Постанова від 06 квітня 2026 р. у справі №620/7235/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2026 року

м. Київ

справа № 620/7235/24

адміністративне провадження № К/990/8607/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач)

суддів: Гончарової І.А., Хохуляка В.В.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1

на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року (суддя: Лукашова О.Б.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року (колегія у складі суддів: Ключковича В.Ю., Беспалова О.О., Грибан І.О.)

у справі №620/7235/24

за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Чернігівській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги і рішення,-

У С Т А Н О В И В:

І. РУХ СПРАВИ

20 травня 2024 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , платник податків, позивач у справі, скаржник у справі) звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі), в якому просив суд скасувати:

- рішення №3581/Ж10/25-01-24-05 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 05 березня 2024 року на суму 57 742,28 гривень;

- рішення №11927/Ж10/25-01-24-05 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22 листопада 2023 року на суму 61 118,12 гривень на підставі акту від 16 листопада 2023 року;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11930/Ж10/25-01-09-05, яким нараховано штрафні санкції в розмірі 6 000,00 гривень незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки та обсяг пального або спирту етилового;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11909/Ж10/25-01-24-01-02, яким донараховано чистий оподаткований дохід на загальну суму 2 113 701,90 гривень: в тому числі в 2018 році - 28 594,96 гривень, в 2019 році - 60 550,95 гривень, в 2020 році -258 784,44 гривень, в 2021 році - 1 489 610,24 гривень та в 2022 році - 276 161,31 гривень та нараховано податок з доходів фізичних осіб в загальному розмірі 475 582,92 гривень, в тому числі за податковим зобов`язанням 380466,34 гривень та штрафні санкції в розмірі 95 116,58 гривень;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11918/Ж10/25-01-24-05, яким донараховано чистий оподаткований дохід на загальну суму 2 113 701,90 гривень: в тому числі в 2018 році - 28 594,96 гривень, в 2019 році - 60 550,95 гривень, в 2020 році - 258 784,44 грн., в 2021 році - 1 489 610,24 грн. та в 2022 році - 276 161,31 гривень та нараховано військовий збір у загальному розмірі 39 631,92 гривень, в тому числі за податковим зобов`язанням 31705,53 гривень та штрафні санкції в розмірі 7 926,39 гривень;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11931/Ж10/25-01-09-01-02, яким нараховано штрафні санкції в розмірі 160 000,00 гривень відповідно до статті 128-1.1 Податкового кодексу України;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05, яким за порушення термінів складання податкових накладних нараховано штрафні санкції в розмірі 263 650,00 гривень;

- податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05, яким встановлено заниження податку на додану вартість на суму 652 995,00 гривень за період з 01 вересня 2018 року по 31 грудня 2022 року, та нараховано податок на додану вартість в загальному розмірі 816 243,75 гривень, в тому числі за податковим зобов`язанням 652995 гривень та штрафні санкції 163 248,75 гривень;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22 листопада 2023 року № Ф-11922/Ж10/25-01-24-05 на суму 298 260,82 гривень зі сплати заборгованості з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, ОСОБА_1 зазначає, що проведеною відповідачем документальною плановою виїзною перевіркою щодо дотримання позивачем податкового, валютного та іншого законодавства встановлено заниження валового доходу на 2 113 701,90 гривень протягом перевіряємого періоду, а як наслідок заниження оподатковуваного доходу, що підлягає оподаткуванню єдиним соціальним внеском, заниження суми військового збору, податкових зобов`язань з податку на додану вартість, порушення термінів реєстрації податкових накладних з ПДВ, а також несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі пального, не надано первинних документів для витратомірів лічильників, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства за період з 01 січня 2020 року по 16 липня 2020 року.

Висновки щодо порушень законодавства з питань оподаткування, на переконання позивача, не відповідають дійсності та суперечать діючому законодавству. Відповідач при проведенні перевірки обмежився лише первинними документами щодо визначення загального оподатковуваного доходу на підставі Z-звітів та виписок з банківських рахунків. Разом з тим, позивач під час перевірки повідомив відповідача, що факт заниження чистого оподатковуваного доходу виник внаслідок невірно пробитих фіскальних чеків (застосовували не ту функцію РРО) на реалізацію пального по контрагентах, а саме замість "ПО ВІДОМОСТІ" весь період пробивали "ГОТІВКОЮ", тобто у колонці "Виторг готівка" подвоєна сума. На підставі чеків виписували всім контрагентам по факту відпуску пального видаткові накладні, вели оборотно-сальдову відомість.

