Постанова від 23 березня 2026 р. у справі №160/19161/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

24 березня 2026 року м. Дніпросправа № 160/19161/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Коршуна А.О., Чепурнова Д.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.10.2025 року, прийнятого в порядку письмового провадження в м. Дніпрі, в адміністративній справі №160/19161/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОАЛЬЯНС-С» до Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

УСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2025 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОАЛЬЯНС-С», визнано протиправним та скасовані рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12780528/45828586 від 23.04.2025 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 10.03.2025, № 12780527/45828586 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 12.03.2025 року та зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОАЛЬЯНС-С» №1 від 10.03.2025 та №2 від 12.03.2025 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання до реєстрації, а також стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОАЛЬЯНС-С» (код ЄДРПОУ 45828586) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 4844,80 грн. (чотири тисячі вісімсот сорок чотири гривні вісімдесят копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Дніпропетровській області.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області з підстав порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права, а також не з`ясування та невірного дослідження наданих до суду доказів у справі, що слугувало підставою для прийняття необґрунтованого та незаконного рішення суду, яке просить скасувати та відмовити у задоволені позовних вимог ТОВ «АГРОАЛЬЯНС-С» в повному обсязі.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх правової оцінки, і застосування до них норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача виходячи з нижченаведеного.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржувані позивачем у цій справі рішення комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12780528/45828586 від 23.04.2025 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 10.03.2025, № 12780527/45828586 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 12.03.2025 року – були прийняті стосовно «АГРОАЛЬЯНС-С» (код ЄДРПОУ 45828586), зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку як платник податків з 11.01.2025, є платником ПДВ з 01.02.2025, індивідуальний податковий номер 458285804621. Основний вид діяльності Товариства: КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. Додаткові КВЕДи: КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт. КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. КВЕД 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами.

Як з`ясовано за матеріалами справи, «АГРОАЛЬЯНС-С» (код ЄДРПОУ 45828586) відповідно до Договору оренди нерухомого майна №02-1 від 12.02.2025 року, (орендар за Договором оренди) отримало від орендодавця-власника ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 в строкове платне користування нерухоме майно - нежитлову будівлю, підсобну будівлю водорозподільника, огорожі, трансформаторну станцію, загальною площею 91,8 кв.м., реєстраційний номер: 2885149812020. Дане нерухоме майно знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , кадастровий номер: 1224881700:01:003:0667.

Відповідно до вимог п. 1.2. Договору оренди, нерухоме майно передається в оренду для здійснення діяльності Орендаря відповідно до його цільового призначення з можливістю передачі в суборенду та з додержанням вимог чинного законодавства України. Нерухоме майно передається в оренду на строк до 12.01.2028 (п. 2.1. Договору оренди.).

За Актом приймання передачі нерухоме майно було передано в оренду Товариству 12.02.2025 року.

01.03.2025 року Товариство (як суборендодавець за договором) уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю «ВПК-АГРО», код ЄДРПОУ 34229691 (суборендар-1 за договором суборенди) та Товариством з обмеженою відповідальністю «АГРІКОРС», код ЄДРПОУ 45386984 (суборендар-2 за договором суборенди) 3-х сторонній договір суборенди нерухомого майна №01/03-С щодо передачі в строкове платне користування об`єкту - нежитлову будівлю, підсобну будівлю водорозподільника, площею 40 кв.м., що знаходиться за адресою: Дніпропетровська область, Дніпровським район, с. Воронівка, вул. Лесі Українки, буд. 80, кадастровий номер: 1224881700:01:003:0667. Цільове призначення об`єкту суборенди – використання Суборендарем-1 та Суборендарем-2 з метою здійснення поливу на суборендованих земельних ділянках, де поширена мережа трубопроводу (п. 2.1. Договору суборенди). Строк користуванням об`єктом суборенди становить до 28.02.2026.

Згідно Актом приймання-передачі об`єкт суборенди було передано в суборендне користування з 01.03.2025. Загальна сума плати за користування об`єктом суборенди за весь строк суборенди становить 2 525 000,00грн. з урахування ПДВ. (п. 4.2. Договору суборенди).

