Постанова від 16 березня 2026 р. у справі №580/5857/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 580/5857/25 Суддя (судді) першої інстанції: Лариса ТРОФІМОВА

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Легіон-Агро» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування індивідуального акта,

В С Т А Н О В И В:

ТОВ «Компанія Легіон-Агро» звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України, якому просить (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог):

- визнати протиправним і скасувати рішення від 30.04.2025 №12812041/36090664 про відмову в реєстрації податкової накладної №16 від 01.11.2024, ухвалене Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Черкаській області;

- визнати протиправним і скасувати рішення від 30.04.2025 №12812042/36090664 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №15 від 01.11.2024 до податкової накладної №1 від 10.06.2024, ухвалене Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Черкаській області;

- зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №16 від 01.11.2024, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія Легіон-Агро», датою її фактичного надходження;

- зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування кількісних і якісних показників №15 від 01.11.2024 до податкової накладної №1 від 10.06.2024, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія Легіон-Агро», датою її фактичного надходження.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ТОВ «Компанія Легіон-Агро» подано на реєстрацію податкову накладну, у реєстрації якої відмовлено з підстав не надання позивачем переліку необхідних документів. Позивач вважає оскаржуване рішення протиправним та зазначає, що позивач надав документи та пояснення для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН з урахуванням суті проведених операцій, натомість спірне рішення не відповідає критерію правової визначеності, чіткості та зрозумілості, адже надіслана позивачу квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містить обґрунтованого переліку документів, які мали бути надані позивачем для їх реєстрації. Також позивач зазначає, що ним виконано необхідні вимоги для реєстрації розрахунку коригування та надано всі необхідні документи, відтак, оскаржуване рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 10 липня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління Державної податкової служби у Черкаській області звернулося із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що оскаржуване рішення суду першої інстанції не містить у собі спростувань тим обставинам, що позивачем на повідомлення про надання додаткових документів.

Також, апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати практику Верховного Суду, викладену у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 та у постанові від 13 лютого 2024 року у справі №240/5563/23.

Крім того, апелянт стверджує, що дотримався вимог чинного законодавства та вчиняв дії відповідно до встановленого порядку.

Разом із апеляційною скаргою, представником подано клопотання про розгляд справи за участі представника.

Колегія суддів, розглянувши подане клопотання вважає, що воно не підлягає задоволенню, оскільки суд першої інстанції розглянув справу в порядку спрощеного позовного провадження (без повідомлення сторін).

Враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, беручи до уваги введення в Україні воєнного стану, керуючись приписами статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.

У задоволенні клопотання представника Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про розгляд справи у відкритому судовому засіданні за його участі відмовити.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.08.2025 та від 28.10.2025 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області, призначено розгляд справи в порядку письмового провадження.

Від представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Легіон-Агро» до суду 02.09.2025 надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін з наступних підстав.

Відповідно до фактичних обставин справи, одним з основних видів економічної діяльності ТОВ «Компанія Легіон-Агро» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).

Між позивачем та ТОВ «Агропромислова Компанія «МАЇС» 16.04.2024 укладений договір купівлі-продажу №45. Відповідно до пункту 1.1. договору, продавець зобов`язується в порядку та на умовах визначених цим договором передати у власність покупцеві сільськогосподарську продукцію в асортименті.

Між позивачем та ТОВ «Агропромислова Компанія «МАЇС» 16.04.2024 укладений договір надання агротехнічних послуг №44 та договір купівлі-продажу №46, за яким ТОВ «АПК «МАЇС» зобов`язалось надати агротехнічні послуги з проведення передпосівних та посівних робіт власною або орендованою технікою та на власних паливно-мастильних матеріалах, а також передати у власність позивачу засоби захисту рослин, мінеральні добрива, посівний матеріал в асортименті.

Впродовж посівної кампанії 2024 року, ТОВ «АПК «МАЇС» передано ТОВ «Компанії Легіон-Агро» мінеральні добрива: Фертінагро «Агрістарт», Люмакс, Елюміс, КАС-32, Отаман РК, а також посівний матеріал кукурудзи в кількості 85 мішків вартістю 815 957,76 грн.