Проте, як вказує позивач, податковим органом не були враховані пояснення та надані докази, що свідчить про формальний підхід до процедури дослідження первинних документів й протиправне нарахування позивачу фінансових санкцій. Окрім того, позивач зазначив про протиправність застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних не на підставі податкового законодавства, що діяло на момент проведення перевірки та прийняття рішення.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року, в задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 25 лютого 2025 року касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задоволено частково. Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі №620/7235/24 скасовано в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05 та №11919/Ж10/25-01-24-05. Справу №620/7235/24 в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі №620/7235/24 залишено без змін.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року, позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги і рішення задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 97 949,25 гривень У задоволені позову в іншій частині відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року у справі №620/7235/24 в частині відмови у позові та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.

Ухвалою Верховного Суду від 17 березня 2026 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу №620/7235/24 з судів першої та апеляційної інстанцій. Цією ж ухвалою зупинено дію рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року у справі №620/7235/24 до розгляду справи Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду.

20 березня 2025 року до Суду надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, у якій податковий орган просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог без змін.

30 березня 2026 року справа №620/7235/24 надійшла до Верховного Суду.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем була проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 21 липня 2017 року по 31 грудня 2022 року, за результатами якої складено Акт від 18 жовтня 2023 року №10019/Ж5/25-01-24-05/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).

В період, що перевірявся позивач здійснював підприємницьку діяльність із застосуванням загальної системи оподаткування.

З огляду на висновки, викладені в Акті перевірки, податковим органом встановлені порушення платником податків норм податкового законодавства:

- пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, а саме заниження валового доходу на 2 113 701,90 гривень протягом перевіряємого періоду;

- підпункту 2 пункту 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та підпункту 2 пункту 5 розділу 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої Наказом МФУ від 20 квітня 2015 року №449, яким виявлено заниження оподатковуваного доходу, що підлягає оподаткуванню єдиним соціальним внеском;

- порушення підпункту 1.1 пункту 16 підрозділу 10 Податкового кодексу України, а саме занижено суму військового збору;

- пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання;

- пункту 201.10 статті 201 Розділу V Податкового кодексу України, а саме не зареєстровано податкові накладні з податку на додану вартість на суму 539 777,00 гривень;

- несвоєчасне подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі пального;

- не надано первинні документи для витратомірів лічильників DELPHI 485 ЕхD серійні номери 043143, 043142, 043140, 043141, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства за період з 01 січня 2020 року по 16.07.2020 року;

- не надано первинні документи, що підтверджують позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства на ступних витратомірів лічильників - Колонка для відпуску пального ГЕРКОН (серійний номер 1823), Колонка для відпуску скрапленого газу PRIMUSLPG 01 K (серійний номер 088),Колонка паливороздавальна Шельф 100 50-1-1-1 (серійний номер 12386) та Колонка для відпуску скрапленого газу PETRO- PRIMUSLPG-2-U (серійний номер 0790023).

Враховуючи встановлені Актом перевірки порушення норм податкового законодавства, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення: рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Відмовляючи в задоволенні позовних, суди попередніх інстанцій вказали на те, що відповідно до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Суди врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 11 грудня 2019 року у справі №0240/2635/18-а, відповідно до якого обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість виникає у суб`єкта підприємницької діяльності за умови перевищення ним протягом останніх 12 календарних місяців виручки від здійснення операцій з постачання товарів/послуг понад 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Суди встановили, що позивач у грудні 2017 року не був платником ПДВ та в досліджених виписках за період з березня 2017 року по серпень 2018 року на рахунок позивача надходили кошти за товари без ПДВ.

В період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року позивач на розрахунковий рахунок в банку отримав дохід у розмірі 31 126,74 гривень без ПДВ. Виторг позивача з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року відповідно до Z-звітів та касових чеків склав 1 103 824,20 гривень, в графі « 20% надходження податок, грн» зазначено « 0».

Відтак судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до наявних в матеріалах справи копій банківських виписок, витягу з книги обліку доходів та витрат за період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року, Z -звітів та касових чеків позивач здійснював продаж товару на суму 1 134 950,94 гривень без ПДВ.

Суди наголосили на тому, що первинних документів на підтвердження продажу товарів, придбаних у період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року, кінцевому споживачу, з яких можливо б було пересвідчитись у тому, що позивач здійснював реалізацію товару з ПДВ, матеріали справи не містять. Таким чином, сума виручки, отримана позивачем у період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року, становить 1 134 950,94 гривень без ПДВ.

Враховуючи перевищення позивачем протягом останніх 12 календарних місяців виручки від здійснення операцій з постачання товарів/послуг понад 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), суди вказали на те, що у позивача виник обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість.

