Постанова від 08 квітня 2026 р. у справі №580/5289/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 580/5289/25 Головуючий у 1-й інстанції: Каліновська А.В.

Суддя-доповідач: Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенка Я.М.,

суддів Ганечко О.М., Оксененка О.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Енерго Система України» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 02.07.2025 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Енерго Система України» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень, -

В С Т А Н О В И В:

ТОВ «Енерго Система України» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області № 3246/23-00-07-05-01 від 27.02.2025, № 3247/23-00-07-05-01 від 27.02.2025 та № 3248/23-00-07-05-01 від 27.02.2025.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 02.07.2025 у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням ТОВ «Енерго Система України» звернулось із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що ухвалене із порушенням норм матеріального і процесуального права, та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів ухвалено рішення про продовження апеляційного розгляду даної справи на розумний строк.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Енерго система України» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість (ПДВ), у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами перевірки складено акт від 24.01.2025 №839/23-00-07-05-01/43638185, яким встановлено порушення позивачем вимог:

- п. 44.1 ст. 44 розд. ІІ, абз. г) п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201, абз. б) п. 200.4 ст. 200 розд. V Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (зі змінами та доповненнями), п. 2.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податкове зобов`язання з ПДВ на 27 241 грн.;

- п. 44.1 ст. 44 розд. ІІ, абз. г) п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201, абз. б) п. 200.4 ст. 200 розд. V Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (зі змінами та доповненнями), п. 2.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 1 100 229, 00 грн.;

- п. 44.1 ст. 44 розд. ІІ, абз. г) п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст.201, абз. в) п. 200.4 ст. 200 розд. V Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (зі змінами та доповненнями), п. 2.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 227 193 грн.

Не погоджуючись із висновками акту перевірки позивачем подано до відповідача заперечення на акт перевірки.

Рішенням Головного управління ДПС у Черкаській області від 25.02.2025 №3551/6/23-00-07-05-06 висновки акту перевірки від 24.01.2025 №839/23-00-07-05-01/43638185 залишено без змін.

На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області винесено податкові повідомлення-рішення від №3246/23-00-07-05-01 від 27.02.2025, №3247/23-00-07-05-01 від 27.02.2025 та №3248/23-00-07-05-01 від 27.02.2025.

Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з даним позовом до суду першої інстанції.

Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що позивач не довів реальність господарських операцій із підрядниками при будівництві сонячної електростанції «Марійка-1», оскільки під час перевірки та розгляду справи не надано належних первинних документів, які б підтверджували фактичну передачу будівельних матеріалів і ТМЦ підрядним організаціям, їх кількість, номенклатуру, обсяг використання, а також конкретний склад виконаних робіт, залучення техніки та трудових ресурсів. Відсутні акти приймання виконаних будівельних робіт за формами КБ-2в і КБ-3 з деталізацією використаних матеріалів, акти списання ТМЦ та інші документи, що свідчили б про реальні зміни майнового стану підприємства. Суд першої інстанції зазначив, що самі договори, акти загального характеру та факт перерахування коштів без належного документального підтвердження фактичного виконання робіт не можуть вважатися достатньою підставою для формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування з ПДВ. Врахувавши вимоги Податкового кодексу України щодо обов`язковості підтвердження податкового обліку первинними документами та правові висновки Верховного Суду щодо необхідності дослідження реальності господарських операцій, суд першої інстанції дійшов до висновку про правомірність висновків контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ і завищення від`ємного значення та бюджетного відшкодування, у зв`язку з чим відмовив у задоволенні позову повністю.

Апелянт у своїй скарзі зазначає, що суд першої інстанції неповно дослідив обставини справи та формально оцінив докази, безпідставно зосередившись виключно на відсутності актів форм КБ-2в і КБ-3, тоді як позивач подав інші належні документи (листи підрядників із переліком використаних ТМЦ, акти виконаних робіт, звіт технічного нагляду, інвентаризаційні описи рахунку 151), які підтверджують реальність будівництва СЕС «Марійка-1» та використання матеріалів. Суд першої інстанції не надав мотивованої оцінки цим доказам, чим порушив вимоги ст. 90 та ст. 242 КАС України. Крім того, апелянт вказує, що суд проігнорував факт огляду об`єкта інспектором податкового органу, неправильно застосував норми матеріального права, безпідставно вважаючи обов`язковими акти КБ-2в і КБ-3 для будівництва за власні кошти. У зв`язку з цим позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про задоволення позову і скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів вважає доводи апелянта обґрунтованими та не погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010.

