Постанова від 10 березня 2026 р. у справі №380/4773/24 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 березня 2026 рокуЛьвівСправа № 380/4773/24 пров. № А/857/35113/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Довгої О.І.

Запотічного І.І.

секретаря судового засідання Лутчин А.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Карп`як О.О.) ухвалене у відкритому судовому засіданні у м. Львів 10 липня 2025 року о 16 год.19 хв. повний текст складено 21 липня 2025 року у справі №380/4773/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оскар Олл - Трейд» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень,

В С Т А Н О В И В :

01.03.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД» (далі – Товариство) до Головного управління ДПС у Львівській області, просило визнати протиправними та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 25.01.2024 № 3148/13-01-09-02; рішення про застосування фінансових санкцій від 25.01.2024 № 3151/13-01-09-02; податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 №2960/13-01-07-03; податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 №2957/13-01-07-03; податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 №2962/13-01-07-03; податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 №2978/13-01-24-10; податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 №2961/13-01-07-03.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2025 року позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 24.01.2024 №2960/13-01-07-03, від 24.01.2024 №2957/13-01-07-03, від 24.01.2024 №2978/13-01-24-10. Визнано протиправними та скасовано рішення про застосування фінансових санкцій від 25.01.2024 року №3151/13-01-09-02. В іншій частині позовних вимог - відмовлено.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формуванні та одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Суд першої інстанції зазначив, що встановлено рух активів між позивачем і його контрагентами (як продавцями, так і покупцями) та зміни у майновому стані позивача, а саме - понесення витрат на придбання товару, його оприбуткування та подальше використання у власній діяльності чи для подальшого продажу третім особам, отримання прибутку від продажу товарів контрагентам. Також суд першої інстанції вказав, що відповідачем також не наведено обставин та доказів, які свідчили б про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Суд першої інстанції зазначив, що в акті перевірки не зазначено жодного з досліджених елементів ланцюга постачання скретч-картки позивача його контрагентами. Також суд першої інстанції вказав, що юридичні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут, а відсутність максимальної деталізації виду наданих послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Окрім того, суд першої інстанції зауважив, що за відсутності доказів, які беззаперечно могли б свідчити про неможливість виконання господарської операції або про її невиконання контрагентами, платник не може бути позбавлений можливості відображення такої операції в податковому обліку. Суд першої інстанції зауважив, що необґрунтованим та документально непідтвердженим є висновок, що орендоване житлове приміщення площею 114,7 кв м. використовувалось для проживання фізичних осіб, тому позивач має обов`язком перераховувати та утримати податок на доходи фізичних осіб отриманого доходу фізичними особами у вигляді відшкодування послуг оренди житлового приміщення. До того ж, суд дійшов висновку, що позивач здійснював діяльність з реалізації пального, зокрема і в спірний період, саме на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, реєстраційний номер №13070314201900344, анулювання якої в судовому порядку визнано протиправним, а відтак подальші наслідки такого анулювання є незаконними, з огляду на що відсутні підстави вважати, що ТОВ «Оскар Олл-Трейд» порушено вимоги чинного законодавства щодо реалізації пального без наявності ліцензії. В іншій частині в позові відмовлено з підстав, викладених в судовому рішенні.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог Управління подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10.07.2025 в частині задоволення позовних вимог та відмовити повністю в задоволенні позовних вимог ТзОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД». Апеляційну скаргу мотивовано тим, що будь-яких доказів щодо реальності здійснення зазначених операцій між позивачем та ТОВ «Адан Бізнес» в межах території КПП під час розгляду справи по суті надано не було. Позивачем стверджувалось, що дані операції були реальним, оскільки долучені до справи документи засвідчують цей факт. Однак представлені Товариством до перевірки товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів заповнені з порушенням вимог Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України». Скаржник вказує, що на підтвердження своєї позиції щодо реальності операцій позивач до матеріалів справи не надав жодної заявки, хоч вони є невід`ємною частиною договору поставки № 17/10-19-3С від 17.10.2019, отже податковим органом правомірно встановлено факт заниження позивачем доходу на загальну суму всього на 48 121 518,0 грн. Також скаржник вказує, що перевіркою встановлено не підтвердження факту реалізації товарів ТОВ «Смарт Ойл Груп» на адресу ТОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД». Скаржник звертає увагу, що в первинних документах, виписаних ТОВ «Смарт Ойл Груп» для ТОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД», зазначені господарські операції, які фактично не відбувались, тому податкові накладні, видаткові накладні, ТТН не мають юридичної сили первинних документів, а тому ТОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД» неправомірно сформовано регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів. Щодо господарських операцій позивача з ТОВ Фірма «Діор», то скаржник вказує також на те, що ТОВ Фірма «Діор», не є імпортером та виробником реалізованих товарів (скретчкартки), а відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару (відсутність дійсного формування цього активу) унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій, зокрема і до позивача. Також зазначає, що в ході проведення перевірки досліджено ланцюг постачання скретч-картки, реалізованого ТОВ «Моруанс» на адресу позивача, та встановлено відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій. Скаржник зауважує, що ТОВ «Спецтех інвест», не є імпортером та виробником реалізованих товарів (Бланки дозволу на бензин А-95), а відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару (відсутність дійсного формування цього активу) унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій, зокрема і до позивача. Щодо господарських відносин з ФОП ОСОБА_1 , то скаржник вважає, що позивач не надав ані до перевірки, ані до позову документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання юридичних послуг, обґрунтування їх вартості, як не надано і підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності Товариства. Також вказує, що у ТОВ «Елемонт», контрагента Товариства, відсутня відповідна кількість залучених трудових ресурсів, придбання послуг сторонніх організацій щодо послуг підряду та відповідні нарахування і виплати у поданому податковому розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, та сум утриманого з них податку, що унеможливо підтвердження використання в господарській діяльності послуг придбаних позивачем у ТОВ «Елемонт». Щодо укладеного позивачем договору оренди житлового приміщення від 25.01.2021 № КС5/38 з ПП «Ріелбудінвест» (ЄДРПОУ 39547396), то скаржник зауважує, що в 2021 - 2023 роках Товариством надано додаткове благо фізичним особам - працівникам Товариства у вигляді оплати за оренду житлового приміщення та за відшкодування комунальних витрат на загальну суму 229 055,00 гривень. Окрім цього, скаржник вважає, що ТзОВ «Оскар Олл-Трейд» реалізувало пальне з адреси місця роздрібної торгівлі пальним за адресою: м. Львів, вул. Шевченка, 321 (уніфікований номер акцизного складу 1003548) без наявності ліцензії, чим порушено ст.15 Закону № 481/95-BP. Враховуючи вищевикладене, скаржник вважає, що винесені податкові повідомлення – рішення від 24.01.2024 №2960/13-01-07-03, від 24.01.2024 №2957/13-01-07-03, від 24.01.2024 №2978/13-01-24-10 та рішення про застосування фінансових санкцій від 25.01.2024 №3151/13-01-09-02 є правомірними.