Покликання позивача на необхідність вирахування від загальної суми доходу 1 134 950,94 гривень суми податку на додану вартість, що складає 20% - 226 990,19 гривень, суди відхилили за безпідставністю, оскільки матеріали справи не містять жодних доказів нарахування відповідних сум позивачем, як не платником ПДВ, при подальшому продажу пального кінцевим споживачам.

Також суди вказали на те, що відповідно до декларацій про майновий стан та доходи платником задекларовано суми доходів за 2017 рік - 161 458,64 гривень, за 2018 рік - 1 561 087,39 гривень, чистий оподатковуваний дохід - 5 936,64 грн та 14 892,00 грн, ПДВ - 0.

Відповідно до виписки банку про рух коштів позивача у безготівковій формі за реалізацію товарів було отримано кошти за 2018 рік 42 213,00 гривень. Відповідно до наданих на перевірку книг обліку розрахункових операцій та звітів РРО сума отриманих коштів позивачем, за 2018 рік складає 1 547 469,35 гривень, в тому числі готівкові кошти 886 807,25 гривень та безготівкові кошти отримані засобами торгового еквайрінгу 660 662,10 гривень.

Перевіркою встановлено, що валовий дохід ОСОБА_1 становить суму коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним та у безготівковій формі (на розрахунковий рахунок відкритий в банківській установі) за реалізацію товарів, за виключенням сум податку на додану вартість, а саме: за 2018 рік 1 589 682,35 гривень (ФОП ОСОБА_1 зареєстрований платником ПДВ з 14 січня 2019 року, отже сума розрахована без виключення ПДВ).

За приписами статті 183 Податкового кодексу України позивач зобов`язаний подати заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, тобто не пізніше 10 вересня 2018 року. Водночас, позивач зареєстрований платником ПДВ з 14 січня 2019 року.

Суди дійшли висновку про порушення позивачем вимог пункту 181.1 статті 181, пункти 183.2, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 та пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, що виявилось у не поданні заяви про обов`язкову реєстрацію платником податку на додану вартість не пізніше 10 вересня 2018 року, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті за період з 11 вересня 2018 року по 13 січня 2019 року.

Щодо розрахунку фінансових санкцій у податковому повідомленні-рішенні від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05 у розмірі 163 248,75 гривень, Суди вказали на те, що загальна сума від здійснення операцій з реалізації товарів за період з 11 вересня 2018 року по 13 січня 2019 року, як зазначено контролюючим органом в акті перевірки, згідно з витягом Z-звіту РРО та касових чеків, а також зарахування безготівкових коштів на банківський рахунок складає 628 476,95 гривень, а отже є базою нарахування податком на додану вартість.

Позивачем не нараховано податок на додану вартість за поставку товарів/послуг в сумі 125 695,39 грн (628 476,95 грн (база оподаткування) х 20% ПДВ) та в порушення пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на цю суму.

Також суди наголосили, що до позивача підлягало застосування штрафу у розмірі 10 відсотків визначеного податкового зобов`язання на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05, то суди вказали на те, що зазначеним рішенням за порушення термінів складання податкових накладних нараховано штрафні санкції в розмірі 263 650,00 гривень (50%). Зі змісту акта перевірки вбачається, що позивачем занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за перевіряємий період (з 14 січня 2019 року до 31 грудня 2022 року) на 527 300 гривень. Фактично на вказану суму позивачем не зареєстровано податкові накладні.

IV. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки суди неправильно застосували норми матеріального права та порушили норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, скаржник вказує, що суд апеляційної інстанції, застосовуючи положення пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, не врахував правових висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 19 червня 2020 року у справі №825/1361/17, відповідно до яких при визначенні загальної суми операцій з постачання товарів/послуг для цілей обов`язкової реєстрації платником ПДВ така сума має визначатися без урахування податку на додану вартість.

На думку позивача, контролюючим органом та судами попередніх інстанцій безпідставно включено до розрахунку загального обсягу операцій суму ПДВ, що призвело до помилкового висновку про перевищення ним встановленого законодавством граничного обсягу у 1 000 000 гривень та, відповідно, про наявність обов`язку щодо реєстрації платником податку на додану вартість.

Скаржник зазначає, що з урахуванням виключення суми ПДВ із загального обсягу операцій такий обсяг становить менше 1 000 000 гривень, а відтак відсутні правові підстави для виникнення у нього обов`язку реєстрації платником ПДВ у спірний період.

Крім того, позивач обґрунтовує свою позицію посиланням на норми податкового законодавства щодо визначення бази оподаткування, зазначаючи, що податок на додану вартість є складовою ціни товару, яка включається постачальником та сплачується кінцевим споживачем, у зв`язку з чим підлягає виключенню при визначенні відповідного граничного обсягу операцій.