Для позивача надані послуги боронування, дискування та внесення засобів захисту рослин на площі в 80 гектар вартістю 252 000 грн. На виконання договору №45 від 16.04.2024, ТОВ «Компанія Легіон-Агро» на користь покупця виставлено рахунок №85 від 06.06.2024 на сплату майбутнього врожаю гібридної кукурудзи в кількості 48 778, кг вартістю 297 548,73 грн, який сплачено ТОВ «АПК «МАЇС» 10.06.2024.

Позивачем складена податкова накладна на покупця від 10.06.2024 №1, що у подальшому зареєстрована в ЄРПН. 01.08.2024 сторонами складена додаткова угода, якою змінений предмет Договору від 16.04.2024 №45 та викладений пункт 1.1. в редакції: «продавець зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим договором, передати у власність покупцеві незавершене виробництво». 01.11.2024 покупцю виставлений рахунок №146 та за видатковою накладною №326 передане незавершене виробництво 94,37 га, з яких кукурудза 80 га та 14,37 га сої у сумі 1 886 243,29 грн.

Позивачем 28.11.2024 в ЄРПН складена та направлена податкова накладна від 01.11.2024 №16 та розрахунок коригування №15 від 01.11.2024 до податкової накладної №1 від 10.06.2024, реєстрація яких була зупинена.

Згідно з повідомлень про зупинку реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування - запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та / або законодавством.

Позивач надав пояснення №19, проте відповідач повідомленнями №12761749/36090664 та №12761572/36090664 від 17.04.2025 додатково витребував пояснення щодо реалізації незавершеного виробництва, специфікації та договорів на постачання продукції на ТОВ «АПК «МАЇС», підтвердження на весь обсяг земельних ділянок, технологічну картку на вирощування зернових, актів витрат добрив та насіння, пояснення та документальне підтвердження визначення вартості незавершеного виробництва.

Листом від 24.04.2025 за вих. №25 позивачем комісії ГУ ДПС в Черкаській області надано запитувані документи та повідомлено: у зв`язку з неможливістю збору врожаю власними силами, ТОВ «Компанія Легіон-Агро» прийняте рішення про передачу вирощеного та незібраного врожаю на користь покупця, про що укладена додаткова угода від 01.08.2024. Вартість незавершеного виробництва визначена за угодою сторін та сягає 19 987,74 грн з ПДВ з одного гектара засіяної та обробленої площі.

Рішеннями від 30.04.2025 №12812041/36090664 та №12812042/36090664 відмовлено в реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування в ЄРПН з тих самих підстав, що викладені у повідомленнях від 17.04.2025 №12761749/36090664 та №12761572/36090664.

Не погоджуючись з оскаржуваними рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції та оцінюючи відповідні висновки, викладені у рішенні, колегія суддів враховує, що відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відповідно до п. 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Критерії перевірки поданої на реєстрацію податкової накладної визначені у п. 12 Порядку № 1246.

Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Це положення кореспондує п. 201.16 ст. 201 ПК України.

Згідно п. 3 Порядку зупинення №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації), які наведені у цьому пункті.

Приписи п. 4 Порядку зупинення №1165 визначають, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Водночас, за правилами п. 5 Порядку зупинення №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно абз. 1 п. 6 Порядку зупинення №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Приписи п. 7 Порядку зупинення №1165 визначають, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктом 10 Порядку зупинення №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520 (п. 11 Порядку зупинення №1165).

У свою чергу, механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначається Порядком №520.

Відповідно до п. 3 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

Згідно п. 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, закріплено у пункті 5 Порядку №520, і може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

За правилами п. 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно п. 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні повідомлення;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку зупинення №1165) обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

Матеріали справи свідчать, що у направленій позивачу квитанції від 28.11.2024 контролюючий орган вказав на те, що реєстрація податкової накладної від 01.11.2024 №16 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги 00120 , перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів зазначає, що рішення про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не містить у собі мотивації підстав та причин віднесення операцій позивача до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, як і не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчила б про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи, як і доказів прийняття рішення про віднесення позивача до ризикових.

При цьому, у пп. 3 п. 11 Порядку зупинення №1165 прямо передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема, пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що реєстрація поданої податкової накладної зупинена з підстав відповідності господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій і позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як вбачається з матеріалів справи, у відповідь на пропозицію контролюючого органу, позивач 09.04.2024 направив повідомлення №19 з підтверджуючими документами для розблокування.

