Постанова від 24 лютого 2026 р. у справі №160/17189/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 лютого 2026 року м. Дніпросправа № 160/17189/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.08.2025 року (головуючий суддя Прудник С.В.)

у адміністративній справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до відповідача Головного правління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся 11.06.2025 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом (представник адвокат Лучко Артем Сергійович) до відповідача Головного правління ДПС у Дніпропетровській області, просив суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного правління ДПС у Дніпропетровській області №0137790902 від 14.03.2025 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного правління ДПС у Дніпропетровській області №0137830902 від 14.03.2025 року.

В обґрунтування позову зазначено, що наказ на проведеним фактичної перевірки не містить ані найменування, ані жодних інших реквізитів суб`єкта, який перевіряється (прізвище, ім`я, но батькові фізичної особи - платника податку), а тому є недійсним. Тож, посадові особи ГУ ДПС у Дніпропетровській області не складали у присутності позивача жодного акту та не надавали його для підписання. Не було також направлено копії акту на адресу позивача, а про його існування останній дізнався лише після того, як виявив в особистому кабінеті платника податків інформацію про застосування відносно нього штрафної санкції. Оскільки позивач не отримав ані акту, ані жодного виклику за місцем складання акту фактичної перевірки для отримання результатів перевірки, останній з об`єктивних причин не мав можливості ознайомитись із його змістом та внести свої зауваження до акту. ФОП ОСОБА_2 не отримав ані акт фактичної перевірки, ані акт відмови від підписання акта фактичної перевірки. Відтак, складений за результатами перевірки акт є недопустимим доказом та не міг братися до уваги контролюючим органом під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Позивач вважає, що висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт фактичної перевірки, адже фактична перевірка проведена на підставі наказу, дефектність якого позбавляла контролюючий орган повноважень на проведення фактичної перевірки саме позивача, тобто за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом України. Відтак, відповідачем не доведено відповідними доказами факту порушення позивачем вимог чинного законодавства України, а тому ГУ ДПС у Дніпропетровській області безпідставно та необґрунтовано застосувало до позивача фінансові (штрафні) санкції у вигляді штрафу у сумі 24 000,00 грн. (за порушення п. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировина, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 року №3817-ІХ) та у сумі 2040,00 грн. - на ненадання документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.08.2025 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про задоволення позову. доводи апеляційної скарги обґрунтовані доводами позову. Також зазначено, що позивач здійснює підприємницьку діяльність з 19.09.2024. основним видом діяльності є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний) згідно КВЕД 47.11. Має ліцензію термін дії з 25.10.2024 по 25.10.2025. продаж підакцизних товарів здійснюється із використанням програмного реєстратора розрахункових операцій. Вказує, що після здійснення перевірки жодного акту у присутності позивача складено не будо. Пізніше, через Електронний кабінет, дізнався про наявність штрафу у розмірі 26040грн. акт фактичної перевірки було надано лише на адвокатський запит. Вказує, що наказ на перевірку не містить ані найменування, ані інших реквізитів суб`єкта господарювання, тому є недійсним. Однак судом першої інстанції не було надано оцінку доводам позивача.