Також скаржник звертає увагу на те, що його контрагенти є платниками ПДВ, а відтак вартість придбаних ним товарів включає суму такого податку, яка, на його думку, не може враховуватись як складова доходу при визначенні обсягу оподатковуваних операцій.

Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій допущено порушення норм процесуального права, які полягають у неповному з`ясуванні обставин справи, недослідженні наданих доказів та неправильній оцінці матеріалів справи.

Зокрема, скаржник вказує на неврахування судами поданих ним доказів, у тому числі банківських виписок, касових документів, звітів реєстраторів розрахункових операцій та податкової звітності, які, на його думку, підтверджують здійснення господарських операцій з урахуванням ПДВ.

Крім того, позивач зазначає про недотримання судами положень щодо розподілу обов`язку доказування, наголошуючи, що відповідачем не доведено правомірність оскаржуваних рішень, зокрема не надано належного розрахунку суми доходу за спірний період.

Також скаржник посилається на неврахування судами принципу презумпції правомірності рішень платника податків, передбаченого податковим законодавством, та наявність неоднозначності у застосуванні відповідних норм, яка, на його думку, мала бути вирішена на користь платника податків.

Окремо позивач зазначає про безпідставність застосування до нього штрафних санкцій, посилаючись на дію у спірний період спеціальних норм податкового законодавства, які передбачали незастосування штрафів, а також на суперечності у розрахунках, здійснених контролюючим органом.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач зазначає, що за результатами документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця встановлено порушення вимог податкового законодавства, що стало підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05 та №11920/Ж10/25-01-24-05.

Щодо податкового повідомлення-рішення №11919/Ж10/25-01-24-05 відповідач вказує, що позивач у період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року отримав дохід у розмірі 1 134 950,94 гривень, що перевищує встановлений Податковим кодексом України поріг у 1 000 000 грн, після досягнення якого виникає обов`язок реєстрації платником податку на додану вартість. При цьому, на думку податкового органу, оскільки позивач на той момент не був платником ПДВ, отримані ним кошти не включали ПДВ, а отже відсутні підстави для вирахування цього податку із загальної суми доходу при визначенні граничного обсягу оподатковуваних операцій.

Відповідач також наголошує, що позивач не подав заяву про обов`язкову реєстрацію платником ПДВ у встановлений строк, у зв`язку з чим відповідно до пункту 183.10 статті 183 Податкового кодексу України несе відповідальність як зареєстрований платник податку без права на податковий кредит. У подальшому це призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з постачання товарів на суму 125 695,39 гривень.

Щодо податкового повідомлення-рішення №11920/Ж10/25-01-24-05 відповідач зазначає, що перевіркою встановлено ненарахування позивачем податкових зобов`язань з ПДВ та нереєстрацію податкових накладних за період з 14 січня 2019 року по 31 грудня 2022 року на загальну суму податку 539 777,00 гривень. У зв`язку з цим до позивача правомірно застосовано штрафні санкції у розмірі 50% від суми податкових зобов`язань відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Крім того, відповідач посилається на правові висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах, які, на його думку, підтверджують правильність застосування норм матеріального права та правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень.

З огляду на викладене, відповідач просить суд касаційної інстанції залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій в частині відмови в задоволені позову - без змін.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05

Відповідно до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

За змістовим аналізом вказаної правової норми вбачається, що особа зобов`язана зареєструватися як платник податку на додану вартість, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень.

Особа має обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість за умови наявності всіх зазначених обставин в сукупності.

Згідно з пунктом 183.1 статті 183 Податкового кодексу України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу (пункт 183.2 статті 183 Податкового кодексу України).

При цьому положення "без урахування податку на додану вартість" слід розуміти як необхідність вирахування суми податку на додану вартість із загальної суми із здійснення операцій з постачання товарів, в іншому випадку вказане правове положення не матиме застосування, оскільки відповідні норми стосуються осіб, що не є платниками податку на додану вартість та відповідно не пов`язані з жодним іншим податком на додану вартість, окрім того, що сплачується ними при придбанні товарів (послуг).

Тобто, з наведеного випливає, що обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість виникає у суб`єкта підприємницької діяльності за умови перевищення ним протягом останніх 12 календарних місяців виручки від здійснення операцій з постачання товарів/послуг понад 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Зазначений висновок узгоджується з висновками Верховного Суду викладеним в постанові від 11 грудня 2019 року у справі №0240/2635/18-а.