В судовому засіданні представник Управління подану апеляційну скаргу підтримав, представник Товариства щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині вимогам статті 242 КАС України відповідає частково.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень від 20.11.2023 №8363, 8464, 8365, 8366, 8367, 8368 та від 29.11.2023 №8695, на підставі наказу від 01.11.2023 №3991-ПП, Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 07.11.2017 по 30.09.2023 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 07.11.2017 по 30.09.2023, за результатами якої складено акт від 15.12.2023 №35148/13-01-07-03/41714604 (далі акт перевірки а.с.137-186 том 3).

Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема:

- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135. l ст.135; п.137.1 ст.137 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, п.5, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.l999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за № 860/4153, п.5, п.6, п.7 n.11, п.18, п.19, п.20 П(С)БО 16 «Витрати», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 № 27/4248, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток всього у сумі 11 142 733 грн., у тому числі за 2018 рік 17 164 грн., за 2019 рік – 36 747 грн., за 2020 ріку 1 633 337 грн.. за 2021 рік - 387 305 грн., за 2022 рік - 9 068 180 грн. та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 13 398 грн, в тому числі за 2019 рік - 13 398 гривень;

- п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 п.198.1, n.198.2, п.198.э ст.198 п. 201.1, п.200.2, п.200.4 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, (зі змінами та доповненнями), підприємством занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5 630 776 грн, в тому числі за листопад 2019 року – 30 855 грн., за грудень 2019 року – 138 677 грн., за січень 2020 року – 154 328 грн., за травень 2020 року – 96 288 грн., за червень 2020 року – 24 497 грн., за серпень 2020 року – 136 513 грн., за вересень 2020 року – 231 020 грн., за жовтень 2020 року - l50 288 гpн., за листопад 2020 року – 328 021 грн., за грудень 2020 року – 673 025 грн., за лютий 2021 року – 83 958 грн., за березень 2021 року – 24 954 грн., за квітень 2021 року – 58 591 грн., за травень 2021 року – 351 624 грн., за червень 2022 року – 78 909 грн., за липень 2022 року – 462 609 грн., за серпень 2022 року – 706 783 грн., за вересень 2022 року – 433 094 грн., за жовтень 2022 року – 237 009 грн., за листопад 2022 року – 357 117 грн., за грудень 2022 року – 661 749 грн., за січень 2023 року – 210 867 грн., та завищення суми податку, що підлягає (підлягала) бюджетному відшкодуванню за січень 2021 року в сумі 57 000 грн.;

- п.201.1, п.201.7 п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755VI, зі змінами та доповненнями , ТзОВ «Оскар Олл-Трейд» внаслідок не складання податкових накладних та не реєстрації ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні при здійсненні операцій з постачання товарів, на загальну суму 283 234 грн., в тому числі за листопад 2019 року 11 274 грн., лютий 2020 16 666 грн, за березень 2020 9474 грн., квітень 2020 1628 грн., за травень 2020 року - 34353 грн., за липень 2020 - 22 976 грн., серпень 2020 36015 грн., вересень 2020 50121 грн., жовтень 2020 35119 грн. листопад 2020 37132 грн., грудень 2020 15230 грн., за лютий 2021 року 5797 грн., за березень 2021 року 7 449 гривень;

- пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України, встановленими Законом України від 31.07.2014 №1621 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів» в результаті не перераховано до бюджету військовий збір в розмірі 1625,29 грн.;

- пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168,ст.171, п.176.1 ст.176 ПК України, встановленими Законом України від 31.07.2014 №1621 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів» в результаті чого не нараховано, не утримано та не сплачено до бюджету військовий збір на загальну суму 2817,80 грн., зокрема: за 2021 рік в розмірі 992,79 грн., за 2022 рік в розмірі 1039,94 грн., за 2023 рік в розмірі 785,07 грн;

- пп. 168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 та 168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового Кодексу України, в результаті чого не перераховано податок на доходи фізичних з станом на 30.09.202 року в розмірі 24701,69 гривень;

- п.164.1.2 п.164.1, пп.164.2.17 «а» п.164.2 ст.164, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України, в результаті чого не утримано та не перераховано податок на доходи фізичних осіб за 2021 2023 роки в розмірі 41229,91 грн., зокрема за: 2021 рік в розмірі 14522,61 грн, 2022 рік в розмірі 15218,57 грн,2023 рік в розмірі 11488,73 грн;

- п.51.1 ст.51, п.176.2 «б» ст.176 ПК України, в результаті чого підприємством подано не у повному обсязі, з недостовірними відомостями податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (додаток 4ДФ) за період з 1 кварталу 2021 по ІІІ квартал 2021;

- п. 231.1 ст.231 ПК України, а саме: не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі акцизних накладних акцизні накладні за кодами УКТЗЕД 2710194300 (важкі дистиляти (газойлі) в кількості 237,53л, приведених до температури 15 градусів С);

- пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, не здійснення повірки у встановлений законодавством термін витратомірів лічильників;

- частини 39 та 54 статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 48l/95BP «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», із змінами та доповненнями, а саме: роздрібна торгівля пальним через електронний контрольнокасовий апарат не зазначений у ліцензії;

- частини 21 статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-BP ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», із змінами та доповненнями, а саме роздрібна торгівля пальним без наявності ліцензії;

- п.54.1 ст.54, пп.213.1.12 п.213.1 ст.213, п.216.12 ст.216 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань із реалізації з акцизного складу/акцизного складу пересувного будь яких обсягів пального понад обсяги, що отримані з інших акцизних складів/акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних на загальну суму 28772 грн.

На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у Львівській області прийняло:

- податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 № 2960/13-01-07-03, яким встановлено заниження суми грошового зобов`язання з податку на прибуток всього на суму 13 513 307,25 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями + 11 145 145 грн. та за штрафними санкціями 2 368 162,25 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 № 2957/13-01-07-03, яким встановлення заниження суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість всього на суму 7 038 470 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями +5 630 776 грн, за штрафними санкціями 1 407 694 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 № 2962/13-01-07-03, яким попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/ розрахунки коригування в строк, визначений п.120-1.2 ст.120-1 ПК України та згідно зі ст.120-1 ПК України застосовано штраф в розмірі 50% в сумі 141 617 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 №2961/13-01-07-03, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 71250 грн. по декларації за січень 2021 року №9032055296 від 22.02.2021 (сума завищення бюджетного відшкодування в тому числі відшкодовано на дату складання цього податкового повідомлення рішення 57 000 грн., штрафні санкції 14250 грн.);

- податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 № 2978/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 77 224,79 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 65 931,60 грн., за штрафними санкціями 11 293,19 грн.;

- Рішення про застосування фінансових санкцій від 25.01.2024 № 3148/13-01-09-02 , яким застосовано до позивача фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 11 028 069,72 грн. за роздрібну торгівлю пальним через електронно контрольно касові апарати (книги обліку розрахункових операцій), не зазначені в ліцензії;

- Рішення про застосування фінансових санкцій від 25.01.2024 № 3151/13-01-09-02, яким застосовано до позивача фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 250 000 грн. за роздрібну торгівлю пальним без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.

