Постанова від 01 квітня 2026 р. у справі №280/1792/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

02 квітня 2026 року м. Дніпросправа № 280/1792/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання: Кононенко А.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.07.2025 року (суддя Мінаєва К.В., м. Запоріжжя, повний текст рішення складено 18.07.2025 року) в справі №280/1792/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа: Головне управління ДПС у Черкаській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:

06.03.2025 ФОП ОСОБА_1 (далі по тексту – позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту – відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 09.09.2024 № 00164840709 форма «С», що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 18.07.2024 № 8518/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 ; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 09.09.2024 № 00164830709 форма «С», що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 18.07.2024 № 8518/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 .

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду у судовому засіданні 24.04.2025 року залучено Головне управління ДПС у Черкаській області як третю особу у справі.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08.07.2025 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.

З рішенням суду першої інстанції не погодився ФОП ОСОБА_1 та подав через свого представника апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовував тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. У разі якщо контролюючим органом було проведено перевірку на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення- рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Апелянт вказував, що пунктом 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності підстав. Наказ про проведення перевірки, окрім іншого, повинен містити підстави для проведення перевірки, визначені Податковим кодексом України. Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу щодо змісту наказу про проведення перевірки. ГУ ДПС у Черкаській області видано наказ від 05.07.2024 №1576-п про проведення фактичних перевірок на підставі п.п.80.2.2. п.80.2. ст.80 Податкового кодексу України. Відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які підтвердили, що підставою для видачі наказу слугувала інформація про можливі порушення саме позивачем вимог законодавства. Апелянт вказував, що суд першої інстанції не дослідив, що підставою для призначення фактичної перевірки є саме звернення державних органів та органів місцевого самоврядування, проте, як вбачається з матеріалів справи, підставою для призначення фактичної перевірки стала інформація з мережі YOUTUBE, на підставі якої в подальшому ДПС України звернулося з листом №19312/7/99-00-07-04-02-07 до регіональних підрозділів державної податкової служби з інформацією щодо можливих порушень суб`єктами господарювання податкового законодавства. Фактично контролюючим органом відбулася підміна понять визначених Податковим кодексом, оскільки до ГУ ДПС у Черкаській області звернулося ДПС України, що фактично є однією структурою в системі податкових органів. Аналізуючи положення статей 75, 80 Податкового кодексу України, змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання. Перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для складання акту перевірки та можливого застосування на його підставі штрафних санкцій. Період перевірки діяльності платника податків під час прийняття рішення владним суб`єктом про призначення фактичної перевірки має розпочинатися, та у рішенні (наказі) такий період має визначатися, не раніше дати, з котрої контролюючий орган має обґрунтовані факти, відомості та документи про невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, якими встановлено або котрі свідчать про факти сумнівності тих чи інших операцій платника податків, - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, або не раніше дати прийняття рішення про проведення такої перевірки керівником у разі її призначення з підстави здійснення функцій. Виклад періоду «з 24.04.2024 р. по 17.07.2024 р.» проведення перевірки не відповідає вимогам ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, передусім - п. 1-3, 5, 6, 8. Обраний податковим органом спосіб правозастосування позбавляє особу правової визначеності та є необгрунтованим, при цьому відповідачем не обґрунтовано також неможливості належним чином викласти період проведення перевірки. Апелянт звернув увагу, що суд першої інстанції не дослідив питання процедури проведення фактичної перевірки, оскільки в самому наказі контролюючого органу було зазначено лише суб`єкта господарювання та адреса торгівельного центру. З вказаного виникає питання, чому представники контролюючого органу розпочали фактичну перевірку в магазині «YABLUKA», якщо в наказі відсутня ідентифікація магазину (торгівельної точки) в якій буде проводитися фактична перевірка. В самому акті фактичної перевірки також підтверджується факт відсутності Позивача під час фактичної перевірки. Матеріали фактичної перевірки не містять доказів того, що представники ГУ ДПС у Черкаській області перевіряли документи, а також посаду особи яка вказана в акті фактичної перевірки. В самому акті фактичної перевірки взагалі відсутні будь-які дані ідентифікації особи яка була присутня під час фактичної перевірки, оскільки відсутні докази фото та відеофіксації присутності особи під час фактичної перевірки. Відповідно до вимог п.12 ст.3 №265/95-ВР, в редакції станом на час проведення фактичної перевірки, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). За приписами ст.20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Апелянт наголошує, що під час фактичної перевірки не була встановлена будь-яка приналежність присутніх осіб в магазині до ФОП ОСОБА_1 . З`ясування податковим органом під час податкової перевірки питань, що не охоплюються законодавчо визначеними межами з проведення даної податкової перевірки, не можна визнати діями суб`єкта владних повноважень, що відповідають наведеним ознакам. Відповідно, інформація, що зібрана податковим органом відносно платника поза межами здійснюваного нею заходу з податкового контролю та не відноситься до предмета перевірки, не може слугувати підставою для податкового повідомлення-рішення.