Отже, для встановлення обставин, щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11919/Ж10/25-01-24-05, судам необхідно було встановити розмір виручки, отриманої суб`єктом підприємницької діяльності протягом останніх 12 календарних місяців, врахувавши при цьому, що перевищення її граничного розміру, встановленого у пункті 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, має бути без урахування податку на додану вартість.

Як вбачається з акту перевірки, наявність у позивача обов`язку зареєструватися платником податку на додану вартість податковий орган встановив на підставі суми виручки (1134950,94 гривень), отриманої позивачем у період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року на підставі витягу z-звіту РРО та касових чеків з інформаційної бази ДПС у Чернігівській області.

Досліджуючи документи, на підставі яких податковим органом встановлено перевищення граничного обсягу операцій, який дозволяв не реєструватися платником податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій встановили наступне.

Перевіркою встановлено, що з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року позивач отримав 1 134 950,94 гривень доходу від здійснення господарської діяльності.

З банківських виписок з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року встановлено, що на банківський рахунок позивача надійшли кошти, а саме:

- 13 березня 2018 року (платіжний документ 191) в сумі 4 000,00 гривень від відділу культури і т-му Носівської м/р в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ;

- 12 квітня 2018 року (платіжний документ 316) в сумі 4 000,00 гривень від відділу культури і т-му Носівської м/р в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ;

- 06 червня 2018 року (платіжний документ 463) в сумі 4 000,00 гривень від відділу культури і т-му Носівської - 25 червня 2018 року (платіжний документ 558) в сумі 4 000,00 гривень від відділу культури і т-му Носівської м/р в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ;

- 04 липня 2018 року (платіжний документ 634) в сумі 3 850,00 гривень від ТОВ «С.В.І. «КОМ», в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ;

- 18 липня 2018 року (платіжний документ 1) в сумі 2 500,00 гривень від ТОВ «С.В.І. «КОМ», в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ;

- 02 серпня 2018 року (платіжний документ 667) в сумі 4 000,00 гривень від відділу культури і т-му Носівської м/р, в призначенні платежу зазначено, що вказана сума без ПДВ.

Згідно з актом перевірки, позивач у грудні 2017 року отримав кошти на рахунок в банку в сумі 4 776,74 гривень без ПДВ.

Суди встановили, що позивач у грудні 2017 року не був платником ПДВ та в досліджених виписках за період з березня 2017 року по серпень 2018 року на рахунок позивача надходили кошти за товари без ПДВ, а тому кошти отримані позивачем на банківський рахунок у грудні 2017 року в сумі 4 776,74 гривень без ПДВ.

Таким чином, позивач на розрахунковий рахунок в банку з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року отримав дохід у розмірі 31 126,74 гривень без ПДВ.

Виторг позивача з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року відповідно до Z-звітів та касових чеків склав 1 103 824,20 гривень, в графі « 0% надходження податок, грн» зазначено « 0».

Відповідно до наявних в матеріалах справи копій банківських виписок, витягу з книги обліку доходів та витрат за період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року, Z -звітів та касових чеків позивач здійснював продаж товару на суму 1 134 950,94 грн без ПДВ.

Первинних документів на підтвердження продажу товарів, придбаних у період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року, кінцевому споживачу, з яких можливо б було пересвідчитись у тому, що позивач здійснював реалізацію товару з ПДВ, матеріали справи не містять.

Наведене свідчить про те, що суди попередніх інстанцій, дослідивши надані сторонами докази в їх сукупності, зокрема банківські виписки, Z-звіти, касові чеки та книгу обліку доходів і витрат, дійшли обґрунтованого висновку про визначення загального обсягу доходу позивача у розмірі 1134950, 94 гривень без урахування податку на додану вартість та, відповідно, про наявність підстав для висновку щодо перевищення граничного обсягу операцій.

Як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, первинних документів на підтвердження продажу товарів, придбаних у період з 11 жовтня 2017 року по 31 серпня 2018 року, кінцевому споживачу, з яких можливо б було пересвідчитись у тому, що позивач здійснював реалізацію товару з ПДВ, матеріали справи не містять.

За приписами пункту 183.2 статті 183 Податкового кодексу України у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Враховуючи, що ОСОБА_1 досягнуто обсягу оподатковуваних операцій у серпні 2018 року позивач зобов`язаний подати заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість до контролюючого органу не пізніше 10 вересня 2018 року. Водночас, позивач зареєстрований платником ПДВ з 14 січня 2019 року.

Пунктом 183.10 статті 183 Податкового кодексу України визначено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податковий кодекс України - датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Підпункт «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу визначає, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про порушення позивачем вимог пункту 181.1 статті 181, підпунктів 183.2, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 та пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, що виявилось у не поданні заяви про обов`язкову реєстрацію платником податку на додану вартість не пізніше 10 вересня 2018 року, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до за період з 11 вересня 2018 року по 13 січня 2019 року.