Вважаючи такі рішення неправомірними, Товариство звернулось з позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Так, щодо наявності правових підстав для винесення податкових повідомлень-рішень від 24.01.2024 №2960/13-01-07-03, від 24.01.2024 №2957/13-01-07-03, то суд апеляційної інстанції враховує таке.

Відповідно до підпункту 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі – ПК України) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу (пункт 137.1 статті 137 ПК України).

Пунктом 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.99 (далі – П(С)БО 16), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань (пункт 5 П(С)БО 16).

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

В свою чергу, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (пункт 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.l999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за № 860/4153).

Водночас, підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

При цьому, пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Водночас, податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що підставою для висновків контролюючого органу про заниження Товариством суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість став аналіз господарських операцій ТОВ «Оскар Олл-Трейд» з ТОВ «Фірма «Діор», ТОВ «Моруанс», ТОВ «Спецтех інвест», які, на переконання контролюючого органу, фактично не відбулись, оскільки: відсутнє реальне (законне) джерело походження ідентифікованого товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій; відсутні виробники (імпортери) реалізованих товарів по ланцюгах постачання; відсутні в контрагентів позивача умови щодо введення в обіг даних товарів, зокрема відсутня матеріально технічна і технологічна можливість придбання відповідних обсягів товару (його фізичного руху) в обмежені проміжки часу, відсутні трудові ресурси, які фізично необхідні при здійсненні задекларованих операцій.

Так, перевіркою встановлено не підтвердження факту реалізації товарів ТОВ «Смарт Ойл Груп» на адресу позивача, оскільки в первинних документах, виписаних ТОВ «Смарт Ойл Груп» для ТОВ «Оскар Олл-Трейд» зазначені господарські операції, які фактично не відбулись, у зв`язку з чим, на переконання податкового органу, податкові накладні, видаткові накладні, ТТН не мають юридичної сили первинних документів, відповідно позивачем неправомірно сформовано регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів.

Контролюючим органом, також, встановлено, відповідно до системи АІС «Податковий блок» не встановлено у контрагента позивача ТОВ «Адан Бізнес» пересувного акцизного складу, акцизного складу на території Контрольно пропускного пункту Рава Руська, Контрольно пропускного пункту Шегині, Контрольно пропускного пункту Порубне, що унеможливлює факт отримання палива дизельного від ТОВ «Адан Бізнес» за 2022 рік. Також встановлено не підтвердження факту реалізації товарів ТОВ «Адан Бізнес» на адресу позивача, оскільки в первинних документах, виписаних ТОВ «Адан Бізнес» для позивача зазначені господарські операції, які фактично не відбувались.

Крім того, перевіркою встановлено неможливість підтвердження використання у господарській діяльності послуг, придбаних у ТОВ «Елемонт», оскільки у ТОВ «Елемонт» відсутні трудові ресурси, обладнання, механізми та інші засоби, які потрібні для виконання будівельних робіт. До того ж вказано, що на ланках постачання ТОВ «Елемонт» за червень 2021 не встановлено зареєстрованих податкових накладних на придбання робіт/послуг, які б свідчили про залучення сторонніх організацій для надання відповідних послуг, а саме виконання будівельно монтажних та підготовчих робіт на будівельному майданчику, які вказані в актах від 30.06.2021. Зазначено про прийняття рішення 08.06.2022 про відповідність ТОВ «Елемонт» критеріям ризиковості платника податків.

Також податковим органом встановлено віднесення позивачем до витрат на збут списання запчастин на суму 1 002 114,26 грн., проте контролюючий орган вказав, що відповідно до даних бухгалтерського обліку, зокрема інформацією оборотно-сальдових відомостей за 2022 рік по рахунку «Основні засоби» відсутні на балансі на дату списання будь які транспортні засоби та в акті на списання не деталізовано та не конкретизовано марки та номери автомобілів на яких встановлено запчастини (акт списання товарів від 31.01.2022 №29 на суму 1 002 114 грн.).

Протиправним, також, на переконання контролюючого органу, є віднесення позивачем до витрат на збут юридичних послуг на суму 1 200 000 грн. по ФОП ОСОБА_1 , оскільки не деталізовано та не конкретизовано, яке саме юридичне абонентське комплексне супроводження надавалось ФОП ОСОБА_1 , не ідентифіковано перелік послуг, їх зміст, вартість, не зазначено кількості годин, днів за якими проводились затрачених на їх виконання, назви суб`єктів господарювання із якими велось погодження та укладення договорів, не надано документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання юридичних послуг, обґрунтування їх вартості, підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності Товариства.

Надаючи правову оцінку таким аргументами контролюючого органу, суд апеляційної інстанції враховує таке.

18.08.2020 ТОВ «Оскар Олл-Трейд» (Покупець) уклало Договір придбання нафтопродуктів, а саме дизельного палива №18/08/2020-81Д з ТОВ «Смарт Ойл Груп» (Продавець). На виконання умов договору поставки №18/08/2020-81Д від 18.08.2020, позивач придбав товар у ТОВ «Смарт Ойл Груп», про що виписано видаткові накладні, а саме за період з 21.08.2020 по 19.05.2021 року на пальне на загальну суму 9 361 101,42 грн., в тому числі ПДВ 1 560 183,57 гривень.

На підтвердження взаємовідносин з контрагентом ТОВ «Смарт Ойл груп» позивач надав Договір купівлі-продажу №18/08/2020-81Д від 18.08.2020, видаткові накладні за період з 21.08.2020 по 10.02.2021; платіжні доручення та товарно-транспортні накладні.

Розрахунки між ТОВ «ОСКАР ОІЛ-ТРЕЙД» та ТОВ «Смарт Ойл Груп» проводились в безготівковій формі, станом на 30.09.2023 згідно з даними бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» дебіторська/кредиторська заборгованість ТОВ «Оскар Олл-Груп» перед ТОВ «Смарт Ойл Груп» відсутня.

Податкові накладні ТОВ «Смарт Ойл груп» виписані на ТОВ «Оскар Олл-Трейд» та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас, відповідно до пункту 4.2. Договору купівлі-продажу №18/08/2020-81Д від 18.08.2020, умовами поставки палива згідно з Міжнародними правилами інтерпретації комерційних термінів «ІНКОТЕРМС» в редакції 2010 року є FCA - місцем поставки є естакада наливу, тобто місце на території, зазначеній у відповідному додатку до даного договору або заявці, на якому здійснюється відвантаження товару в транспортні засоби які використовується Покупцем або Вантажоперевізником за дорученням Покупця.