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що за приписами п.81.1 ст.81 ПК України наказ про проведення перевірки має, крім іншого, містити підстави для проведення перевірки, визначені Кодексом, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ прийнятий на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п.80.5 ст.80 ПК України). У записці зазначено, що з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій та з огляду на інформацію, яку опублікував ОСОБА_2 на офіційному YouTube каналі «Плинский media» стосовно здійснення незаконної реалізації дороговартісної техніки «APPLE», яка потрапила на територію України без належного митного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів, слід повідомити наступне. Так, згідно опублікованої ОСОБА_3 інформації на території України здійснюється реалізація дороговартісної техніки «APPLE», при продажу якої продавцями пропонуються різноманітні форми розрахунків, у тому числі, безготівковими коштами (з банківської картки на банківську картку фізичної особи), віртуальними коштами (криптовалюта) тощо, такі розрахунки здійснюються без застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних РРО та відповідно без видачі споживачу відповідного розрахункового документа. Також, згідно наведеної інформації, окремі продавці дороговартісної техніки «APPLE» не мають відповідних документів, які підтверджують облік та походження таких товарів у місці продажу. Враховуючи викладене вище, з метою виконання функцій, визначених законом, протидії порушенням в частині проведення розрахунків та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, доручено активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «APPLE» шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог статті 80 Податкового кодексу України, які розпочати не пізніше 08.07.2024. Запропоновано погодити проведення фактичної перевірки, зокрема, у ФОП ОСОБА_1 . Доповідна записка сформована з метою ініціювання проведення фактичних перевірок платників податків та об`єктів, зазначених у додатку до доповідної записки, на підставі п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. До Головного управління ДПС надійшов лист ДПС України від 03.07.2024 № 19312/7/99-00-07-04-02-07 щодо публікації ОСОБА_3 інформації стосовно незаконної реалізації дороговартісної техніки APPLE та можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торгових мережах, що здійснюють реалізацію такої техніки. Доповідна записка відділу фактичних перевірок №2686/23-00-07-07-02 від 05.07.2024 є фактичною підставою для проведення перевірки, оскільки така доповідна записка базується на отриманій інформації, що визначена підпунктами 80.2.2 та 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Позивачем не заперечується факт здійснення підприємницької діяльності в об`єкті перевірки, що визначений наказом Головного управління ДПС у Черкаській області, а саме: за адресою: АДРЕСА_1 . Суд першої інстанції зазачив позицію, що проведення фактичної перевірки можливе без особистої участі фізичної особи-підприємця, як суб`єкта, який фактично здійснює господарську діяльність, бо згідно з положеннями ПК України фактичні перевірки проводяться за участю особи, яка на правомірних підставах присутня в об`єкті перевірки і проводить розрахункові операції. В акті перевірки зафіксовано те, що в магазині було проведено контрольну закупку, згідно з копією фіскального чеку операцію проведено за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкт господарювання ФОП ОСОБА_1 . Суд першої інстанції прийшов до висновку, що принаймні одна особа, що проводила розрахункову операцію, була наявна у магазині, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 та здійснювала розрахункові операції від імені ФОП ОСОБА_1 . Щодо суті виявлених порушень, позивачем не надано жодних документів щодо товару, який перебував у місці продажу в момент фактичної перевірки, ані під час перевірки, ані під час подання позову до суду. Позивачем також не подано заперечень на акт перевірки. Суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 29.02.2024 року, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, види економічної діяльності (за КВЕД): 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах (основний); 33.13 Ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устатковання; 33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устатковання; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.12 Посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 95.21 Ремонт електронної апаратури побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 95.22 Ремонт побутових приладів, домашнього та садового обладнання; 95.29 Ремонт інших побутових виробів і предметів особистого вжитку.