Щодо розрахунків фінансових санкцій у податковому повідомленні-рішенні від 22 листопада 2023 року №11913/Ж10/25-01-24-05, Суд вказує на те, що судами попередніх інстанцій встановлено, що загальна сума від здійснення операцій з реалізації товарів за період з 11 вересня 2018 року по 13 січня 2019 року, як зазначено контролюючим органом в акті перевірки, згідно з витягом Z-звіту РРО та касових чеків, а також зарахування безготівкових коштів на банківський рахунок складає 628 476,95 гривень, а отже є базою нарахування податком на додану вартість.

Позивачем не нараховано податок на додану вартість за поставку товарів/послуг в сумі 125 695,39 гривень (628 476,95 грн (база оподаткування) х 20% ПДВ) та в порушення пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на цю суму.

Також з акту перевірки та розрахунку фінансових санкцій вбачається, що відповідачем було встановлено порушення пункту 187.1 статті 187 та пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за період з 14 січня 2019 року по 31 грудня 2022 року на 527 300 гривень (таблиця 26 акта перевірки), тобто позитивне значення між сумою податкового зобов`язання (рядок 9 податкової декларації) та податковим кредитом (рядок 17 податкової декларації) та вказується у рядку 18 податкової декларації та підлягає сплаті до бюджету.

Досліджуючи питання застосування штрафних санкцій суди попередніх інстанцій вказали, що до позивача необхідно було застосовувати штраф у розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, а саме - 65 299,50 гривень (12 569,50 + 52 730,00), у тому числі:

- на суму податкового зобов`язання, визначеного податковим органом, за період з 11 вересня 2018 року по 13 січня 2019 року, у розмірі 125 695 гривень до позивача підлягає застосування фінансова санкція відповідно до пункту 123.1 Податкового кодексу України у розмірі 10 %, а саме 12 569,50 гривень;

- на суму податкового зобов`язання, визначеного самостійно податковим органом за період з лютого 2019 року по грудень 2022 року у розмірі 527 300 гривень до позивача підлягає застосування фінансова санкція відповідно до п. 123.1 ПК України у розмірі 10 %, а саме 52 730,00 гривень.

Проаналізувавши наведене вище правове регулювання та встановлені обставини справи, суди дійшли обґрунтованого висновку як щодо правильності визначення контролюючим органом суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, так і щодо наявності підстав для застосування до позивача фінансових санкцій.

При цьому, надавши правову оцінку спірним правовідносинам, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необхідність застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 10 відсотків відповідно до пункту 123.1 Податкового кодексу України, тоді як контролюючим органом було визначено штраф у розмірі 25 відсотків.

Водночас питання правильності визначення розміру штрафних (фінансових) санкцій не є предметом касаційного оскарження у цій справі, а відтак не підлягає перевірці судом касаційної інстанції.

Доводи касаційної скарги не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, зводяться до переоцінки доказів та незгоди з наданою судами правовою оцінкою, що відповідно до вимог процесуального закону не є підставою для скасування оскаржуваних судових рішень у зазначеній частині.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 листопада 2023 року №11920/Ж10/25-01-24-05, яким за не реєстрацію податкових накладних позивачу нараховані штрафні санкції у розмірі 263650 гривень.

Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди встановили, що згідно з пунктом 3.4.1 Акту спірної перевірки контролюючий орган з наданих на перевірку документів, декларацій з податку на додану вартість за 2019-2022 роки, додатків 5 до декларацій з податку на додану вартість «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», банківських виписок встановив, що позивач не відобразив у складі податкових зобов`язань суму податку на додану вартість в розмірі 539 777 гривень, що виникли в результаті отримання коштів при розрахунку за товари шляхом зарахування безготівкових коштів та готівкових коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним.

