Постанова від 29 березня 2026 р. у справі №520/18842/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 березня 2026 року

м. Київ

справа № 520/18842/24

касаційне провадження № К/990/25655/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року (головуючий суддя - Сагайдак В.В.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - П`янова Я.В.; судді: Жигилій С.П., Присяжнюк О.В.)

у справі № 520/18842/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕТКАНІ ЗАХИСНІ МАТЕРІАЛИ»

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У липні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НЕТКАНІ ЗАХИСНІ МАТЕРІАЛИ» (далі - ТОВ «НЗМ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05 березня 2024 року № 000117240705.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, товариство зазначало, що висновки контролюючого органу про безпідставне заявлення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2023 року є помилковими, оскільки відповідна сума сформована на підставі первинних документів, зареєстрованих податкових накладних та податкової звітності за попередні періоди. Позивач також посилався на те, що у 2023 році подавав звітність з урахуванням обставин, пов`язаних із втратою частини первинної документації внаслідок бойових дій, а подані ним декларації та додатки були прийняті контролюючим органом.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 17 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2025 року, позов задовольнив.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що позивач надав первинні документи, податкові накладні та інші документи бухгалтерського і податкового обліку на підтвердження правомірності формування від`ємного значення з податку на додану вартість і заявлення суми бюджетного відшкодування за листопад 2023 року. Суди також урахували, що подана позивачем декларація разом із додатками була прийнята контролюючим органом, а доказів відмови у її прийнятті чи належного спростування задекларованих показників відповідач не надав. Крім того, суди взяли до уваги пояснення позивача про об`єктивні труднощі з поданням та уточненням звітності, пов`язані з втратою документів і анулюванням його реєстрації платника податку на додану вартість, яке в подальшому було визнано протиправним. З огляду на це суди дійшли висновку про недоведеність контролюючим органом порушення позивачем вимог податкового законодавства та наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Не погодившись із такими висновками, ГУ ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Мотивуючи касаційну скаргу податковий орган зазначає, що суди не надали належної оцінки обставинам, установленим під час перевірки, зокрема розбіжності між показниками декларацій за жовтень і листопад 2023 року, неподанню звітності за окремі податкові періоди 2022 року, перебуванню позивача на спрощеній системі оподаткування зі ставкою 2 відсотки, а також відсутності підтвердження фактичної сплати частини сум податку на додану вартість, заявлених до бюджетного відшкодування.

Ухвалою від 02 липня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області.

05 серпня 2025 року від платника надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НЗМ» з питань законності декларування за листопад 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету, за результатами якої склав акт від 02 лютого 2024 року № 3967/20-40-07-05-03/43875304.

Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог пунктів 200.1, 200.4, 200.7, 200.9 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, внаслідок завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за листопад 2023 року, на 2 119 341,00 грн.

Підставою для таких висновків стало, зокрема, те, що позивач задекларував у рядку 16.1 декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року суму від`ємного значення 2 142 658,00 грн, хоча за даними податкової звітності за січень 2023 року - жовтень 2023 року показники рядків 16, 16.1 та 21 становили 0,00 грн, а уточнюючі розрахунки до декларацій за лютий 2023 року - листопад 2023 року до контролюючого органу не подавалися. Окрім цього, контролюючий орган послався на неподання позивачем податкової звітності з податку на додану вартість за лютий - травень 2022 року та вересень - грудень 2022 року, а також на те, що в період з 24 травня 2022 року по 31 серпня 2022 року позивач перебував на спрощеній системі оподаткування третьої групи зі ставкою 2 відсотки, у зв`язку з чим дія його свідоцтва платника податку на додану вартість була припинена. Також в акті перевірки зазначено, що в додатку 4 до декларації за листопад 2023 року не вказано звітного періоду, за який визначено бюджетне відшкодування, а частина сум податку на додану вартість, включених до розрахунку бюджетного відшкодування не була належним чином підтверджена як фактично сплачена.