До ГУ ДПС у Черкаській області надійшов лист ДПС України від 03.07.2024 року №19312/7/99-00-07-04-02-07 в якому ініційовано проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій.

05.07.2024 року ГУ ДПС у Черкаській області на підставі пп.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 – 20.1.11 п.20.1 ст.20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України видано наказ №1576-п «Про проведення фактичної перевірки», яким наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , з 08 липня 2024 року тривалістю десять діб, визначено перевірку провести за період діяльності з 24.04.2024 року по 17.07.2024 року з метою контролю за дотримання вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов`язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного здійснення діяльності.

05.07.2024 року державним інспекторам виписані направлення на перевірку №2636/23-00-07-07-01, №2635/23-00-07-07-01, №2637/23-00-07-07-01 з метою проведення з 08.07.2024 року фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1

08.07.2024 року фахівцями ГУ ДПС у Черкаській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 . Складено акт відмови від підписання направлень на перевірку, відповідно до якого після ознайомлення з наказом №1576-п від 05.07.2024 року та направленнями №2635 від 05.07.2024 року, № 2636 від 05.07.2024 року, № 2637 від 05.07.2024 року особа, яка фактично здійснила розрахункову операцію - продавець, відмовилася від підписання направлення на перевірку.

08.07.2024 року у межах проведення фактичної перевірки, головним державним інспектором складено письмове звернення про отримання документів, яким зобов`язано на початок проведення перевірки надати документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та / або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Зазначений перелік документів просили надати 08.07.2024 року. Також, зобов`язано надати наступні документи ((їх належним чином завірених копій): реєстраційні посвідчення РРО, підтверджуючі документи на об`єкти оподаткування за місцем провадження діяльності, договір електронного платіжного засобу, документи, що підтверджують оформлення трудових відносин з найманими працівниками, виписка з банківського терміналу (еквайрінг) за перевіряємий період. Зазначений перелік документів просили надати до 17.07.2024 року.

08.07.2024 року складено акт ненадання документів (їх засвідчених копій) службовим особам контролюючого органу.

За результатами проведеної фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області складено акт № 8518/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 від 18.07.2024 року, висновками якого зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 п. 12 ст. 3 Закону № 265, п. 85.2 ст. 85 ПК України, ст. 24 Кодексу законів про працю України. Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що, в ході перевірки встановлено, крім іншого, що 08.07.2024 за місцем фактичного провадження діяльності платника, проведена контрольна розрахункова операція з придбання спрею-очищувача ТМ «Gelius» за ціною 299,00 грн. Особа, що фактично здійснила розрахункову операцію готівкові кошти від посадової особи контролюючого органу отримала, здійснила відпуск товару, провела розрахункову операцію через програмний реєстратор розрахункових операцій зі створенням у електронній формі розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. Запитувані документи на початок проведення перевірки платником / його уповноваженим представником / особою, яка фактично проводить розрахункові операції (продавцем) не були надані, про що перевіряючими складено відповідний акт ненадання документів (їх засвідчених копій). Перевіряючими складено акт зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті (в складських приміщеннях), до опису якого включені технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту, які зберігались/реалізовувались платником за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , на загальну суму вартості товарів за цінами реалізації – 3045984,00 грн. За результатами перевірки встановлено здійснення платником реалізації товару, який не облікований у встановленому порядку, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходились у місці продажу (господарському об`єкту), на загальну суму вартості товарів за цінами реалізації - 3045984,00 грн. З

Також запитувані документи станом на 17.07.2024 року не були надані.

Після складання матеріалів перевірки особа, яка здійснювала розрахункову операцію відмовилася від підписання таких документів, про що державними інспекторами складено акт.