Відповідно до рахунку на оплату №1 від 10.03.2025, Договору №01/03-С від 01.03.2025, Товариство з обмеженою відповідальністю «ВПК-АГРО», код ЄДРПОУ 34229691 (суборендар-1 за договором суборенди) здійснив оплату у розмірі 2 125 000,00грн., у т.ч. ПДВ – 354 166,67грн., що підтверджується платіжною інструкцією №191 від 10.03.2025 року.

Відповідно до рахунку на оплату №2 від 10.03.2025, Договору №01/03-С від 01.03.2025, Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРІКОРС», код ЄДРПОУ 45386984 (суборендар-2 за договором суборенди) здійснив оплату у розмірі 400 000,00грн., у т.ч. ПДВ – 66 666,67грн. що підтверджується платіжною інструкцією №90 від 11.03.2025 року.

У зв`язку з виконанням зобов`язань за Договором суборенди та відповідно до статті 201 Податкового кодексу України, Товариством були виписані податкові накладні: №1 від 10.03.2025 та № 2 від 11.03.2025 і направлені 04.04.2025 року до органів Державної податкової служби України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, реєстрацію вказаних податкових накладних №1 від 10.03.2025 та № 2 від 11.03.2025 (у кожній окремо) були зупинені після подачі її на реєстрацію, з зазначенням у квитанціях до податкової накладної причини зупинення реєстрації - причиною зупинення реєстрації зазначено наступне: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 10.03.2025 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=.0000%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/ інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі».

Позивачем було подано відповідні письмові пояснення, також до таких пояснень були додані наступні документи: копія договору оренди нерухомого майна № 02-1 від 12.02.2025 року, акт приймання-передачі від 12.02.2025 року; - копія витягу з державного реєстру речових прав № 414779438 від 24.02.2025 року; - копія договору суборенди нерухомого майна №01/03-С від 01.03.2025 року акт приймання-передачі від 01.03.2025 року; - копія витягу з державного реєстру речових прав № 417053282 від 10.03.2025 року; - копія рахунку на оплату № 2 від 10.03.2025 року; - копія податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за лютий 2025 року; - копія платіжної інструкції № 90 від 11.03.2025 року; - копія генпідрядного договору № 2102/2025 від 25.02.2025 року; - копія договірної ціни від 25.02.2025 року; - копія підсумкової відомості ресурсів від 25.02.2025 року; - копія локального кошторису на будівельні роботи № 02-01-01 від 14.03.2025 року; - копія платіжної інструкції №2 від 14.03.2025 року; - копія платіжної інструкції № 3 від 14.03.2025 року; - копія платіжної інструкції № 4 від 14.03.2025 року; - копія рахунку на оплату №1 від 10.03.2025 року; - копія платіжної інструкції №191 від 10.03.2025 року.

Однак, за результатами розгляду перелічених у попередньому абзаці пояснень та документів ТОВ «АГРОАЛЬЯНС-С», Комісією було прийняті рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 12780528/45828586 від 23.04.2025 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 10.03.2025.02.2024 року та № 12780527/45828586 від 23.04.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 12.03.2025, і підставою для прийняття такого рішення зазначено: «у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

Вирішуючи ініційований позивачем у цій справі спір, правильно спираючись на положення п.185.1 ст.185, п.187.1. ст.187, п.188.1 ст.188, п.197.1. ст.197, п.201.1. п.201.10. п.201.16. ст.201 Податкового кодексу України, а також на положення п.12, п.13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі - Порядок №1246) і пунктів 4, 5, 6, 7, 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 року (далі - Порядок № 1165) з відповідними Додатками 1, 2, 3 - суд першої інстанції обґрунтовано акцентував увагу у даному спірному випадку на те, що податковий орган зупинивши реєстрацію податкової накладної позивача з тих підстав, що платник податків відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, у той же час всупереч вимог наведених норм матеріального права у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказав конкретний перелік документів, який платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

За наведених обставин та виходячи з того, що спірне рішення Комісії є актом індивідуальної дії, до якого, як до акту правозастосування висуваються вимоги його обґрунтованості та вмотивованості, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, а також з огляду на те, що акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 02.04.2019 р. по справі № 822/1878/18 – суд першої інстанції на переконання колегії суддів цілком обґрунтовано підкреслив, що ненаведення в квитанції переліку документів, які необхідно надати призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкових накладних, а не будь-яких на власний розсуд, а відповідно, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.

