 18562/26-15-07-07-01 та 18575/26-15-07-07-01.

Згідно з актом фактичної перевірки від 30.08.2024 № 100584/26/15/07/3530613337 перевіркою встановлено, що суб`єктом господарювання за вказаною адресою є ФОП ОСОБА_1 . В акті зазначено про порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265, а саме:

- проведення розрахункової операції з продажу товару (кабель APPLE) на суму 599,00 грн без створення у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа (фіскального чека) та без використання режиму програмування найменування підакцизних товарів;

- ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, виявлено необлікованих товарів (непродовольча група) на загальну суму 1042692,00 грн;

- ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю (порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України).

В акті також зазначено, що перед початком перевірки 22.08.2024 проведено контрольну розрахункову операцію на суму 599,00 грн.

Зазначено, що особу, яка здійснює розрахункові операції (продавець-консультант на ім`я ОСОБА_2 ), було ознайомлено з наказом та направленнями, проте він відмовився від підпису в направленнях та від отримання копії наказу, про що складено відповідні акти відмови.

За наслідками встановлених порушень Головним управлінням ДПС у Житомирській області (за основним місцем обліку платника) прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 02.10.2024 № 0228070706 (форма "С") про застосування штрафних (фінансових) санкцій;

- від 02.10.2024 № 0228090706 (форма "ПС") про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1020,00 грн за ненадання документів.

Не погоджуючись із правомірністю призначення та проведення перевірки, а також із висновками акта перевірки, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Вирішуючи спір по суті, суд ураховує, що згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

При цьому суд відмічає, що "на підставі" означає, що суб`єкт владних повноважень: 1) повинен бути утворений у порядку, визначеному Конституцією та законами України; 2) зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним; "у межах повноважень" означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення, а дії вчиняти відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх; "у спосіб" означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби; "з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано", тобто використання наданих суб`єкту владних повноважень повинно відповідати меті та завданням діяльності суб`єкта, які визначені нормативним актом, на підставі якого він діє; "обґрунтовано", тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії). Рішення повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 ПК України).

Відповідно до частини 1 статті 15 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі – Закон № 265/95-ВР) контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 названого пункту фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції), такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

У постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду відступила від висновків, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 у справі № 804/1113/16, від 24.05.2019 у справі № 826/16221/15), від 03.10.2019 у справі № 820/850/16, від 16.10.2019 у справі № 820/11291/15, від 22.11.2019 у справі № 815/4392/15 тощо, у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

У цій постанові Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Окрім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

За приписами названого підпункту фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації "яка свідчить про можливі порушення" дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Реалізація таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшла своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20, від 01.12.2021 у справі № 400/1646/20, від 06.07.2022 у справі № 815/5551/14, від 24.04.2023 у справі № 560/2210/19, від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі № 160/14248/21, від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а тощо.

З огляду на викладене суд акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання "наявності підстав для проведення перевірки" від питання "достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі" та/або "недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки". Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Отже перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.

Узагальнення згаданої практики Верховного Суду щодо порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та проведення перевірки, то вона зводиться до того, що кожне заявлене порушення суд оцінює окремо на предмет того, чи є воно істотним (тобто таким, що реально вплинуло або могло вплинути на правильність висновків перевірки та законність прийнятих за її наслідками рішень). У разі встановлення істотного порушення (наприклад, повної відсутності законних підстав для призначення перевірки) Верховний Суд вважає можливим і необхідним скасування наказу про перевірку та/або податкових повідомлень-рішень, прийнятих за її результатами. Натомість неістотні (формальні, процедурні) порушення, які не вплинули на правильність встановлених фактів і обґрунтованість висновків, за усталеною практикою Верховного Суду не тягнуть за собою визнання перевірки незаконною та скасування її наслідків.

Щодо наявності підстав для призначення перевірки суд вважає за необхідне зосередити увагу на тому що у матеріалах справи наявна доповідна записка управління фактичних перевірок від 21.08.2024 та звернення громадянина (скарга) від 20.08.2024 з проханням провести перевірку магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", оскільки при купівлі не видавались чеки.

Разом із тим суд звертає увагу, що автором звернення зазначена " ОСОБА_3 ", однак саме звернення викладено від особи чоловічого роду ("купував товари"), стосується великої кількості магазинів мережі та не містить жодних фактичних даних та доказів, що викликає обґрунтовані сумніви в реальності автора такого звернення.

Суд звертає увагу на правове формулювання абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, яким закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки. Зокрема, у наказі мають бути зазначені: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид перевірки, підстави для проведення перевірки, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що однією з обов`язкових вимог до змісту наказу про проведення перевірки є зазначення найменування та реквізитів суб`єкта, який перевіряється. Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21, від 05.06.2025 у справі № 340/195/20 та від 29.05.2025 у справі № 420/31410/24 звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки.

Наказ про проведення перевірки № 5633-п від 21.08.2024 визначав об`єктом перевірки магазин " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 . При цьому, ідентифікація суб`єкта господарювання (ФОП ОСОБА_1 ) відбулася вже під час або після проведення перевірки, що підтверджується тим фактом, що в направленнях на перевірку та в самому наказі відсутні чіткі реквізити саме цього платника податків як особи, щодо якої призначено захід контролю.

Суд відхиляє посилання податкового органу на достатність зазначення в наказі на перевірку лише адреси об`єкта, перевірка якого проводиться. Таке твердження суперечить змісту абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, у якому між вимогою вказати найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), а також вимогою вказати у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, законодавцем застосовано сполучник "та". Отже, такі вимоги не є альтернативними або взаємозамінними; вони є кумулятивними. Контролюючий орган зобов`язаний ідентифікувати платника податків до початку перевірки.