Відповідач надав відзив на апеляційну скаргу, просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. Зазначив, що податкове повідомлення-рішення №0137790902 від 14.03.2025 року на суму 24 000 грн. винесено за порушення ч. 2 статті 23 Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (з 27.07.2024 року набрав чинності), а саме: здійснено продаж набору для створення рідини, що використовується в електронних сигаретах, що складаються з ароматизатору, нікотину та гліцерину. Частиною 2 Розділу XII Прикінцеві положення встановлено, що Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (Закон) і Постанова Верховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону України "Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами" втрачають чинність з 1 січня 2025 року, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону. Зазначено, що положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону. Оскільки перевірка проведена та винесено податкове повідомлення рішення після набрання чинності Закону № 3817, відтак, в даному випадку застосуванню підлягають норми цього закону. Відповідачем було складено письмову вимогу від 15.01.2025 року про надання відповідних документів, які пов`язані з предметом перевірки, в якій зазначено, що документи треба надати за період 01.01.2024-15.01.2025. З письмовою вимогою ознайомлена продавець ОСОБА_3 , про що свідчить її особистий підпис. В акті фактичної перевірки від 23.01.2025 №224/04-36-09-02/ 3638302658 зазначено, що для ознайомлення з матеріалами перевірки, надання пояснень та документів щодо фактів, викладених в акті перевірки, керівнику, тобто позивачу, пропонується прибути до органу ДПС у Дніпропетровській області саме 23.01.2025 року о 10 годині 00 хвилин. За результатами перевірки на підставі акту фактичної перевірки від 23.01.2025 №224/04-36-09-02/ 3638302658, прийнято податкові повідомлення рішення №0137790902 від 14.03.2025 року на суму 24 000,00 грн. та №0137830902 на суму 2040,00 грн.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач здійснює підприємницьку діяльність та зареєстрований фізичною особою-підприємцем з 19.09.2024 року та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

Основним видом економічної діяльності позивача є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний) згідно з КВЕД 47.11,

Позивач має право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, що підтверджується ліцензією за реєстраційним номером 04630311202406915 від 21.10.2024 року, термін дії з 25.10.2024 року по 25.10.2025 року.

Продане підакцизних товарів здійснюється із використанням програмного реєстратора розрахункових операцій ФН 4000981194.

Згідно наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 13.01.2025 року № 288-п, направлень на перевірку №№ 494, 495 від 13.01.2025 року посадовим особам ГУ ДПС у Дніпропетровській області доручено провести фактичну перевірку господарської одиниці за адресою: Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Космодромна, буд. 4, нежитлове приміщення 5, КІОСК, з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.

Цим наказом перевірку доручено провести з 14.01.2025 року тривалістю не більше 10 діб.

Після спливу терміну проведення перевірки представниками контролюючого органу жодного акта у присутності позивача або його уповноваженого представника складено не було.

У подальшому через Електронний кабінет платника податків позивач дізнався про застосування відносно нього штрафної санкції у розмірі 26 040,00 грн.

У відповідь па адвокатський запит представника позивача ГУ ДПС у Дніпропетровській області надало копію акта фактичної перевірки від 23.01.2025 року №224/04-36-09-01/3638302658 та податкові повідомлення-рішення №0137790902, №0137830902 від 14.03.2025 року.

Позивач вважає протиправними вказані податкові повідомлення-рішення.

Суд першої інстанції у задоволенні позову відмовив.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

Відповідно до положень підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1. статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Положеннями пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з положеннями пункту 80.1 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п. 75.1.3 ст. 75 ПК України).

Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13.01.2025 №288-п «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці за адресою: Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Космодромна, буд. 4, нежитлове приміщення 5, КІОСК» зазначено (а.с.12):

з метою фактичної перевірки дотримання суб`єктом господарювання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, на підставі підпункту 191.1.4, 191.1.14, 191.1.15, 191.1.16, 191.1.17, 191.1.18, 191.1.19, 191.1.20 пункту 191.1 статті 191, статті 20, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (підстава проведення фактичної перевірки - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) ПК України, Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР, Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

При цьому, з вказаного наказу від 13.01.2025 №288-п вбачається, що дійсно, в ньому відсутнє прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції це перешкоджає ідентифікувати суб`єкта господарювання, що перевіряється.

З цього приводу колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що Верховний Суд у постанові від 01.06.2022 у справі №520/7331/21 дійшов наступного висновку:

у наказі на проведення перевірки реквізити суб`єкта господарювання, щодо якого призначено контрольний захід, належать до обов`язкових. Неможливість ідентифікації такого суб`єкта господарювання має наслідком незаконність наказу про проведення такої перевірки через допущення істотних недоліків при його оформленні, а, відповідно, і податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки.