Листом від 22.07.2024 року №1152/7/23-00-07-07-07 матеріали фактичної перевірки щодо ФОП ОСОБА_1 направлені на адресу Головного управління ДПС у Запорізькій області.

09.09.2024 року ГУ ДПС у Запорізькій області, на підставі акту фактичної перевірки № 8518/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 від 18.07.2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00164840709, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на загальну суму 3045 84,00 грн за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (реалізація товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання), відповідальність передбачено ст. 20 Закону; № 00164830709, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн за порушення п.85.2 ст.85 ПК України (незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом).

Згідно пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок.

Отже, розпочаті перевірки, мають бути зупинені, окрім фактичних. Фактичні перевірки визнають такими, які необхідно проводити та які не зупиняються, за їх результатами виносяться рішення.

Згідно пунктів 19-1.14, 19-1.16, 19-1.34 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: зокрема, здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно п.п. 80.1, 80.2, 80.4, 80.7 ст. 80, п.п. 81.1, 81.3 ст. 81 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом. Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку). При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу не мають права вимагати у платника податків отримувати витяг із відповідного реєстру про взяття такого платника податків на облік відповідно до вимог цього Кодексу.

Згідно ч. 1 ст. 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Суд вказує, що про незаконність наказу про призначення фактичної перевірки №1576-п від 05.07.2024 року ФОП ОСОБА_1 заявляє у позові, проте наказ не оскаржено. Питання щодо незаконності проведення перевірки ставить вже після того, як перевірка відбулась та складено акт, виявлено відповідні порушення.

Відповідно до п. 80.10 ст.80 ПК України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно п. 86.1, п. 86.2, п. 86.3 ст. 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

Згідно п. 86.5 ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

ФОП ОСОБА_1 не заперечує, що 08.07.2024 року у магазині за адресою: АДРЕСА_1 , не забезпечено надання контролюючому органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, та не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Згідно акту зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті (в складських приміщеннях), та опису, до якого включені технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту, які зберігались/реалізовувались платником за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , на загальну суму вартості товарів за цінами реалізації – 3045984,00 грн., на такі товари відсутні документи за місцем їх зберігання та продажу.

В магазині було проведено контрольну закупку та згідно копії фіскального чеку операцію проведено за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкт господарювання ФОП ОСОБА_1 . Тобто, відділ магазину та проданий товар має приналежність до ФОП ОСОБА_1 .

Згідно п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Згідно п. 1, п. 2 Порядку ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат, фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 року №261, відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/ понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. Облік доходів і витрат ведеться в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі засобами електронного кабінету у порядку, встановленому законодавством.

Згідно п. 2 розділу І, п. 1 розділу ІІ Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 року №496, опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП. Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Згідно ч. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Вищевказана норма передбачає, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Тобто разом з товарами, що знаходяться у місці продажу повинні перебувати документи підтверджуючі облік та походження товарних запасів.

Неможливо коли товарні запаси перебувають у місці продажу (магазині) а документи щодо їх обліку, їх походження перебувають у іншому місці. ГУ ДПС у Черкаській області зафіксовано, що 08.07.2024 року за місцем магазину документи на товар не перебували разом з товаром, були відсутні у суб`єкта господарювання.

Порушення, яке зафіксоване під час перевірки складається з відсутності первинних документів та документів обліку товарних запасів під час перевірки у магазині разом з товаром, не надання суб`єктом господарювання – позивачем документів на підтвердження здійснення обліку товарних запасів.

До обов`язку фізичної особи-підприємця входить обв`язок вести облік доходів і витрат. Передбачений порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців. Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Згідно ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

З огляду на сукупність обставин, податкові повідомлення-рішення від 09.09.2024 року № 00164840709, № 00164830709, які винесені на підставі висновків фактичної перевірки, є правомірним.

Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Не передбачено повернення судових витрат позивача у разі відмови у задоволенні вимог позовної заяви та апеляційної скарги.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.07.2025 року в справі №280/1792/25 – залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до ст., ст. 328-329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова

суддя Л.А. Божко

суддя Ю. В. Дурасова