Відповідно до п.п.14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з п. 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є:

- прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

- зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

- збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

- збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

- зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

- дохід за договорами страхування, визначений згідно з підпунктом 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу;

- дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України;

- дохід суб`єктів, які здійснюють випуск та проведення лотерей, підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.8 статті 141 цього Кодексу;

- дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.

Згідно з п.п.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно п. 187.1 ст. 187 ПКУ, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку,

6) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст.198 ПК України).

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

При цьому, відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 цього Кодексу (п. 201.8 ст. 201 ПК України).

До обов`язкових реквізитів податкової накладної, перелік яких закріплений в п.201.1 ст. 201 ПК України, законодавець відносить: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відсутність факту реєстрації платником податку продавцем товарів/послуг - податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній. до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV, у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

Відповідно до ст. 1 Закону №996-ХIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, у той час як під господарською операцією розуміється дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

При цьому, за змістом ст. 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно із положеннями ч. 3 цієї статті інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.

Отже, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.

При цьому, первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Згідно з п.п.2.15 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, визначено, що первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув`язка окремих показників.

Таким чином, єдиною підставою документального підтвердження спірних сум податкового кредиту мають бути належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи в розумінні наведених норм законодавства.

Сукупний аналіз наведених вище норм законодавства свідчить, що обов`язок платника податку з декларування податкового зобов`язання з податку на додану вартість є, перш за все в даній ситуації, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, при цьому перевірка правильності відображення господарської операції у податковому обліку вимагає дослідження дійсного переміщення активу між учасниками поставки та аналіз змін їх майнового стану з урахуванням усіх доводів та доказів, наданих учасниками провадження.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання/реалізації товарів (робіт, послуг), з метою використання придбаного товару в своїй господарській діяльності, у вигляді, зокрема, подальшого збуту покупцям, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 у справі №815/253/16 зазначив, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Відтак, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, що узгоджується із правовим висновком викладеним Верховним Судом у постанові від 13.01.2021 у справі №810/1811/17.

Колегія суддів, враховуючи викладені в акті перевірки аргументи відповідача, вважає, що контролюючий орган зробив висновки, з якими погодився суд першої інстанції, про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами, посилаючись на ненадання первинних документів ТОВ «Енерго система України», що фіксують обставини здійснення господарських операцій, оскільки перевіркою неможливо підтвердити використання в господарській діяльності будівельних матеріалів, ТМЦ у процесі будівництва сонячної електростанції «Марійка-1» за адресою: с.Марійка, Жашківська територіальна громада, Уманський р-н., Черкаська область у сумі 1 354 663, 00 грн., а також перевіркою неможливо підтвердити яким саме підрядником, яка кількість, вид будівельних матеріалів, ТМЦ, техніки, людей безпосередньо задіяні в використані вищезазначених робіт при спорудженні (будівництві) сонячної електростанції «Марійка 1».

Оцінюючи наведені висновки контролюючого органу та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції крізь призму доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає таке.

ТОВ «Енерго система України» в особі директора Шелестовського Віталія Григоровича орендовано у гр. ОСОБА_1 земельну ділянку площею 1,7362 га терміном на 49 років відповідно до договору оренди землі від 24.07.2023 №1/23. На орендованій земельній ділянці згідно частково наданих до перевірки документів розпочато будівництво фотоелектричної сонячної станції СЕС «Марійка» в с.Марійка Жашківської міської територіальної громади Уманського району Черкаської області потужністю 875 кВт на 1960 панелей.

Між ТОВ «Енерго система України» (замовник) та його контрагентами укладено договори, спрямовані на будівництво сонячної електростанції «Марійка-1».

Так, відповідно до договору підряду №17/2023-01 від 17.10.2023, укладеного між ТОВ «Енерго система України» та ТОВ «Енергетична альтернатива», останній зобов`язався виконати комплекс будівельно-монтажних робіт на об`єкті СЕС «Марійка-1».