Згідно з пунктом 4.1. вказаного Договору вивіз та доставка товару здійснюється силами, транспортом за рахунок продавця або покупця у відповідності до п.1.2., 1.3 договору. Товар може бути доставлений (перевезений) засобами транспортної організації , з якою продавець або покупець уклав відповідний договір.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що з аналізу представлених видаткових накладних та товарно-транспортних накладних, не можливо встановити та підтвердити місце навантаження нафтопродуктів, та також відсутня інформація щодо наявності акцизного складу, ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, що, з огляду на значні обсяги придбаного Товариством пального, ставить під сумнів реальність таких господарських операцій.

До того ж, в матеріалах справи відсутні договори щодо перевезення. Підтверджуючі документи відповідно до п.1.2, 1.3 договору (узгодження умов поставки шляхом надіслання відповідної заявки) також не надані, тому не можливо встановити хто здійснював оплату за надані послуги по перевезенню відповідно до вищезазначеного договору.

Окрім того, в наданих видаткових накладних відсутні будь-які відомості про уповноважену особу та дату отримання товару зі сторони ТОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД» (відсутні П.І.Б., посада відповідальної особи вантажоодержувача (прийняв)). Водночас, такі накладні підписано особами, які не можливо ідентифікувати (не зазначено прізвище, ім`я по батькові, чи ініціали, відсутнє доручення Товариства на особу, уповноважену на підпис таких документів).

Також, відсутні будь-які відомості щодо уповноваженої особи і дати відвантаження товару зі сторони ТОВ «Смарт Ойл Груп» (відсутні П.І.Б., посада відповідальної особи вантажовідправника (відвантажив)). Водночас такі накладені підписано особами, які не ідентифіковано (не зазначено прізвище, ім`я по батькові, чи ініціалів, відсутнє доручення підприємства-контрагента на особу, уповноважену на підпис таких документів), що унеможливлює ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції.

При прийнятті рішення судом апеляційної інстанції враховано правову позицію Верховного Суду, що викладена у постанові від 5 травня 2023 року по справі №1340/5998/18 в якій зазначено, що посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, їх особистий підпис є обов`язковим реквізитом первинного документа, оскільки зазначення саме цієї інформації дає змогу ідентифікувати учасників господарських операцій.

За рахунок проведення операцій без реального настання правових наслідків, проведення лише операцій з оформлення документів без реального руху товарів від ТОВ «Смарт Ойл Груп» до ТОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД», суд апеляційної інстанції погоджується з висновком контролюючого органу щодо безпідставності включення до складу податкового кредиту суми ПДВ – 1 597 755,0 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «Смарт Ойл Груп» та відповідно занижено дохід на 9 361 101,0 грн.

Щодо господарських операцій з ТОВ «АДАН БІЗНЕС», то 17.10.2020 ТОВ «Оскар Олл-Трейд» (Покупець) укладено Договір поставки №17/10-19-3C з ТОВ «АДАН БІЗНЕС» (Продавець) на купівлю нафтопродуктів.

Як це встановлено податковим органом під час перевірки, за період з 15.06.2022 по 29.12.2022 року позивачем придбано у ТОВ «АДАН БІЗНЕС» пальне на загальну суму 48 121 518 грн., в тому числі ПДВ 3 148 136 гривень. Детально про те які товари, їх номенклатура, вартість та кількість, що були поставлені Постачальником позивачу, зазначено в видаткових накладних.

Вказані товари оплачені відповідно до платіжних доручень та відображені в обліку в оборотно-сальдових відомостях.

ТОВ «Адан Бізнес» виписано податкові накладні, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підтвердження взаємовідносин з контрагентом ТОВ «АДАН БІНЕС» позивач надав: Договір поставки №17/10-19-3C від 17.10.2019, видаткові накладні за період з 15.06.2022 по 29.12.2022; платіжні доручення та товарно-транспортні накладні.

Розрахунки між ТОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД» та ТОВ «АДАН БІЗНЕС» проводились в безготівковій формі, станом на 30.09.2023 згідно з даними бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» дебіторська/кредиторська заборгованість ТОВ «Оскар Олл-Груп» перед ТОВ «Адан бізнес Груп» відсутня.

Так, Товариство зазначає, що основний вид діяльності ТОВ «АДАН БІЗНЕС» - 46.71 - Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, для можливості здійснення господарської діяльності з торгівлі пальним отримано ліцензію на право оптової торгівлі пальним (без місця зберігання). Пальне реалізоване ТОВ «АДАН-БІЗНЕС» покупцю ТОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД» було придбане шляхом ввезення на митну територію України з країни Республіка Польща. Надалі пальне ввезене на територію України, очищене від усіх митних платежів було реалізоване ТОВ «ОСКАР ОЛЛ ТРЕЙД». Транспортний засіб, який здійснював переміщення пального набув статуту акцизного складу пересувного, інформація про кожен ТЗ який набув статус акцизного складу пересувного відображена в Акцизній накладній (форма П) та товарно-транспортні накладній (форма №1 ТТН (нафтопродукт).

Після прийняття на автозаправній станції (зареєстрованому стаціонарному акцизному складі) пального ТОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД» відображено дані транспортного засобу, густин та об`єм прийнятих нафтопродуктів у журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП (додаток 13 до Наказу N 281/171/578/155 від 20.055.1998 «Про затвердження Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України»).

Однак, враховуючи аргументи апеляційної скарги, аналізуючи складені між позивачем та ТОВ «АДАН БІЗНЕС» первинні документи, що долучені до матеріалів справи, суд апеляційної інстанції зазначає, що обсяги поставки пального перевищували обсяги придбання, хоч за первинними документами таке пальне постачалось Товариству, тому у податкового органу виникли обґрунтовані сумніви, щодо придбання Товариством такого специфічного товару.

Судом апеляційної інстанції враховано, що відповідно до пп.4.1.2 Договору поставки з ТОВ «Адан Бізнес» № 17/10-19-3С від 17.1 0.2019, умови поставки кожної партії товару узгоджується сторонами договору у відповідних заявках.

Так, заявка на товар надсилається електронною поштою на адресу постачальника ТОВ «Адан Бізнес». Надалі, Постачальник, після отримання заявки, погоджує її шляхом проставлення підпису та печатки на заявці та відправляє її покупцеві ТОВ «Оскар Олл-Трейд».

Разом з тим, Товариство відповідні заявки ані контролюючому органу під час перевірки, ані суду першої та апеляційної інстанції не надало.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Положеннями статті 9 Закону № 996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до п.п. 1.3, 2.1, 2.2, 2.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі – Положення №88) господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

Первинні документи, створені в електронному вигляді, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Отже, у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Перевірці підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Водночас, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

При цьому судом апеляційної інстанції враховано, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Крім того, суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення бере до уваги те, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, суб`єкт господарювання повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Водночас, формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням.

