Постанова від 06 квітня 2026 р. у справі №420/36506/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2026 року

м. Київ

справа №420/36506/24

адміністративне провадження № К/990/46625/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №420/36506/24

за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, третя особа - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2025 року (головуючий суддя Яковлєв О.В., судді: Єщенко О.В., Крусян А.В.),

У С Т А Н О В И В :

У листопаді 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.08.2024 №34960/15-32-07-06, №34964/15-32-07-06.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що облік товарних запасів здійснювався згідно з вимогами законодавства, зокрема, під час перевірки було надано договір комісії, акт приймання-передачі товарів, договір суборенди; контролюючому органу було надіслано форму обліку товарних запасів, що спростовує твердження про ненадання необхідних документів та наявність підстав для нарахування штрафів.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 01.04.2025 відмовлено у задоволенні позову.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.10.2025 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 22.08.2024 №34960/15-32-07-06, №34964/15-32-07-06.

В ході розгляду справи судами встановлено, що згідно інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб фізичних осіб-підприємців та громадських формувань фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрований як платник податків та платник єдиного внеску у Головному управлінні ДПС в Одеській області, Малиновська Державна податкова інспекція, з 12.02.2024.

За інформацією Головного управління ДПС в Одеській області фізична особа-підприємець ОСОБА_1 є платником єдиного податку другої групи зі ставкою податку - 20 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року з 01 березня 2024 року.

Нарахування єдиного податку відбувається на підставі заяви про застосування спрощеної системи оподаткування від 12.02.2024 №38614101.

На підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 2111-п від 09.07.2024 та направлень на перевірку від 09.07.2024 № 3942, №3943, у зв`язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації від державного органу (на підставі аналізу інформації ІКС «Податковий блок» та системи обліку даних РРО) щодо суб`єктів господарювання, які проводили розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, головними державними інспекторами ГУ ДПС в Івано-Франківській області 18.07.2024 проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за адресою здійснення господарської діяльності у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 »: АДРЕСА_1 .

В ході проведення перевірки посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на ім`я ФОП ОСОБА_1 було пред`явлено вимогу про надання документів, яка була отримана ФОП ОСОБА_2 , який здійснював контрольну розрахункову операцію.

За результатами проведеної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області складено акт №13488/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 18.07.2024, відповідно до висновків якого встановлено порушення позивачем: п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі також - Закон № 265/95-ВР); п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі також - ПК України); ст. 21-24 Кодексу законів по працю; Наказу Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496 «Про затвердження порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку».

На підставі виявлених порушень Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено податкові повідомлення-рішення від 22 серпня 2024 року № 34964/15-32-07-06 на суму штрафних санкцій 2 040,00 грн, № 34960/15-32-07-06 на суму штрафних санкцій 1 690 527,50 грн.

Не погоджуючись із такими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що в ході проведення фактичної перевірки встановлено відсутність первинних документів, які б підтверджували походження товару, що знаходився у місці продажу, й вказане, за твердженням суду першої інстанції, свідчить про встановлення факту не ведення позивачем обліку товарних запасів, які знаходилися у місці їх реалізації у магазині, де здійснював свою діяльність позивач. Враховуючи встановлені обставини, суд першої інстанції прийшов до висновку, що прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення від 22.08.2024 №34964/15-32- 07-06 та №34960/15-32-07-06 є обґрунтованими та такими, що відповідають нормам чинного законодавства.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що, відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції не врахував особливостей нормативно-правового регулювання питання притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі статті 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та дійшов помилкового висновку про наявність у діях позивача порушень, відповідальність за які передбачена зазначеною нормою. Суд констатував, що позивачем надано до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів, згідно якої на момент перевірки у позивача знаходився товар згідно переліку, наведеному у акті передачі товару від 01 липня 2024 року, складеному до укладеного договору комісії № ЧВ-01-07-24-КБ від 01 липня 2024 року, на загальну суму 1 689 629,00 грн. Вказана інформація відображена у п. 4.5 акту фактичної перевірки позивача та не заперечується контролюючим органом. Також апеляційний суд зазначив, що факт відсутності інформації про повторність вчинення позивачем правопорушення у складених за наслідком проведення перевірки документах та податковому повідомленні-рішенні, відповідальність за яке передбачена п. 1 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», свідчить про необґрунтованість накладеної на позивача підвищеної штрафної санкції розміром 898,50 грн. Щодо податкового повідомлення-рішення №34964/15-32-07-06 вiд 22.08.2024, яким застосовано подвійну штрафну санкцію, передбачену п. 121.1 ст. 121 ПК України, суд апеляційної інстанції встановив, що ні зміст виявлених перевіркою порушень, ні обставини їх вчинення, зокрема, щодо повторності вчинення відповідного порушення, за який накладено подвійний розмір стягнення, в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні не зазначено, що свідчить про його необґрунтованість. Водночас судом констатовано, що позивачем надано до перевірки наявні у нього первинні документи, перелік яких зазначено в додатках до акта фактичної перевірки.