На підтвердження виконання зазначеного договору до матеріалів справи долучено:

- акт здачі-приймання виконаних робіт від 31.10.2024 (б/н), яким зафіксовано виконання робіт (збірка оцинкованої опорної конструкції з елементів «С-профіль», труба профільна та кріпильні матеріали (метизи); монтаж алюмінієвого профілю на опорну оцинковану конструкцію кріпильними матеріалами; бетонування опорної конструкції; монтаж заземлення шляхом зварювання металевих конструкцій та кріпильними матеріалами; монтаж фотоелектричних модулів на опорну конструкцію в кількості 1480 шт. кріпильними матеріалами; прокладання кабельних ліній перемінного струму від КТП до місця монтажу інверторів включаючи земельні роботи, облаштування піщано-гравійної підсипки кабелю та укладання сигнальної стрічки);

- податкову накладну № 1 від 12.04.2024, складену на суму попередньої оплати;

- платіжні доручення (з відповідними реквізитами), що підтверджують фактичне перерахування коштів підряднику;

- лист ТОВ «Енергетична альтернатива» від 20.01.2025 № 8, який містить деталізований перелік отриманих і використаних будівельних матеріалів та товарно-матеріальних цінностей.

Крім того, між ТОВ «Енерго система України» та ФОП ОСОБА_2 укладено договір про надання послуг (виконання робіт) №1702023/01 від 17.10.2023, предметом якого є виконання робіт із монтажу огорожі на об`єкті будівництва.

Виконання зазначеного договору підтверджується:

- актом здачі-приймання виконаних робіт №10/14032024 від 14.03.2024 на суму 76 250, 00 грн.,

- платіжними дорученнями (з відповідними реквізитами), що підтверджують фактичне перерахування коштів підряднику;

- листом ТОВ «Енергетична альтернатива» від 18.03.2024 № 26, який містить деталізований перелік отриманих і використаних будівельних матеріалів та товарно-матеріальних цінностей.

Також, між ТОВ «Енерго система України» та ФОП ОСОБА_3 укладено договір про надання послуг від 28.06.2024 (б/н), предметом якого є виконання робіт з підключення підстанції, встановлення обладнання та проведення пусконалагоджувальних робіт.

На підтвердження виконання (часткового виконання) цього договору надано:

- платіжні доручення (з відповідними реквізитами), що підтверджують фактичне перерахування коштів підряднику;

- матеріали технічного нагляду, що фіксують здійснення відповідних робіт, а також бухгалтерські документи, які відображають витрати на будівництво об`єкта.

Окрім наведеного, реальність виконання зазначених договорів підтверджується сукупністю інших доказів, а саме:

- звітом інженера технічного нагляду, який засвідчує фактичне виконання будівельних робіт та використання ТМЦ на об`єкті;

- інвентаризаційним описом за рахунком 151 «Капітальні інвестиції», що підтверджує наявність та рух активів;

- оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 631.

Відповідно до п. 44.1, 44.2 ст. 44, пп. 14.1.36, 14.1.181, п. 198.1- 198.3, 198.6, п. 201.10, 201.11 ПК України, а також ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» наведені документи є належними первинними документами, які у своїй сукупності підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, їх спрямованість на досягнення господарської мети та реальні зміни у майновому стані платника податків.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що господарські операції за вказаними договорами є реальними, а висновки контролюючого органу та суду першої інстанції про їх недоведеність ґрунтуються на формальному підході та не відповідають фактичним обставинам справи.

Колегія суддів вважає безпідставним ігнорування судом першої інстанції обставини фактичного огляду об`єкта будівництва представниками контролюючого органу під час проведення перевірки. Так, як убачається з матеріалів справи, посадовими особами відповідача здійснювався огляд об`єкта СЕС «Марійка-1», результати якого відображені, зокрема, у звіті технічного нагляду та інших матеріалах перевірки. Сам по собі факт такого огляду підтверджує наявність створюваного об`єкта нерухомості, перебіг будівельних робіт та використання відповідних матеріальних ресурсів.

Вказана обставина є об`єктивним доказом реального здійснення господарських операцій, оскільки свідчить про фактичні зміни майнового стану позивача у вигляді створення об`єкта основних засобів, що відповідає критеріям господарської операції у розумінні ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та узгоджується з положеннями п. 44.1 Податкового кодексу України.

Посилання суду першої інстанції на відсутність актів форм КБ-2в і КБ-3 як підставу для висновку про нереальність господарських операцій є помилковим, оскільки чинне законодавство не встановлює імперативної вимоги щодо обов`язковості застосування саме цих форм для підтвердження виконання будівельних робіт, що здійснюються за рахунок власних коштів суб`єкта господарювання. Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України та ст. 9 Закону №996 підставою для податкового обліку є будь-які первинні документи, які містять відомості про господарську операцію, а не виключно документи певної типової форми.

