Постанова від 31 березня 2026 р. у справі №160/17051/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

01 квітня 2026 року м. Дніпросправа № 160/17051/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Шлай А.В. (доповідач),

суддів: Кругового О.О., Малиш Н.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2025 р. (суддя Бондар М.В.) в адміністративній справі №160/17051/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КРИВОРІЖПРОМТЕХСЕРВІС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «КРИВОРІЖПРОМТЕХСЕРВІС» звернулось до суду із позовною заявою, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0146780415 від 19.03.2025, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на суму штрафних (фінансових) санкцій 164 640,00 грн. за порушення строку реєстрації податкових накладних Єдиному реєстрі податкових накладних.

В обґрунтування позову позивачем вказувалось на те, що ПН № 14 16.07.2021 на суму ПДВ 411 600,00 грн. була зареєстрована у відповідності до положень абз. 5 п.п. 69.1. п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими передбачено звільнення платника податків, який перейшов на сплату єдиного податку за ставкою 2%, якщо він зареєструє податкові накладні протягом 60 календарних днів з дня повернення на ту систему оподаткування, на якій він був до переходу на сплату єдиного податку за ставкою 2%. ТОВ «КРИВБАСПРОМТЕХСЕРВІС» стало платником єдиного податку за ставкою 2% з 01.07.2022 та перебувало на ній до 01.08.2023. ТОВ «КРИВОРІЖПРОМТЕХСЕРВІС» подало на реєстрацію податкову накладну №14 28.09.2023, тобто на 58-й день після переходу на «стару» систему оподаткування після скасування особливого режиму оподаткування за ставкою 2%, виконавши умови підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо реєстрації податкової накладної протягом 60 календарних днів після повернення на ту систему оподаткування, на якій платник податків перебував до переходу на єдиний податок за ставкою 2%, тому підстави для застосування штрафу, на думку позивача, відсутні.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2025 р., ухваленим за результатом розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження, позов задоволено.

Рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем. Посилаючись на порушення норм матеріального права, скаржник просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги відповідач вказує на те, що судом першої інстанції неправомірно, без урахування положень п. 201.10 ст. 201 та пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, з перевищенням дискреційних повноважень застосовано/ визначено граничний термін (15 липня 2022 року) для реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної у липні 2021 року. Судом також не враховано, що оскільки податковий обов`язок реєстрації податкової накладної від 16.07.2021 №14 виник у ТОВ «КРИВОРІЖПРОМТЕХСЕРВІС» до 01.02.2022 (в період дії мораторію встановленому п. 52-1 підрозділу 10 розділ ХХ ПК України), а ПН зареєстрована після скасування мораторію та після переходу на систему оподаткування, на якій підприємство перебувало до обрання особливостей єдиного податку третьої групи за ставкою 2 відсотки, звільнення від відповідальності, передбачене пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, в даному випадку не повинно застосовуватись.

У письмовому відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване, вважаючи на необхідне враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених, починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них. Позивач вважає, що визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

Справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до положень статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:

Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку дотримання ТОВ «КРИВОРІЖПРОМТЕХСЕРВІС» порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, за результатами якої складено акт від 12.02.2025 №7407/04-36-04-15/35601098. В Акті зафіксовано порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкової накладної №14 від 30.07.2021, що визначені статтею 201 ПК України, а саме: фактична дата реєстрації - 28.09.2023, термін реєстрації - 27.05.2022, кількість днів порушення строків – 487, сума ПДВ – 411 600 грн.

ТОВ «КРИВОРІЖПРОМТЕХСЕРВІС» подано заперечення на зазначений акт перевірки. Листом ГУ ДПС України у Дніпропетровській області від 12.03.2025 №20776/6/04-36-04-15-14 повідомлено, що порушення строків реєстрації податкової накладної №14 тривало з 27.05.2022 до 30.06.2022 та з 01.08.2023 до 28.09.2023, тобто 93 календарні дні.

19.03.2025 ГУ ДПС України у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» №0146780415, яким застосовано до ТОВ «КРИВОРІЖПРОМТЕХСЕРВІС» штраф в розмірі 40% від суми ПДВ, що становить 164 640,00 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної №14 від 30.07.2021, що визначені статтею 201 ПК України з 27.05.2022 до 30.06.2022 та з 01.08.2023 до 28.09.2023.