З таким рішенням суду апеляційної інстанції не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач акцентує увагу на тому, що облік товарних запасів здійснюється фізичною особою-підприємцем шляхом постійного внесення до форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів, проте із наданої позивачем форми обліку товарів вбачається лише надходження товарів, однак вибуття товару жодним чином не фіксується, що, на переконання контролюючого органу, є додатковим підтвердженням реалізації товару без проведення через ПРРО.

Зазначає, що позивачем не було подано первинних документів в підтвердження походження товару, який знаходився у місці продажу, що свідчить про встановлення факту неведення обліку товарних запасів, які знаходилися у місці їх реалізації.

Крім того вказує, що за результатами контрольної розрахункової операції розрахунковий документ встановленого зразка видано не було, натомість видано товарний чек із логотипом «Ябко» щодо реалізованого товару; фіскальний же чек було видано після ознайомлення з наказом про проведення перевірки.

Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення не врахував висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 12.04.2023 у справі №520/3336/19, від 06.10.2022 у справі №400/1693/19 (відповідно до яких, використання інформації з інформаційної системи СОД РРО є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки) та від 27.12.2023 у справі №280/1998/23 (відповідно до яких, наявність у суб`єкта господарювання на реалізації необлікованого товару та/або ненадання до перевірки документів на товар в реалізації утворює склад правопорушення, за яке застосовується фінансова санкція в порядку ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).

Верховний Суд ухвалою від 02.12.2025 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.10.2025 у цій справі.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін, як законне та обґрунтоване.

Переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд виходить з такого.

Згідно із положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пп. 62.1.3 п. 62.1. ст .62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється з місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.

Відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Згідно з п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.

Пунктом 81.1 ст.81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична) підстави, дача початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, як проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні н перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 1, 2, 12 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги;

- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Відповідно до пункту 1 статті 17 вказаного Закону у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Щодо податкового повідомлення-рішення № 34960/15-32-07-06 від 22.08.2024, форми «С».

Вказаним рішенням до позивача застосовано штрафні санкції, передбачені п. 1 ст. 17 та ст. 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідно до п. 2 Розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204, у випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами, зокрема «С» - у разі застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та/або пені за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (додатки 18, 19).

Згідно з установленої для ППР форми «С», наведеної у додатку 19, має зазначатися, зокрема наступна інформація: 1) обґрунтовані підстави для визначення (нарахування) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків (стислий зміст щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства); обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу І Податкового кодексу України (зокрема щодо обставин, які стосуються події правопорушення та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані обставини).

Проте, як констатовано судом апеляційної інстанції, ні зміст виявлених перевіркою порушень, ні обставини їх вчинення, зокрема і щодо повторності вчинення позивачем порушень законодавства, в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні не зазначено, що свідчить про необґрунтованість останнього в частині застосування штрафної санкції у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Так, відсутність як у акті перевірки, так і у податковому повідомленні-рішенні відомостей щодо повторності вчинення порушення, яка є кваліфікуючою ознакою для застосування відповідного розміру штрафних санкцій, свідчить про неналежне обґрунтування такого рішення контролюючого органу.