Безпідставним є і висновок суду про відсутність документального підтвердження передачі ТМЦ підрядникам, оскільки надані листи підрядних організацій із зазначенням номенклатури та обсягів використаних матеріалів, звіт технічного нагляду, а також дані бухгалтерського обліку (рахунок 151 «Капітальні інвестиції») у своїй сукупності підтверджують фактичне використання матеріалів у процесі будівництва. При цьому закон не вимагає наявності виключно одного виду документа для підтвердження таких обставин.

Колегія суддів також враховує, що відповідно до пп. 14.1.181, п. 198.1- 198.3, 198.6, п. 201.10, 201.11 ПК України право на податковий кредит виникає за наявності належним чином оформлених податкових накладних та факту здійснення господарської операції. У даному випадку податкова накладна №1 від 12.04.2024 є складеною, а факт здійснення господарських операцій підтверджується наведеними вище первинними документами та фактичним створенням об`єкта будівництва, що не спростовано відповідачем.

Водночас, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, контролюючим органом не доведено обставин фіктивності операцій, відсутності фактичного виконання робіт або недостовірності поданих документів. Висновки податкового органу та суду першої інстанції ґрунтуються виключно на формальних зауваженнях, що не може бути достатньою підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит та бюджетне відшкодування.

Таким чином, висновки суду першої інстанції про відсутність реальних змін майнового стану позивача, недоведеність господарських операцій та правомірність спірних податкових повідомлень-рішень є передчасними, необґрунтованими та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи і вимогам податкового законодавства, у зв`язку з чим підлягають скасуванню.

Надаючи оцінку всім доводам учасників справи, колегія суддів також враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Отже, враховуючи вищевикладне, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції прийняте рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Позивач надав до суду докази, що спростовують законність рішення суду першої інстанції.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315, п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції вирішив його скасувати та ухвалити нове рішення, оскільки судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права.

Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З матеріалів вбачається, що позивачем сплачено судовий збір: за подачу адміністративного позову в сумі 7 571, 12 грн.; за подачу апеляційної скарги в розмірі 11 356, 68 грн., які слід стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Енерго Система України».

Щодо вимоги позивача про стягнення на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Енерго Система України» за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат на професійну правничу допомогу в сумі 27 000, 00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Згідно ч. 1 ст. 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

У свою чергу, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, законодавцем включено витрати на професійну правничу допомогу (п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України).

Приписи ч. ч. 1, 2 ст. 134 КАС України визначають, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Відповідно до ч. 3 ст. 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

При цьому, в силу положень ч. 5 ст. 134 КАС України, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Згідно ч. 9 ст. 139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що вирішенню питання про розподіл судових витрат передує врахування судом, зокрема, обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору, значення справи для сторін.

При цьому, на переконання колегії суддів, принципи обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору повинні розглядатися, у тому числі, через призму принципу співмірності, який, як вже було зазначено вище, включає у себе такі критерії: складність справи та виконаних робіт (наданих послуг); час, витрачений на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсяг наданих послуг та виконаних робіт; ціна позову та (або) значення справи для сторони. Крім того, врахування таких критеріїв не ставиться законодавцем у залежність від результату розгляду справи.

З урахуванням наведеного правового регулювання, колегія суддів дійшла до висновку про відсутність підстав для задоволення вимоги позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, оскільки на підтвердження понесених витрат на правничу допомогу позивачем не надано належних та допустимих доказів, які б свідчили про фактичне надання таких послуг, їх обсяг, вартість та зв`язок із розглядом цієї справи. Зокрема, у матеріалах справи відсутні договір про надання правничої допомоги, акти приймання-передачі наданих послуг, детальний опис виконаних робіт (наданих послуг), а також інші документи, що підтверджують надання правничої допомоги.

За таких обставин, колегія суддів позбавлена можливості перевірити обґрунтованість заявленого до відшкодування розміру витрат, їх співмірність із складністю справи, обсягом наданих послуг та витраченим часом, як того вимагають положення статті 134 КАС України.

Відтак, враховуючи відсутність належного документального підтвердження понесених витрат, вимога позивача про їх стягнення задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Енерго Система України» - задовольнити.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 02.07.2025 скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю «Енерго Система України» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області № 3246/23-00-07-05-01 від 27.02.2025, № 3247/23-00-07-05-01 від 27.02.2025 та № 3248/23-00-07-05-01 від 27.02.2025.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (код ЄДРПОУ 44131663) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Енерго Система України» (код ЄДРПОУ 43638185) судовий збір в сумі 18 927, 80 грн.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: Василенко Я.М.

Судді: Ганечко О.М.

Оксененко О.М.