Призначення перевірки "на невизначене коло осіб" або "на об`єкт" без прив`язки до конкретного суб`єкта господарювання (платника податків) суперечить принципу правової визначеності та нормам ПК України.

Вказане дає підстави для висновку, що суб`єкт контролю наказом та направленнями призначив таку перевірку не щодо фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , а тому її проведення саме щодо позивача є протиправним та таким, що суперечить винесеним суб`єктом контролю нормативним актам індивідуальної дії.

Водночас доказів отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 податкового законодавства, суду не наведено та до матеріалів справи не надано.

Тому посилання у наказі на перевірку на підставі п. 80.2.2 ПК України є безпідставним.

Згідно з пунктом 80.7 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Перевіряючі до початку проведення заходів контролю повинні ознайомити безпосередньо платника податків або його представника (службову особу) з наказом, направленнями та посвідченнями перевіряючих, про що робиться відмітка у направленнях.

Як вбачається з матеріалів справи, фактична перевірка проводилася за відсутності ФОП ОСОБА_1 . В акті перевірки зазначено, що документи пред`являлися "продавцю-консультанту ОСОБА_2 ", який відмовився від підпису. Однак у матеріалах справи відсутні належні докази того, що ця особа перебуває у трудових відносинах з позивачем або є його уповноваженим представником. Позивач заперечує наявність у нього працівників чи представників за цією адресою.

Протокольною ухвалою суду від 30.09.2025 ГУ ДПС у Житомирській області зобов`язано надати інформацію щодо кількості облікованих у ФОП ОСОБА_1 найманих працівників станом на 22.08.2024.

На виконання вищевказаної ухвали ГУ ДПС у Житомирській області повідомило, що податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків–фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за ІІІ квартал 2024 року від ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Житомирській області не находив.

Наведене також свідчить про відсутність трудових відносин між позивачем та "продавцем-консультантом ОСОБА_2 ".

Акт про відмову від підпису, складений на "невстановлену особу" або особу, чиї повноваження не підтверджені документально, не може вважатися належним доказом виконання вимог статті 81 ПК України щодо вручення копії наказу та пред`явлення направлень.

Суд зауважує, що неможливість встановлення особи, яка здійснює діяльність, або її відмова назватися, мали б бути підставою для складання акта про неможливість проведення перевірки або залучення органів поліції для встановлення особи, а не для проведення перевірки "щодо об`єкта" з подальшим віднесенням результатів до ФОП ОСОБА_1 без його відома та участі.

Крім того, ні матеріали фактичної перевірки, ні документи, що долучені до матеріалів справи не містять доказів того, що в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " провадила діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 .

З огляду на наведене суд приходить до висновку, що позивача не було належним чином повідомлено про початок проведення фактичної перевірки його господарської діяльності, і він був позбавлений права на участь у ній, надання пояснень та зауважень.

Щодо проведення інвентаризації та опису товарних залишків.

Згідно з підпунктом 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючий орган має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Організація та основні правила інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879.

Пунктом 7 Положення № 879 визначено, що проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації.

Аналіз цих норм свідчить про те, що податковий орган має право вимагати від платника податків проведення інвентаризації, а не проводити її самостійно замість платника, особливо за його відсутності. Жодних доказів видання суб`єктом владних повноважень відповідних документів (вимог) для реалізації свого права вимагати від платника податків провести інвентаризацію до матеріалів справи не надано.

Проведення інвентаризації ("опису товару") інспекторами самостійно, за відсутності представника платника податків, є перевищенням повноважень, визначених податковим законодавством. Такий опис не може вважатися допустимим доказом наявності чи відсутності обліку товарних запасів. Без участі матеріально відповідальних осіб та самого підприємця результати такого "опису" є сумнівними та необ`єктивними.

Щодо проведення контрольної розрахункової операції.

Підпунктом 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючий орган має право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Позивач слушно зауважує, що контрольна розрахункова операція здійснюється за рахунок бюджетних коштів. Однак доказів отримання посадовими особами грошових коштів за рахунок бюджетних асигнувань з метою проведення контрольної закупівлі товару на суму 599,00 грн до матеріалів справи не надано. Використання власних коштів інспекторів для здійснення контрольних функцій держави законодавством не передбачено.

Крім того, факт повернення товару, що був контрольно придбаний, під час розгляду спору по суті не підтверджено належними доказами (відсутній акт повернення коштів або товару, підписаний уповноваженою особою платника). Це ставить під сумнів як дотримання процедури проведення контрольної розрахункової операції та фіксації її результатів, так і самого факту здійснення такої закупівлі.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України (пункт 1 частини другої статті 2 КАС України).

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами (підпункт 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Як попередньо зазначалось судом, по вказаному питанню існує сформований правовий висновок, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Суд вважає допущені податковим органом у розглядуваному випадку процедурні порушення при проведенні фактичної перевірки такими, що тягнуть протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки вони прийняті за результатами перевірки, яка проводилася за відсутності законних підстав для її призначення та грубих процедурних порушень перевіряючими в ході її проведення.

За таких обставин акт перевірки від 30.08.2024 № 100584/26/15/07/3530613337, який є носієм доказової інформації та містить висновки податкового органу за наслідками проведеної перевірки, не може бути визнаний належним та допустимим доказом, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Зважаючи на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, суд не вбачає необхідності у здійсненні подальшої перевірки зафіксованих Актом фактичної перевірки порушень позивачем податкової дисципліни, як підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій, з огляду на те, що судом встановлено протиправність самої перевірки та недопустимість її результатів як доказів.

Частиною першою та другою статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Щодо інших доводі, колегія суддів зазначає, що у рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії», заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому відповідно до п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу судове рішення за результатами її розгляду судом апеляційної інстанції в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий Боровицький О. А.

Судді Ватаманюк Р.В. Курко О. П.