Матеріалами справи підтверджується, що контролюючий орган видав наказ від 13.01.2025 №288-п на проведення фактичної перевірки, в якому не визначено суб`єкта господарювання (зазначено лише адреса).

Оскільки у вказаному наказі не визначено суб`єкта господарювання, ідентифікувати платника неможливо, то такий наказ винесено з порушенням вимог п. 80.2 ст. 80 та п. 81.1 ст. 81 ПКУ і, як наслідок, є протиправними.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13.01.2025 №288-п «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці за адресою: Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Космодромна, буд. 4, нежитлове приміщення 5, КІОСК», є протиправним, оскільки такий наказ прийнято з порушенням вимог п. 80.2 ст. 80 та п. 81.1 ст. 81 ПКУ (в наказі не визначено суб`єкта господарювання, отже ідентифікувати платника неможливо).

Таким чином, у контролюючого органу були відсутні підстави для проведення фактичної перевірки.

В цьому випадку наявні підстави для застосування доктрини «плодів отруйного дерева» (fruit of the poisonous tree) - це юридична метафора, згідно з якою докази, отримані з незаконного джерела («дерева»), вважаються недопустимими, навіть якщо вони самі по собі законні («плоди»). Вона забороняє використовувати докази, здобуті з порушенням прав людини, що є основою справедливого правосуддя.

Як наслідок, всі отримані в ході перевірки доказові матеріали не можуть бути застосовані, а результати перевірки не можуть бути покладені в основу формування податкових повідомлень-рішень.

Вказане дає підстави для скасування податкових повідомлень-рішень №0137790902 від 14.03.2025 року на суму 24 000,00 грн. та №0137830902 на суму 2040,00 грн.

Щодо допуску контролюючого органу до фактичної перевірки, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

У постанові від 8.09.2021 року (справа №816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала наступний правовий висновок:

«У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процедурних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Як уже було вказано вище, у наказі на проведення перевірки реквізити суб`єкта господарювання, щодо якого призначено контрольний захід, належать до обов`язкових.

Неможливість ідентифікації такого суб`єкта господарювання має наслідком незаконність наказу про проведення такої перевірки через допущення істотних недоліків при його оформленні, а, відповідно, і податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки.

Отже, податкові повідомлення-рішення №0137790902 від 14.03.2025 року на суму 24 000 грн. та №0137830902 на суму 2040грн – підлягають скасуванню, як такі, що прийняті на підставі незаконного наказу про проведення перевірки.

Суд першої інстанції не надав оцінку вищезазначеному, що призвело до помилкових висновків про відсутність підстав для задоволення позову.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.

Вищезазначене є мотивом для врахування судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства, що регулює дані правовідносини.

Доводи апеляційної скарги спростовують правове обґрунтування, що покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому можуть бути підставою для його скасування.

Враховуючи результат апеляційного перегляду, стягненню на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підлягають судові витрати зі сплати судового збору за подання позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 3028,00 грн., а саме: 1211,20 грн. відповідно до квитанції ІD: 1903-2541-0177-1018 від 10.06.2025 та 1816,80 грн. відповідно до квитанції ІD: 8038-2097-1271-0941 від 30.10.2025.

Керуючись 241-245, 250, 311, 317, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.08.2025 року – скасувати.

Прийняти нову постанову про задоволення позову.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного правління ДПС у Дніпропетровській області від 14.03.2025 року №0137790902; №0137830902.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного правління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору за подання позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 3028 грн. (три тисячі двадцять вісім) гривень 00 коп. (квитанція ІD: 1903-2541-0177-1018 від 10.06.2025 на суму 1211,20 грн. та квитанція ІD: 8038-2097-1271-0941 від 30.10.2025 на суму 1816,80 грн.).

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 25.02.2026 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова

суддя Л.А. Божко

суддя О.М. Лукманова