Позивач не нарахував податкові зобов`язання за період з 14 січня 2019 року по 31 грудня 2022 року на суму реалізованого товару шляхом зарахування безготівкових коштів та готівкових коштів отриманих через спеціалізовані апарати РРО для торгівлі пальним у сумі 3 238 662 гривень, в тому числі податку на додану вартість 539 777,00 гривень, в результаті чого занизив податкові зобов`язання (тобто сума на яку позивач повинен був скласти податкові накладні та вказати в рядку 9 податкової декларації) та не зареєстрував податкові накладні з ПДВ за перевіряємий період на 539 777,00 гривень (таблиця 24 акта перевірки), а саме: за лютий 2019 року на 638 грн у податкову декларацію реєстраційний №16785569 від 13.03.2019; за березень 2019 року на суму 1166 грн - №17945235 від 10.04.2019; за квітень 2019 року на суму 1226 грн - № 19774795 від 11.05.2019; за травень 2019 року на суму 8310 грн - № 20887226 від 14.06.2019; за червень 2019 року на суму 6208 грн -№ 22236520 від 11.07.2019; за липень 2019 року на суму 7288 грн- №24699497 від 08.08.2019; за серпень 2019 року на суму 13000 грн - №26285852 від 06.09.2019, за вересень 2019 року на суму 7253 грн-№9242380950 від 17.10.2019, за жовтень 2019 року на суму 9128 грн- №9273496826 від 17.11.2019, за листопад 2019 року на суму 7615 грн-№ 9302339376 від 15.12.2019, за грудень 2019 року на суму 6624 грн- № 1297637 від 13.01.2020, за січень 2020 року на суму 11916 грн - №9024008312 від 14.02.2020, за березень 2020 року на суму 4983 грн - №9082847600 від 17.04.2020,за квітень 2020 року на суму 12454 грн- №9109066666 від 18.05.2020,за травень 2020 року на суму 7300 грн- №9135730028 від 15.06.2020,за червень 2020 року на суму 539 грн-№9169369770 від 16.07.2020,за серпень 2020 року на суму 5207 грн-№9233388783 від 15.09.2020, за вересень 2020 року на суму 15579 грн-№9268181822 від 16.10.2020,за жовтень 2020 року на суму 19175 грн-№9301866395 від 15.11.2020,за листопад 2020 року на суму 33985грн-№9336328120 від 16.12.2020,за грудень 2020 року на суму 12630 грн - №9368664520 від 17.01.2021,за січень 2021 року на суму 11043грн-№9027616255 від 16.02.2021,за лютий 2021 року на суму 21609 грн-№9054357211 від 16.03.2021,за березень 2021 року на суму 17113 грн - №9090192717 від 19.04.2021,за квітень 2021 року на суму 28209 грн- №9127500120 від 17.05.2021,за травень 2021 року на суму 17874 грн- №9162439829 від 16.06.2021,за червень 2021 року на суму 21378 грн- №9196911918 від 17.07.2021,за липень 2021 року на суму 31356 грн- №9238550505 від 18.08.2021,за серпень 2021 року на суму 21280грн- №9272606271 від 18.09.2021,за вересень 2021 року на суму 22465 грн- №9307279380 від 17.10.2021,за жовтень 2021 року на суму 26619 грн- №9350800249 від 18.11.2021,за листопад 2021 року на суму 48799 грн- №9386963459 від 18.12.2021,за грудень 2021 року на суму 24141 грн- №9420359164 від 16.01.2022,за січень 2022 року на суму 10194 - №9033535967 від 16.02.2022,за лютий 2022 року на суму 13616 грн-№9042482599 від 15.03.2022,за квітень 2022 року на суму 547 грн-№9051235360 від 08.05.2022,за травень 2022 року на суму 641 грн-№9085496514 від 17.06.2022,з червень 2022 року на суму 832 грн-№9130292453 від 16.07.2022,за липень 2022 року на суму 5566 грн-№ 9160909993 від 16.08.2022,за серпень 2022 року на суму 4850 грн-№9187168641 від 19.09.2022,за вересень 2022 року на суму 3914 грн-№9213149191 від 17.10.2022,за жовтень 2022 року на суму 5817 грн- №9246427268 від 18.11.2022,за листопад 2022 року на суму 5663 грн-№9272542101 від 17.12.2022,за грудень 2022 року на суму 4027 грн-№9298450626 від 15.01.2023.

ОСОБА_1 у касаційній скарзі вказує на те, що контролюючим органом та судами не враховано того, що на момент виникнення спірних правовідносин (з 14 січня 2019 року до 31 грудня 2022 року) діяла пряма норма про незастосування штрафних санкцій, встановлена пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Вказане свідчить про неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права, що, на думку позивача, є підставою для звернення з даною касаційною скаргою.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX Податкового кодексу України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень Податкового кодексу України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Зазначена позиція сформована Верховним Судом у постановах від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23), 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23, 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23.

Судами встановлено, що позивач не зареєстрував податкові накладні з ПДВ за період з 14 січня 2019 року по 31 грудня 2022 року, тобто до «ковідного» мораторію (12 березня 2020 року) та після скасування «ковідного» мораторію (27 травня 2022 року).