Колегія суддів повністю погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції, оскільки надіслана позивачу квитанція містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, і таким чином, під час зупинення реєстрації податкової накладної Головного управління ДПС у Дніпропетровській області було застосовано критерії ризиковості здійснення операцій до податкових накладних та розрахунків коригування, що не відповідає приписам пунктів 6, 7 Порядку № 1165 та свідчить про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.

Погоджується колегія суддів також з висновками суду першої інстанції про необґрунтованість оскаржуваного рішення Комісії, яка зобов`язана діяти у відповідності до вимог затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 року за №1245/34216 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який саме і визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Зокрема, судом першої інстанції встановлено, що позивачем було подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, щодо якої заявлено позовні вимоги, а відповідачем-2 реєстрацію зазначеної податкової накладної було зупинено за наслідком проведеного моніторингу та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування. Позивач в свою чергу надіслав повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, що не лише підтверджено матеріалами справи, а й не спростовується самим відповідачем.

Разом з тим, в порушення наведених вимог законодавства комісією було прийнято спірне рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з зазначенням лише загального твердження про ненадання платником податку копій документів, та без конкретизації, які саме документи складено з порушенням законодавства і які саме документи не надано, що не дозволяють приймати їх до податкового і бухгалтерського обліку, а також без конкретизації, які саме документи не надано на підтвердження і яких саме операцій. На переконання колегії суддів формальне зазначення податковим органом у квитанції пропозиції “надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН” є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165, при тому, що по суті висловлені податковим органом умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів, поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Отже, оскільки у даному спірному випадку Рішення управління ДПС з не містять чіткого визначення підстав та мотивів для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, що свідчить про його необґрунтованість, що саме і стало підставою для цілком законного висновку суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування рішення комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12780528/45828586 від 23.04.2025 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 10.03.2025 та № 12780527/45828586 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 12.03.2025 року, як такі, що прийняті не у спосіб визначений законом, і доводами апеляційної скарги відповідача такі висновки суду першої інстанції не спростовуються

Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо\ встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18 та від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 КАС України.

Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку №520 та Порядку №1165, встановлені у цій справі фактичні обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації податкової накладної, на переконання колегії суддів підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкових накладних.

Не знаходить колегія суддів також правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги податкового органу та для скасування рішення суду першої інстанції в частині, яка стосується покладення на Державну податкову службу України обов`язку зареєструвати податкову накладну № 543 від 27.02.2024 року, фактичною датою її подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд зазначає наступне, оскільки виходячи з положень п.4 ч.2 та ч.4 ст.245 КАС України законодавець прямо передбачив право суду у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язати суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту, і це не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Колегія суддів також враховує, що чинним законодавством покладено на Державну податкову службу України обов`язок щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте, “свобода розсуду” податкового органу у разі встановлення судом протиправності відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, звужується до єдиного юридично допустимого рішення, в даному випадку рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У даному спірному випадку, суд першої інстанції встановивши протиправність прийнятого Комісією рішення, що є предметом оскарження у цій справі, цілком обґрунтовано задовольнив і вимоги позивача щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 10.03.2025 та №2 від 12.03.2025 року, оскільки саме у такий спосіб є гарантованим, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, і такий спосіб не суперечить положенням пунктів 19 та 20 Порядку №1246.

З урахуванням вищевикладеного у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно було досліджено усі обставини, які мають суттєве значення для вирішення спору, суд надав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне та обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального і процесуального права, а усі аргументи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновків суду, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.10.2025 року в адміністративній справі №160/19161/25 – залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя А.О. Коршун

суддя Д.В. Чепурнов