Враховуючи наведені обставини, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що вище досліджувані обставини об`єктивно ставлять під сумнів правдивість інформації у первинних документах щодо зафіксованих в них господарських операцій, а тому висновки податкового органу про заниження доходу на 48 121 518 грн. та відповідно безпідставне включення 3 148 137 грн. до податкового кредиту за операціями з оформлення документів без реального руху товарів знайшли своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги.

Аргументи Товариства щодо належного оформлення первинних документів, відповідності проведених фінансово-господарських операцій економічному змісту господарської діяльності позивача на підставі вище досліджених обставин справи не можуть братись судом апеляційної інстанції як самодостатні та беззаперечні на підтвердження правомірності господарської діяльності.

Щодо аргументів апеляційної скарги по реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ Фірма «Діор», то суд апеляційної інстанції враховує, що Товариство уклало договір поставки з ТОВ Фірма «Діор» №01/12/19 від 01.12.2019, згідно з умовами якого ТОВ «Оскар Олл-Трейд» «Покупець», а ТОВ Фірма «Діор» (ЄДРПОУ 43256008) «Постачальник» зобов`язується поставити дизельне паливо (скретч-картки). У грудні 2019 року відбулась поставка Товару на суму 749 550 грн.

На виконання умов вказаного договору ТОВ «Фірма «Діор» виписало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних для позивача податкову накладну №1 від 23.12.2019 на загальну суму 749 550 грн.

Така господарська операція відображена Товариством у бухгалтерському обліку у складі витрат підприємства та відображена в складі податкового кредиту на загальну суму 124 925 грн за грудень 2019 року, про що вказано в акті перевірки. Станом на 30.09.2023 відповідно до оборотно-сальдових відомостей кредиторська заборгованість по взаєморозрахунках з ТОВ «Фірма «Діор» становить 749 550 грн.

Контролюючий орган вказує на те, що до перевірки не представлено ТТН і, акт прийому-передачі скретч-картки, видаткову накладну, відповідно до проведеної інвентаризації відповідно до наказу підприємства від 27.11.2023 №1-ін, а тому встановлено фактичну відсутність скретч-карток.

Як це убачається з акта перевірки, в ході проведення такої встановлено взаєморозрахунки із доведеним відпрацюванням СГД в рамках наказу №543 в категорії «вигодоформуючий». За результатами проведеного аналізу наявної податкової інформації встановлено, що в ТОВ «Фірма «Діор» відсутні умови щодо введення в обіг даних товарів, зокрема відсутні матеріально технічні і технологічні можливості придбання, зберігання відповідних обсягів товару (його фізичного руху) в обмежені проміжки часу, відсутність трудових ресурсів, які фізично необхідні при здійсненні задекларованих операцій. В ході проведення перевірки також досліджено ланцюг постачання скретч-картки/-ток, реалізованих ТОВ «Фірма «Діор»» на адресу позивача, та відповідно встановлено відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару, що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій.

Також, Господарська операція з поставки скрет-карток на дизельне пальне між ТОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД» та ТОВ «МОРУАНС» відбувалася на підставі Договору купівлі-продажу, на виконання якого складено видаткову накладну від 31.10.2020 № 3101 на суму 1200000, в тому числі ПДВ 200 000 грн., яка була надана до перевірки.

Цю господарську операцію відображено в бухгалтерському обліку, про що зазначено в акті перевірки. Водночас перевіркою встановлено, що Товариством відображено в складі податкового кредиту 200 000 грн за січень 2020. Станом на 30.09.2023 відповідно до оборотно-сальдових відомостей рахунку 631, кредиторська заборгованість по взаєморозрахунках з ТОВ «Моруанс» становить 1 200 000грн.

Відповідач вказує в акті перевірки на те, що Товариством не представлено ТТН і акт прийому передачі скретч-карток. Крім цього, відповідно до проведеної інвентаризації відповідно до наказу підприємства від 27.11.2023 №1-ін, встановлено фактичну відсутність скретч-карток.

В акті перевірки також зазначено, що 03.06.2020 прийнято рішення про відповідність ТОВ «Моруанс» критеріям ризиковості платника податків, а також і те, що в ТОВ «Моруанс» відсутні умови щодо введення в обіг даних товарів, зокрема відсутні матеріально технічні і технологічні можливості придбання, зберігання відповідних обсягів товару в обмежені проміжки часу, відсутність трудових ресурсів, які фізично необхідні для здійснення задекларованих операцій.

В ході проведення перевірки податковим органом досліджено ланцюг постачання скретч-карток, реалізованих ТОВ «Моруанс» позивачу та встановлено відсутність реального джерела походження ідентифікованого товару, що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій.

До того ж, факт використання (реалізації) отриманих позивачем скреч-карток не підтверджено наявними в матеріалах справи доказами.

Щодо аргументів апеляційної скарги по господарських відносин з ТОВ «Спецтех інвест» (ЄДРПОУ 40568959), (Постачальник), то апеляційним судом встановлено, що предметом укладеного між сторонами Договору поставки були бланки дозволу на бензин А-95.

Відповідачем під час перевірки встановлено, що в ТОВ «Спецтех інвест» відсутні умови щодо введення в обіг поставлених позивачу товарів, зокрема відсутні матеріально-технічні і технологічні можливості придбання, зберігання відповідних обсягів товару (його фізичного руху) в обмежені проміжки часу, відсутність трудових ресурсів, які фізично необхідні при здійснення задекларованих операцій.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача не надала пояснень щодо можливості фактичного використання скреч-карток, отриманих від вказаних контрагентів, третіми особами (покупцями позивача) та, як наслідок, отримання Товариством позитивного економічного результату від реалізації таких скреч-карток.

З огляду на вказане, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що у ТОВ «Діор» (ЄДРПОУ 43256008); ТОВ «Моруанс» (ЄДРПОУ 42849418); ТзОВ «Спецтех інвест» (ЄДРПОУ 40568959) відсутня реальність вчинення господарських операцій з Товариством. Такі операції позивача, на переконання суду апеляційної інстанції, не містять у суті своїй розумних економічних або інших причин (ділової мети) від разової реалізації товару. Водночас такі причини (ділова мета) можуть бути наявними лише за умови, якщо платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності. Наслідком діяльності ТОВ «Фірма «Діор» ТОВ «Моруанс»; ТзОВ «Спецтех інвест» є виключно чи переважно формування податкових зобов`язань на адресу контрагентів, в тому числі ТОВ «Оскар Олл-Трейд».

Щодо аргументів апеляційної скарги по правовідносинах ТОВ «Оскар ОЛЛ-ТРЕЙД» з ФОП ОСОБА_1 , то суд апеляційної інстанції враховує, що відповідно до укладеного договору про надання абонентських юридичних послуг ФОП ОСОБА_1 зобов`язується надати послуги (виконати роботи, вирішити задачі), передбачені цим Договором, якісно і у визначений строк.