Суд попередніх інстанцій наголосили на тому, що в період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чітко регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Визначальним критерієм, який мав братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

Судами попередніх інстанцій встановлено відсутність рішення контролюючого органу про підтвердження неможливості своєчасного виконання позивачем податкового обов`язку, а доводи касаційної скарги не спростовують цієї обставини.

З урахуванням наведеного правового регулювання та встановлених обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що позивач не був позбавлений обов`язку щодо реєстрації податкових накладних, а після припинення дії мораторію з 27 травня 2022 року мав забезпечити їх реєстрацію за наявності такої можливості. Невиконання цього обов`язку, за відсутності доказів неможливості його виконання, свідчить про наявність підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, передбачених Податковим кодексом України, у зв`язку з чим доводи касаційної скарги є необґрунтованими та не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій.

У касаційній скарзі скаржник звертає увагу на те, що висновки судів попередніх інстанцій стосовно того, що згідно з матеріалами позивач не зареєстрував податкові накладні з ПДВ за період з 14 січня 2019 року по 31 грудня 2022 року на суму 539 777,00 гривень, а тому штрафні санкції у сумі 263 650,00 гривень (527 300 х 50%) застосовано правомірно не відповідає дійсності, оскільки сума 539 777,00 гривень відображена ФОП ОСОБА_1 у податкових деклараціях з ПДВ.

Доводи касаційної скарги про те, що сума податку на додану вартість у розмірі 539 777,00 гривень була відображена позивачем у податкових деклараціях, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій щодо наявності порушення.

Суд звертає увагу на те, що реєстрація податкових накладних та декларування сум податку на додану вартість є самостійними обов`язками платника податку, які відрізняються за своєю правовою природою, змістом та наслідками їх невиконання, і тому не можуть вважатися тотожними.

Реєстрація податкових накладних передбачає операційний рівень виконання обов`язку платника податку, а саме належне оформлення та внесення кожної податкової накладної до Єдиного реєстру податкових накладних у строки, визначені законодавством. Ця дія є обов`язковою для виникнення права покупця на податковий кредит і є первинною умовою належного обліку ПДВ. Невиконання цього обов`язку, навіть за умови відображення сум у декларації, тягне за собою настання відповідальності платника податку, зокрема застосування фінансових санкцій, передбачених пунктом 123.1 Податкового кодексу України.

Декларування сум ПДВ відображає узагальнений результат операцій з нарахування та сплати податку за певний податковий період. Подання декларації містить інформацію про податкові зобов`язання, податковий кредит та суму ПДВ до сплати чи відшкодування, але не підтверджує факту належної реєстрації кожної окремої податкової накладної у встановлені строки. Тобто декларація фіксує підсумкові показники, а не конкретне виконання окремого обов`язку платника.

Враховуючи викладене, факт відображення сум податку у деклараціях сам по собі не свідчить про своєчасне та правильне виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних, встановленого законодавством, і не усуває підстав для застосування фінансових санкцій.

Наведене свідчить про те, що доводи касаційної скарги зводяться до помилкового ототожнення двох різних за правовою природою обов`язків платника податку, не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій та не можуть слугувати підставою для їх скасування.

Посилання скаржника на те, що розрахунок до податкового повідомлення-рішення не містить інформації щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, колегія суддів відхиляє як безпідставні.

Пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачено нарахування штрафу у розмірі 50% суми податкових зобов`язань від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг. Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Застосування штрафної санкції за пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України здійснюється незалежно від кількості пропущених днів реєстрації податкової накладної, оскільки ця норма передбачає відповідальність саме за не зареєстровану податкову накладну. Відтак у даному випадку немає підстав для будь-якого віднесення штрафу до граничних строків реєстрації, і відсутність у розрахунку до податкового повідомлення-рішення інформації щодо порушення строків реєстрації не впливає на правомірність нарахування штрафу.

Щодо посилання позивача на різницю сум у податковому повідомленні-рішенні та акті перевірки, Суд відзначає, що сума податкових зобов`язань, зазначена у податковому повідомленні-рішенні, дійсно менша ніж у акті перевірки. Водночас саме від суми, визначеної в податковому повідомленні-рішенні, нараховано штрафні санкції відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України. Тому різниця між сумами не впливає на права позивача, а застосовані санкції залишаються правомірними, оскільки нараховані у встановленому законом порядку.

Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Ураховуючи, що суди попередніх інстанцій прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Відповідно до частини третьої статті 375 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).

Відповідно до частини другої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України рішення та постанови ухвалюються, складаються і підписуються складом суду, який розглянув справу.

Керуючись статтями 243, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ухвалив:

Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року у справі №620/7235/24 залишити без змін.

Поновити дію рішення від 28 жовтня 2025 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року у справі №620/7235/24.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

В.В. Хохуляк