Також позивачем на вимогу контролюючого органу про надання додаткових пояснень, листом від 24.04.2025 №25 надано запитувані документи та зазначено, що у зв`язку з неможливістю збору врожаю власними силами, ТОВ «Компанія Легіон-Агро» прийнято рішення про передачу вирощеного та незібраного врожаю на користь Покупця, про що укладено додаткову угоду від 01 серпня 2024 року. Вартість незавершеного виробництва визначена за угодою сторін та сягає 19 987,74 грн з ПДВ з одного гектара засіяної та обробленої площі. В Товариства відсутня технологічна картка на вирощування зернових, актів затрат насіння, ЗЗР, добрив - так як, вона не передбачена жодним нормативно-правовим актом. В той же час, надано витяг з ДРРП щодо орендованих земель, акти внесення зерна та добрив впродовж календарного року. З урахуванням наведеного, просив зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Легіон-Агро» № 16 від 01.11.2024 та розрахунок коригування №15 від 01.11.2024.

Викладене, на переконання суду апеляційної інстанції, свідчить, що Головним управлінням ДПС у Черкаській області не забезпечено ретельну перевірку поданих позивачем пояснень і документів.

В іншій квитанції від 28.11.2024 контролюючий орган вказав на те, що реєстрація розрахунку коригування від 01.11.2024 №15 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 0012, що відповідає п.4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги 1005, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, над величиною залишку такого товару, визначеного як різниця обсягів придбання та постачання такого товару/послуги його отримувачем, що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).

Однак, рішення про зупинення реєстрації розрахунку коригування не містить в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до п.4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.

При цьому у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація розрахунків коригування стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені п. 11 Порядку № 1165.

Відтак колегія суддів зазначає, що вищевказані квитанції хоч і містять посилання на критерії ризиковості, проте у їх змісті відсутня детальна інформація щодо невідповідності податкової накладної та розрахунку коригування вимогам законодавства в розрізі господарських операцій, періоду їх здійснення, контрагентів позивача, за участю яких здійснювалося постачання товарів, тощо; не зазначено законодавчо визначену обставину для визнання господарських операцій ризиковими із посиланням на детальну інформацію щодо типу операції (придбання/постачання), періоду здійснення господарської операції, коду згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податкового номеру платника податку, задіяного в ризиковій операції; не зазначено конкретну інформацію про діяльність підприємства, яка відсутня у таблиці даних платника.

Так, контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання РК, не зазначено яких саме документів не надано.

Разом з тим суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Верховний Суд в постанові від 23 квітня 2025 року у справі №620/4035/24 сформував висновок, що до предмета доказування у справі належать обставини того, чи була обґрунтованою вимога контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН в розрізі встановлених у справі обставин; чи проявив позивач належну сумлінність у користуванні наданими йому податковим законодавством правами; чи є належним чином обґрунтованим і вмотивованим оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН в контексті взаємозв`язку підстави для прийняття такого рішення із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірного рішення (змісту заповнених граф) між собою.

Верховним Судом у постанові від 27 квітня 2023 року в справі № 460/8040/20 висловлено позицію про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

У площині зазначеного колегія суддів звертає увагу на те, що загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів, як актів правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, проте в оскаржуваному рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної не зазначено (не підкреслено), яких саме документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.

Тобто, контролюючим органом не зазначено мотивів та підстав прийняття оскаржуваних рішень, а на відміну від цього, матеріалами справи підтверджено, що позивачем надано до контролюючого органу первинні документи, які підтверджують та розкривають суть та зміст господарської операції, на виконання якої складено спірну податкову накладну.

Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому, здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20, від 04.03.2024 у справі № 440/3706/23.

З урахуванням установлених обставин, неконкретизованої витребуваної інформації, висновків Верховного Суду щодо того, що здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, суд апеляційної інстанції вважає, що ненадання позивачем неконкретизованих у повідомленні відомостей не може вказувати на безпідставне ненадання платником податків додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначених у податкових накладних та розрахунку коригування.