Зазначене, як ствердив суд апеляційної інстанції, свідчить про безпідставність застосування до позивача штрафної санкції у підвищеному розмірі у сумі 898,50 грн.

Що ж стосується іншої частини податкового повідомлення рішення №34960/15-32-07-06 від 22.08.2024 щодо застосування на підставі ст.20 №265/95-ВР фінансової санкції у розмірі 1689629,00 грн (вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку), колегія суддів зазначає.

З аналізу положень ст. 20 Закону №265/95-ВР вбачається, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

У акті перевірки контролюючий орган зазначив, що позивачем порушено порядок обліку товарів та не надано на вимогу відповідача первинні документи обліку товарів (накладні, товаро-транспортні накладні, форма ведення обліку товарних запасів, банківські виписки).

Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03 вересня 2021 року № 496 (далі - Порядок №496).

Облік товарних запасів здійснюється підприємцями шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Разом з тим пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

В даному випадку, як встановлено судом апеляційної інстанції та не заперечується контролюючим органом, позивачем надано до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів, згідно якої на момент перевірки у позивача знаходилось товару, згідно акту передачі товару від 01 липня 2024 року, складеного до укладеного договору комісії № ЧВ-01-07-24-КБ від 01 липня 2024 року, на загальну суму 1 689 629,00 грн.

Вказана інформація відображена у п. 4.5 акту фактичної перевірки позивача.

Судом стверджено, що саме відображена у Формі ведення обліку товарних запасів вартість облікованих товарів, перенесена податковим органом до його розрахунку вартості необлікованих товарів.

В свою чергу, належного обґрунтування висновку про те, чому саме вже надана Форма ведення обліку товарних запасів суперечить вимогам Порядку № 496, акт перевірки не містить.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем під час проведення перевірки підтверджено ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством, зокрема надано відповідачу договір комісії №ЧВ-01-07-24-КБ від 01.07.2024, акт прийому-передачі товарів до договору комісії від 01.07.2024, форму ведення обліку товарних запасів.

Що ж стосується ненадання банківських виписок, накладних та товаро-транспортних накладних, то суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що такі документи, за умови надання позивачем інших документів про ведення товарного обліку, не є такими документами, що безумовно мають бути наявними у фізичної особи-підприємця за місцем здійснення його діяльності під час проведення його фактичної перевірки на предмет дотримання вимог здійснення розрахункових операцій, касових операцій, наявності ліцензій, дозвільних документів та дотримання законодавства про працю; такі документи не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу.

У постанові від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23 Верховний Суд зазначив, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, що, як встановив суд апеляційної інстанції, й було виконано позивачем.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про недоведеність вчинення позивачем порушень, відповідальність за які передбачена п.1 ст.17 та ст.20 Закону №265/95-ВР та, як наслідок, безпідставність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 34960/15-32-07-06 від 22.08.2024.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 34964/15-32-07-06 вiд 22 .08.2024 року, форми «ПС».

Цим рішенням до позивача застосовано штрафну санкцію в подвійному розмірі 2040 грн, яка передбачена за повторне вчинення такого ж порушення протягом року.

Згідно п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно п. 121.1 ст. 121 ПК України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.

Апеляційний суд зазначив, що контролюючий орган застосував до позивача штраф у розмірі, який передбачено за повторне вчинення такого ж порушення протягом року. При цьому, відповідач не вказав яким рішенням до позивача вже було застосовано штраф згідно з статтею 121 ПК України протягом року. Встановлено, що ні зміст виявлених перевіркою порушень, ні обставини їх вчинення, зокрема щодо повторності вчинення відповідного порушення, за який накладено подвійний розмір стягнення, ні в акті перевірки, ні в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні не зазначено, що свідчить про необґрунтованість такого рішення.

Стосовно ж неподання окремих документів (банківських виписок, накладних та товаро-транспортних накладних), то колегія суддів погоджується з твердженням суду апеляційної інстанції, що такі доводи контролюючого органу фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів не спростовує факт належного їх обліку.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 34964/15-32-07-06 вiд 22.08.2024.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.10.2025 ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, тому підстави для скасування ухваленого судового рішення та задоволення касаційної скарги відсутні.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Гончарова І.А. Васильєва