Так, відповідно до п. 5.1 Договору, Сторони домовились, що мінімальна ціна місячного обслуговування складає 100 000,00 грн. В актах наданих послуг сторони визначають кінцеву вартість наданих послуг. Вартість однієї години роботи складає не менше 5 000,00 грн., яка може бути переглянутою у відповідності до складності завдання. Мінімальна кількість годин в місяць має складати не менше 20 годин.

Відповідно до наданого акта здачі-приймання виконаних робіт від 31.12.2022 №1 на суму 1 200 000,0 грн. без ПДВ ФОП ОСОБА_1 надано юридично-консультаційні послуги (у сфері права), а саме юридичне абонентське комплексне супроводження за період січень-грудень 2022 року.

За результатами виконання умов вказаного договору ФОП ОСОБА_1 та позивачем оформлено і підписано акт здачі приймання виконаних робіт № 1 від 31.12.2022 на суму 1 200 тис. грн. за період 01.01.2022 по 31.12.2022.

Однак, апеляційним судом враховано, що в акті здачі приймання виконаних робіт не деталізовано та не конкретизовано, яке саме юридичне абонентське комплексне супроводження надавалося ФОП ОСОБА_1 , не можливо встановити, оскільки документально не підтверджено перелік послуг, їх зміст, вартість, не зазначено кількість годин, днів, затрачених на виконання послуг, назви суб`єктів господарювання із якими велось погодження та укладення договорів на реалізацію Договору з ФОП ОСОБА_1 .

Також, суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами апелянта щодо того, що подані представником позивача на підтвердження виконання Договору з ФОП ОСОБА_1 проекти документів містять суттєві недоліки, змінену інформацію щодо дати створення документа, підписанта такого документу, що ставить під сумнів надання Товариству юридично-консультаційних послуг (у сфері права) ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за період січень-грудень 2022 року.

Таким чином, позивачем як під час перевірки так і під час судового розгляду не надано достатніх та допустимих доказів на підтвердження отримання послуг від ФОП ОСОБА_1 та не доведено їх використання у власній господарській діяльності.

Водночас, надані до суду первинні документи містять лише загальну інформацію та не дають змоги встановити зміст отриманих послуг, час їх отримання, а тому і реальність їх надання.

З врахуванням вказаного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками контролюючого органу про те, що позивачем не надано ні до перевірки ні до позову, документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання юридичних послуг, обґрунтування їх вартості, як не надано і підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності Товариства.

Зважаючи на правове регулювання правовідносин та встановлені обставини, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що позивачем не доведено наявності підстав, з якими норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування спірних сум податкових вигод.

Щодо аргументів апеляційної скарги по правовідносинах з ТОВ «Елемонт», то суд апеляційної інстанції зазначає, що проведеним аналізом первинних документів щодо фактично здійснених операцій, контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Елемонт» (код СДРПОУ 42617185) виконувались роботи згіднo з актами надання послуг, в яких зазначено номенклатуру/найменування робіт: акт від 30.06.2021 №1/30 надання послуг підготовчі роботи на будівельному майданчику на суму 257 840 грн.; акт від 30.06.2021 №2/30 надання послуг будівельно монтажні роботи на суму 128 920 грн.

Такі операції відображені позивачем в податковому та бухгалтерському обліку, про що зазначено в акті перевірки.

Так, в акті перевірки вказано, що в первинних документах щодо правовідносин з ТОВ «Елемонт» не зазначено кількість, номенклатуру ТМЦ, використаних на виконання будівельно-монтажних робіт на АЗС, відсутня інформація щодо власника матеріалів, з яких виконуються будівельні роботи, відсутня інформація щодо кількості використаних матеріалів.

Перевіркою також встановлено неможливість підтвердження використання у господарській діяльності послуг, придбаних у ТОВ «Елемонт», оскільки у ТОВ «Елемонт» відсутні трудові ресурси, обладнання, механізми та інші засоби, які потрібні для виконання будівельних робіт. Також встановлено що на ланках постачання ТОВ «Елемонт» за червень 2021 року не встановлено зареєстрованих податкових накладних на придбання робіт/послуг, які б свідчили про залучення сторонніх організацій для надання відповідних послуг, а саме виконання будівельно монтажних та підготовчих робіт на будівельному майданчику, які вказані у актах від 30.06.2021. Крім того, вказано про прийняття рішення 08.06.2022 про відповідність ТОВ «Елемонт» критеріям ризиковості платника податків.

Також контролюючий орган звертає увагу на те, що в акті від 30.06.2021 №1/30 Виконавцем робіт зазначено ТОВ «Елемонт», проте проставлено печатку ТОВ «Будівельна компанія Голдсітібуд» (код ЄДРПОУ 42873196), що унеможливлює факт підтвердження отриманих послуг. Окрім того, позивачем до перевірки не надано договору укладеного позивачем з ТОВ «Елемонт».

Контролюючий орган також встановив відсутність у ТОВ «Елемонт» трудових та матеріальних ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності, тоді як докази правомірності (можливості) залучення ТОВ «Елемонт» для виконання робіт третіх осіб, в матеріалах справи відсутні.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що оскільки обсяг матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, а тому наведене ставить під сумнів можливість здійснення ТОВ «Елемонт» відповідних робіт для позивача, що має наслідком для констатувати, що контролюючий орган дійшов обґрунтованого висновку щодо безпідставності формування даних податкового обліку позивача за господарськими операціями з вказаним контрагентом.

Також щодо аргументів апеляційної скарги про помилковість висновків суду першої інстанції щодо правомірності віднесення позивачем до витрат на збут списання запчастин на суму 1 002 114,26 грн., то суд апеляційної інстанції враховує, що, як це встановлено контролюючим органом, відповідно до даних бухгалтерського обліку, зокрема оборотно-сальдових відомостей за 2022 рік по рахунку «Основні засоби» відсутні на балансі Товариства на дату списання будь-які транспортні засоби, водночас в акті на списання не деталізовано та не конкретизовано марки та номери автомобілів на яких встановлено запчастини (акт списання товарів від 31.01.2022 №29 на суму 1002114 грн.), що слугувало для висновку про те, що позивачем документального не підтверджено обґрунтування економічної та ділової доцільності списання запчастин на ремонт автомобілів.

Судом апеляційної інстанції враховано, що згідно з пунктом 15.4 пункту 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до складу загальновиробничих витрат включаються, зокрема, витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

Положеннями пункту 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

Так, до перевірки позивачем було надано акт списання товарів від 31.01.2022 року №29 на суму 1 002 114,26 грн. В такому зазначено, що списанню підлягають важіль, вали, двигун внутрішнього згоряння, гільзо-комплекти, диск зчеплення, коробки передач, кабіна, міст ведучий та інше.