Не погоджуюсь зі спірним податковим повідомленням-рішенням, 02.04.2025 ТОВ «КРИВОРІЖПРОМТЕХСЕРВІС» звернулось зі скаргою до ДПС України. Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 27.05.2025 №15162/6/99-00-06-03-08-06 залишено скаргу позивача без задоволення, а спірне податкове повідомлення-рішення – без змін.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, погодившись із усіма доводами позивача.

Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Перевірка оскарженого рішення суду першої інстанції здійснюється в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України.

Спірні правовідносини, які виникли між сторонами у справі, регулюються Податковим кодексом України (ПК України).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; - для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; - для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: - 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; - 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; - 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; - 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Верховний Суд у постанові від 06 лютого 2024 р. у справі №160/10740/23, здійснивши аналіз наведеної норми ПК України, дійшов висновку, «що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації».

У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1.

Згідно з цим пунктом за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

До завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України. (Закон № 2260-IX).

Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 р. у справі №280/4484/24 та від 24 вересня 2024 р. №520/24541/23 за результатом правового аналізу законодавчого врегулювання застосування строку реєстрації податкових накладних в період дії "ковідного" та "воєнного" мораторіїв резюмував наступне:

«Якщо податкова накладна та/або розрахунок коригування до податкової накладної складені платником податків та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних в період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року з порушенням строків, визначених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, такий платник податків звільняється від відповідальності на підставі пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Якщо податкова накладна та/або розрахунок коригування до податкової накладної складені платником податків, починаючи з 27 травня 2022 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строків, встановлених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, але не пізніше 15 липня 2022 року - платник податків звільняється від відповідальності на підставі пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а якщо після 15 липня 2022 року - до платника податків застосовується відповідальність відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Якщо податкова накладна та/або розрахунок коригування до податкової накладної складені платником податків за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, починаючи з 27 травня 2022 року по 31 травня 2022 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строків, встановлених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, але не пізніше 20 липня 2022 року - платник податків звільняється від відповідальності на підставі пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а якщо після 20 липня 2022 року - до платника податків застосовується відповідальність відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України».

Як свідчать наявні у справі розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення та додаток до акту податкової перевірки, до позивача застосований штраф за порушення строку реєстрації податкової накладної, яка була складена у липні 2021 року (тобто, до 01.03.2020), але зареєстрована у вересні 2023 року.

Відтак, підстави для звільнення позивача від відповідальності згідно наведених вище умов – відсутні.

Відповідно до п.п. 69.1 п.69 підрозд. 10 розд. XX Перехідних положень ПК України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, зокрема, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, та переліків документів на підтвердження (Порядок № 225). Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо. Згідно Порядку № 225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.

Позивачем не наведено жодних доводів з приводу неможливості здійснити реєстрацію ПН № 14 у строк, визначений Податковим кодексом України. Ним також не надано доказів звернення до контролюючого органу з відповідною заявою на виконання положень Порядку № 225.

Колегія суддів зазначає, що посилання на сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Щодо застосування судом першої інстанції абз. 5 п.п 69.1 п.69 Підрозділу ХХ Перехідних положень ПК України.

За приписами цієї норми платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

Буквальне тлумачення цієї норми дозволяє колегії суддів дійти висновку, що обов`язковою умовою для звільнення позивача від відповідальності є відповідність періоду граничного терміну реєстрації ПН, а саме: «починаючи з 24 лютого 2022».

Однак, граничний термін реєстрації податкової накладної № 14 становив до 15.08.2021, тобто до 24 лютого 2022 р.; в цей період позивач перебував на загальній системі оподаткування. Спрощену систему оподаткування він обрав з 01.07.2022 (а.с.12) і перебував на ній до 31.07.2023. Податкову накладну зареєстрував 28.09.2023.

Колегія вважає, що невідповідність періоду граничного терміну реєстрації податкової накладної № 14 умовам абз. 5 п.п 69.1 п.69 Підрозділу ХХ Перехідних положень ПК України не дозволяють застосувати його приписи щодо позивача, як підстави для звільнення він відповідальності.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає висновки суду першої інстанції помилковими, тому оскаржене рішення підлягає скасуванню із прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позову, що відповідатиме приписам статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2025 р. в адміністративній справі №160/17051/25 - скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «КРИВОРІЖПРОМТЕХСЕРВІС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0146780415 від 19.03.2025 - відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили 01 квітня 2026 р. і оскарженню в касаційному порядку не підлягає, згідно частини 2 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя А.В. Шлай

суддя О.О. Круговий

суддя Н.І. Малиш