Водночас відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу на стадії вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних не може бути підставою для відмови в реєстрації таких податкових накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують можливість їх реєстрації.

Як вбачається з фактичних обставин справи, позивач надав пояснення на вимогу контролюючого органу шляхом направлення повідомлення та долучення відповідних документів, відтак у податкового органу були відсутні підстави для відмови у реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування, а у разі, якщо податковий орган дійшов висновку, що подані позивачем документи не дають підстав для реєстрації податкової накладної, розрахунку коригування, він мав обґрунтувати підстави неврахування поданих позивачем документів.

Разом з тим, апелянт наполягає на тому, що позивачем на повідомлення про надання документів не надано документи.

Судом досліджено, що 24.04.2024 позивач надав контролюючому органу повідомлення про надання пояснення та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування.

Разом з тим, за змістом спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування, оцінка документам, що фактично подані ТОВ «Компанія Легіон-Агро» - відсутня.

Суд також звертає увагу на те, що оскільки зміст господарських правовідносин є предметом дослідження в ході проведення податкової перевірки, то в межах спірних правовідносин у контролюючого органу відсутні правові підстави для відмови у реєстрації спірної податкової накладної та розрахунку коригування з підстав наявності чи відсутності певних документів.

Верховним Судом сформульовано висновок (постанови від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, від 06 липня 2023 року у справі №140/1986/22), відповідно до якого здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Тобто податковий орган під час виконання повноважень щодо моніторингу податкових накладних має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями, але не має права здійснювати аналіз господарських операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності). Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного у цій справі рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування.

Згідно матеріалів справи платником податків надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податкової накладною та розрахунком коригування до податкової накладної, у реєстрації яких відмовлено.

При цьому, оспорювані рішення не містять мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.

Зазначене свідчить про те, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування є формальним та об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позову у частині визнання протиправними та скасування рішення від 30.04.2025 №12812041/36090664 про відмову в реєстрації податкової накладної від 01.11.2024 №16, а також визнання протиправним та скасування рішення від 30.04.2025 № 12812042/36090664 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 01.11.2024 №15 до податкової накладної від 10.06.2024 №1.

Щодо посилання апелянта на практику Верховного Суду, викладену у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23, колегія суддів звертає увагу на те, що підставою прийняття відповідних висновків слугувало те, що позивачем у відповідь на повідомлення не було вчинено жодних дій. У зв`язку з чим Верховний Суд зазначив, що позивач у цій справі не проявив належної сумлінності у користуванні наданими податковим законодавством правами. З огляду на неподання додаткових пояснень та/або документів за результатами отримання повідомлень (з урахуванням того, що позивач не заперечує факт їх отримання) посилання на неправомірність висунутих податковим органом вимог у таких повідомленнях є безпідставними, а прийняття податковим органом рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, щодо яких надсилались Повідомлення, є правомірним та відповідає приписам пункту 9 Порядку № 520. Натомість у даній справі позивачем подано додаткові пояснення, що відповідач не заперечує.

Отже обставини вказаної справи суттєво відрізняються від обставин цієї справи, відповідно і висновки викладені у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 не є релевантними щодо даної справи.

Суд також відхиляє посилання апелянта на висновки, які викладені в постанові Верховного Суду в справі № 240/5563/23 через відмінність фактичних правовідносин.

Так, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних рішеннями, які були спірними у справі № 240/5563/23, є те, що на момент прийняття оскаржуваних рішень позивач як платник податку на додану вартість подав до податкового органу первинні документи, які містили суперечності та не підтверджували інформацію, яка була зазначена у податкових накладних, тоді як в цій справі позивачем надано первинні документи на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а контролюючий орган не обґрунтував підстав, за якими подані платником податку документи не враховані при прийнятті рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Щодо позовних вимог про покладення на Державну податкову службу України обов`язку з реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування датою їх фактичного подання на реєстрацію, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до п. 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 20 Порядку №1246 передбачено, що внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати спірну податкову накладну та розрахунок коригування датою їх фактичного подання на реєстрацію.

Враховуючи вищевикладене, проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

За правилами статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області - залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 липня 2025 року у справі №580/5857/25- без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя - доповідач О.М. Кузьмишина

Судді О.В.Карпушова

Є.І.Мєзєнцев