Проте, відповідно до даних бухгалтерського обліку, а саме оборотно-сальдових відомостей за 2022 рік по рахунку 10 «Основні засоби» відсутні на балансі будь-які транспортні засоби.

При цьому, докази покладення обов`язку здійснювати ремонт орендованих транспортних засобів на Товариство як Орендаря в матеріалах справи відсутні. Відповідні договори з орендарем (орендарями) Товариство не надало, отже на переконання суду апеляційної інстанції, не довело правомірність формування витрат на збут щодо списання запчастин на ТЗ що перебувають не у власності.

В результаті співставлення первинних документів підприємства (акти здачі-приймання виконаних робіт, договори, акти списання товарів) та відповідних бухгалтерських проведень щодо визначення розміру витрат, перевіркою встановлено завищення на загальну суму 2 588 874,0 грн., в тому числі за 2021 рік – 386 760,0 грн., за 2022 рік - 2 202 114,0 грн., без належно оформлених підтверджуючих документів, чим порушено вимоги п. 44.2 ст.44, п.134.1.1 ст.134 ПКУ.

Виходячи із вищезазначеного, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що витрати у розмірі 2 588 874,0 грн., віднесено до інших операційних витрат, всупереч нормам ст. 9 Закону N 996-ХIV та пп. 2.1 і 2.2 Положення № 88.

Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що скасовуючи повністю податкове повідомлення рішення від 24.01.2024 № 2960/13-01-07-03, суд першої інстанції не врахував, що в такому окрім вище описаних господарських операції, перевіркою встановлено неправильно обраховані доходи, які занижені на суму 70 680 грн. за 2020 та 2022 роки; неправильно відображені виторги від реалізації пального у бухгалтерському обліку за 2020 рік на суму 1 292 845 грн – що є заниженням доходу на цю суму; завищено собівартість реалізованої продукції на суму 205 370 грн. за 2018, 2021 роки та завищено інші операційні витрати на суму 217 549 грн. за 2019 рік; віднесено до адміністративних витрат та витрат на збут послуги фрахту на суму 59 525 грн. до періоду, який не є звітним, які не були предметом позову, підстави по таких операціях не заявлялись Товариством у позовній заяві, а тому в силу приписів процесуального закону не були предметом оскарження в судовому порядку, та відповідно предметом перевірки судом.

Також суд апеляційної інстанції враховує, що скасовуючи повністю податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 № 2957/13-01-07-03, суд першої інстанції не врахував, що в такому окрім вище описаних господарських операції, перевіркою встановлено заниження податкового зобов`язання з ПДВ та завищення податкового кредиту: за рахунок здійснення реалізації основних засобів нижче балансової вартості на суму 24 666 грн. у період 2019 – 2021 років; за рахунок неправильно відображення виторгів від реалізації пального у бухгалтерському обліку на суму 258 568 грн. у 2020 році; повторно відображено 142 000 грн. ПДВ по взаємовідносинах з ТзОВ «Артхауз Буд» в уточнюючому розрахунку за травень 2021 року, в результаті чого завищено податковий кредит за травень 2021 на суму 254 500 грн.; неправильно перенесення суми від`ємного значення на загальну суму 45 892 грн. у періоду 2020-2021 роки, які не були предметом позову, підстави по таких операціях не заявлялись Товариством у позовній заяві, а тому в силу приписів процесуального закону не були предметом оскарження в судовому порядку, та відповідно предметом перевірки судом.

Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що надані позивачем первинні документи, які складені на перелічені вище операції не підтверджують факт господарських операцій Товариства з вище перерахованими суб`єктами господарювання, а тому контролюючий орган правомірно прийняв податкові повідомлення-рішення від 24.01.2024 № 2960/13-01-07-03, яким встановлено заниження суми грошового зобов`язання з податку на прибуток всього на суму 13 513 307,25 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями + 11 145 145 грн. та за штрафними санкціями 2 368 162,25 грн. та податкове повідомлення-рішення від 24.01.2024 № 2957/13-01-07-03, яким встановлення заниження суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість всього на суму 7 038 470 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями +5 630 776 грн, за штрафними санкціями 1 407 694 грн.

Щодо аргументів апеляційної скарги по податковому повідомленню-рішенню від 24.01.2024 №2978/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 77224,79 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 65931,60 грн., за штрафними санкціями 11293,19 грн., то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати таке.

ТОВ «Оскар Олл-Трейд» уклало договір оренди житлового приміщення від 25.01.2021 № KC5/38 з ПП «Ріелбудінвест» (ЄДРПОУ 39547396), згідно з яким Товариство орендує житлове приміщення за адресою: місто Львів, пл. Князя Святослава, буд.5 кв.38 площею 114,7 кв м з орендною платою 5098,17 грн та оплатою комунально- експлуатаційних послуг. Мета оренди: використання приміщення за цільовим призначенням.

Контролюючий орган вказує, що, оскільки житлове приміщення повинно використовувати відповідно до його призначення, то підприємством укладено договір оренди житлового приміщення(квартири), з метою надання житлового приміщення працівнику підприємства, а тому таке є додатковим благом, яке повинно включатись до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Згідно з визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.180. пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно з підпунктами «а», «е» підпункту 164.2.17. пункту 164.2 статті 164 ПК України дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 168.1.2. пункту 168.1. статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Таким чином, з урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, для нарахування податку на доходи фізичних осіб, додаткове благо повинно бути надано конкретному працівнику. Тобто, таке додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг чи інших видів доходу.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 09.07.2020 у справі №640/1834/19.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 9 липня 2020 року у справі №640/1834/19 року зазначав, при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб на такі суми доходу повинні бути зазначені конкретні фізичні особи, які отримали додаткове благо, а також факт передачі їм останнього у власність. Тобто, таке додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг чи інших видів доходу.

У постанові від 30 грудня 2025 року у справі № 380/16061/21 вказав, що передумовою для віднесення коштів, матеріальних чи нематеріальних цінностей до додаткового блага конкретної фізичної особи є встановлення отримання безпосередньою фізичною особою такого блага, що підтверджується відповідними доказами.

Така ж позиція підтримана Верховним Судом у постанові від 11 лютого 2026 року у справі № 320/56426/24, де вказано також, що для правильного застосування підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначальним є не лише сам факт здійснення певних виплат чи надання матеріальних цінностей, а насамперед їх правова природа та економічна сутність.

Саме по собі отримання коштів або матеріальних цінностей фізичною особою не свідчить автоматично про виникнення додаткового блага у розумінні податкового законодавства. Для кваліфікації відповідних сум як додаткового блага необхідно встановити, що такий дохід не є заробітною платою, не пов`язаний з виконанням трудових обов`язків або цивільно-правових договорів, а також створює для конкретної фізичної особи економічну вигоду.