На підставі зазначених висновків відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 05 березня 2024 року № 000117240705, яким зменшив позивачу суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на 2 119 341,00 грн та застосував штрафні (фінансові) санкції в розмірі 529 835,25 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

За правилами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз указаних норм свідчить, що формування податкового кредиту, а відтак і від`ємного значення з податку на додану вартість, яке в подальшому може бути заявлене до бюджетного відшкодування, пов`язується із реальним здійсненням оподатковуваних господарських операцій, їх належним документальним підтвердженням первинними документами та зареєстрованими податковими накладними, а також правильним відображенням відповідних показників у податковій звітності того звітного періоду, до якого вони належать. При цьому право на бюджетне відшкодування виникає не в силу самого лише подання податкової декларації, а за наявності визначених податковим законодавством умов, зокрема щодо належного формування податкового кредиту та фактичної сплати сум податку в межах суми, заявленої до відшкодування.

Отже, у спорах цієї категорії суд повинен перевірити не лише факт прийняття контролюючим органом податкової звітності, а й джерела формування від`ємного значення, послідовність його перенесення між податковими періодами, відповідність задекларованих показників даним податкового та бухгалтерського обліку, а також наявність належних доказів фактичної сплати сум податку, включених до розрахунку бюджетного відшкодування.

За встановлених у цій справі обставин для правильного вирішення спору судам належало перевірити не лише сам факт подання позивачем податкової декларації за листопад 2023 року та додатків до неї, а й з`ясувати, чи підтверджується матеріалами справи послідовність формування від`ємного значення з податку на додану вартість, з якого заявлено бюджетне відшкодування, чи відповідають задекларовані показники даним податкової звітності за попередні податкові періоди, а також чи дотримано вимог щодо фактичної сплати сум податку в межах заявленого бюджетного відшкодування.

Однак суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, фактично виходили переважно з наявності у позивача первинних документів, зареєстрованих податкових накладних та з того, що подана ним звітність була прийнята контролюючим органом. Разом з тим такі обставини самі по собі не є достатніми для висновку про правомірність заявленої до бюджетного відшкодування суми, оскільки не усувають необхідності перевірки джерел формування від`ємного значення, правомірності його відображення у відповідних податкових періодах та наявності передбачених статтею 200 ПК України умов для бюджетного відшкодування.

Водночас доводи відповідача про розбіжність між показником рядка 16.1 декларації за листопад 2023 року та показником рядка 21 декларації за жовтень 2023 року, неподання позивачем податкової звітності з податку на додану вартість за окремі податкові періоди 2022 року, а також перебування позивача у період з 24 травня 2022 року по 31 серпня 2022 року на спрощеній системі оподаткування третьої групи зі ставкою 2 відсотки залишилися без належної правової оцінки судів. Саме ці обставини мають істотне значення для встановлення того, чи могли відповідні суми бути належним чином сформовані, задекларовані та в подальшому включені до суми бюджетного відшкодування за листопад 2023 року.

Крім того, суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки й доводам контролюючого органу щодо відсутності підтвердження фактичної сплати окремих сум податку, включених до розрахунку бюджетного відшкодування, хоча така обставина є юридично значущою з огляду на приписи пункту 200.4 статті 200 ПК України. Посилання ж судів на те, що анулювання реєстрації позивача як платника податку на додану вартість у подальшому було визнано протиправним, саме по собі не спростовує необхідності перевірки складу, джерел формування та послідовності відображення сум, заявлених до бюджетного відшкодування.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду належить надати оцінку доводам сторін у їх сукупності, перевірити послідовність формування та перенесення від`ємного значення з податку на додану вартість, правове значення неподання податкової звітності за окремі періоди, вплив перебування позивача на спрощеній системі оподаткування зі ставкою 2 відсотки на можливість формування податкового кредиту та від`ємного значення, а також встановити, чи підтверджуються належними і допустимими доказами суми податку, включені до бюджетного відшкодування.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. А. Васильєва

В. П. Юрченко