Відтак першочерговому з`ясуванню у таких правовідносинах підлягає саме суть і характер виплачених доходів, їх економічний зміст, підстава нарахування та правова природа. Лише після встановлення цих обставин можливо зробити висновок про те, чи мають такі виплати ознаки додаткового блага у розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Отже, суд апеляційної інстанції підкреслює, що сама по собі наявність витрат на придбання товарів чи послуг не може свідчити про виникнення додаткового блага у конкретної фізичної особи без встановлення факту отримання такою особою відповідної економічної вигоди. Податкове законодавство пов`язує оподаткування додаткового блага не з фактом здійснення витрат підприємством, а з фактом отримання доходу конкретним платником податку, що має бути належно підтверджено.

У цій справі контролюючий орган не довів ні факту проживання працівників Товариства у орендованому позивачем приміщенні, ні обставин його використання у особистих інтересах працівників. Контролюючий орган, в акті перевірки не зазначив, на підставі яких первинних документів, які відображені в бухгалтерському та податковому обліку, встановлено факт надання додаткового блага фізичним особам працівникам підприємства у вигляді оплати за оренду житлового приміщення та за відшкодування комунальних послуг в розмірі 229 055 грн, використання орендованого приміщення саме для проживання таких працівників.

Отже, донарахування податку на доходи фізичних осіб із посиланням на отримання додаткового блага є необґрунтованим та таким, що не відповідає вимогам податкового законодавства і сформованій правозастосовчій практиці Верховного Суду.

З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення рішення від 24.01.2024 № 2978/13-01-24-10 є необґрунтованим та протиправним тому підлягає скасуванню.

Щодо аргументів апеляційної скарги по рішенню про застосування фінансових санкцій від 25.01.2024 №3151/13-01-09-02, то суд апеляційної інстанції зазначає, що ТОВ «Оскар Олл-Трейд» здійснювалась роздрібна торгівля пальним за адресою: м.Львів, вул. Шевченка, 321 (уніфікований номер акцизного складу 1003548) на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, виданої ГУ ДФС у Львівській області №13070314201900344, термін дії з 26.07.2019 до 26.07.2024.

Контролюючий орган вказує, що згідно з даними Єдиного реєстру акцизних накладних ТОВ «Оскар Олл-Трейд» здійснювало роздрібну торгівлю пального в період з 30.08.2023 по 28.09.2023 з адреси місця роздрібної торгівлі пальним м. Львів, вул. Шевченка, 321, уніфікований номер акцизного складу 1003548 (акцизна накладна форми «П» від 08.09.2023 № 10900002, видаткова накладна від 08.09.2023 №1140, акцизна накладна форми «П» від 30.08.2023 № 10800046, видаткова накладна від 30.08.2023 № 1078, акцизна накладна форми «П» від 12.09.2023 №10900007, видаткова накладна від 12.09.2023 № 1163).

Контролюючий орган, з врахуванням судових рішень у справі № 380/5588/23, висновує, що Товариство реалізувало пальне з адреси місця роздрібної торгівлі пальним за адресою: м. Львів, вул. Шевченка, 321 (уніфікований номер акцизного складу 1003548) без наявності ліцензії, чим порушено ст.15 Закону № 481/95-BP.

Суд апеляційної інстанції такі висновки контролюючого органу вважає безпідставними, оскільки відповідно до статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481) роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.

Відповідно до статті 1 Закону №481 місце роздрібної торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування.

Як встановлено судом першої інстанції, у цілях здійснення діяльності із роздрібної торгівлі пальним ТОВ «ОСКАР ОЛЛ-ТРЕЙД» отримало від ГУ ДПС у Львівській області ліцензію на роздрібну торгівлю пальним № 13070314201900344 терміном дії з 26.07.2019 до 26.07.2024 за адресою місця торгівлі: м. Львів, вул. Шевченка, 321.

Розпорядженням ГУ ДПС у Львівській області від 16.02.2023 № 140-РЛ анульовано ліцензію на роздрібну торгівлю пальним № 13070314201900344 (термін дії з 26.07.2019 до 26.07.2024), у зв`язку з отриманням від уповноважених органів інформації, що документи, копії яких подані разом із заявою на отримання ліцензії, не видавалися/не погоджувалися такими органами.

Так, постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишено без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.10.2023 року у справі № 380/5588/23- без змін.

Отже, рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11.10.2023 у справі № 380/5588/23, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024, встановлено відсутність підстав для анулювання Головним управлінням ДПС у Львівській області позивачу ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №13070314201900344.

Таким чином, обставини щодо правомірності анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним встановлені у рішенні суду по адміністративній справі №380/5588/23.

Приписами частини 4 статті 78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Зважаючи на вказане, суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки відповідача щодо роздрібної торгівлі пальним позивачем на належній йому АЗС пального, в період з 30.08.2023 по 28.09.2023 з адреси місця роздрібної торгівлі пальним м. Львів, вул. Шевченка, 321, включно, без наявної на те ліцензії, оскільки, як зазначено судом вище, наслідком визнання протиправним та скасування розпорядження Головного управління ДПС у Львівській області від 16.02.2023 №140-Л є неможливість застосування його з моменту його прийняття, тобто з 16.02.2023.

При цьому, анульована Товариству ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним відновлює свою дію з дня прийняття Головним управлінням ДПС у Волинській області розпорядження від 06.02.2023 №140-Л, а саме 06.02.2023, яке в подальшому визнано протиправним та скасовано рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11.10.2023 у справі №380/5588/23, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024.

Тому, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позивач здійснював діяльність з реалізації пального, зокрема і в спірний період, саме на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, реєстраційний номер №13070314201900344, анулювання якої в судовому порядку визнано протиправним, а тому подальші наслідки такого анулювання є незаконними, з огляду на що відсутні підстави вважати, що ТОВ «Оскар Олл-Трейд» порушено вимоги чинного законодавства щодо реалізації пального без наявності ліцензії.

Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного суду від 27.07.2023 у справі №380/16375/21.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції доходить висновку щодо наявності правових підстав для винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 24.01.2024 №2960/13-01-07-03, від 24.01.2024 №2957/13-01-07-03 та, як наслідок, скасування рішення суду першої інстанції в цій частині.

Водночас, оскільки сторони не оскаржують рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволені позовних вимог, в силу приписів статті 308 КАС України, таке рішення суду в цій частині не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що суд першої інстанції при винесені рішення в оскаржуваній частині неповно встановив обставини, які мають значення для справи, висновки суду першої інстанції обставинам справи відповідають частково, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції частково в оскаржуваній частині.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2025 року у справі №380/4773/24 скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень Головного управління ДПС у Львівській області від 24.01.2024 №2960/13-01-07-03 та від 24.01.2024 №2957/13-01-07-03 та в цій частині в позові Товариства з обмеженою відповідальністю «Оскар Олл- Трейд» відмовити.

В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2025 року у справі №380/4773/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар

судді О. І. Довга

І. І. Запотічний

Повне судове рішення складено 23.03.26