Постанова від 15 березня 2026 р. у справі №520/30216/25 — Другий апеляційний адміністративний суд

Головуючий І інстанції: Садова М.І.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 березня 2026 р. Справа № 520/30216/25

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді Катунова В.В.,

Суддів: Ральченка І.М. , Подобайло З.Г. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.12.2025, майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022 по справі № 520/30216/25

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СІВЕР АГРО СВІТ"

до Головного управління ДПС у Харківській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "СІВЕР АГРО СВІТ" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС України у Харківській області, Державної податкової служби України, у якому позивач просив:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головного управління ДПС у Харківській області № 13200642/43643059 від 22.08.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 31, складеної ТОВ «СІВЕР АГРО СВІТ» 07.07.2025;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 31 від 07.07.2025 днем її фактичного подання на реєстрацію.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 позовні вимоги – задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії головного управління ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 22.08.2025 №13200642/43643059 про відмову в реєстрації податкової накладної від 07.07.2025 №31 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 07.07.2025 №31, подану товариством з обмеженою відповідальністю «СІВЕР АГРО СВІТ», днем фактичного подання на реєстрацію.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з головного управління ДПС у Харківській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «СІВЕР АГРО СВІТ» судовий збір у розмірі 968,96 грн (дев`ятсот шістдесят вісім гривень 96 копійок).

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Державної податкової служби України на користь товариства з обмеженою відповідальністю «СІВЕР АГРО СВІТ» судовий збір у розмірі 968,96 грн (дев`ятсот шістдесят вісім гривень 96 копійок).

Головне управління ДПС у Харківській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, вважає, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.12.2025 є таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначив, що за результатами розгляду наданих позивачем документів комісією регіонального рівня направлено у відповідності до п. 9 Порядку 520 повідомлення № 13156905/43643059 від 08.08.2025, про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної № 31 від 07.07.2025 в Єдиному реєстрі податкових накладних. У відповідних полях повідомлення контролюючим органом було відзначено про необхідність направлення копій первинних документів щодо транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У графі «додаткова інформація» податковим органом конкретизовано: «відсутні первинні документи щодо права на землю (Витяги з ЄДРРП), Акти приймання - передачі ТМЦ (посівного матеріалу, засобів захисту рослин, добрив, паливно-мастильних матеріалів) для виконання с/г робіт, Акти списання ТМЦ, Складські документи, інвентарізаційні описи щодо обліку матеріалів та продукції, пояснення та первинні документи щодо вантажно-розвантажувальних робіт, первинні документи щодо транспортування та розміщення сільгосп. техніки до місця проведення сільськогосподарських робіт, ТТН на постачання товару».

У відповідь на повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень/ документів ТОВ «СІВЕР АГРО СВІТ» направило додаткові пояснення та пакет документів. Однак, товариством не було виконано вимогу контролюючого органу, висвітлену у повідомленні, та не надано достатнього для прийняття позитивного рішення обсягу документів.

Крім того, у графі «додаткова інформація» рішення № 13200642/43643059 від 22.08.2025, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 31 від 07.07.2025 зазначено конкретні документи, а саме документи щодо права користування на землю (Витяги з ЄДРРП), Акти приймання - передачі ТМЦ (посівного матеріалу, засобів захисту рослин, добрив, паливно-мастильних матеріалів) для виконання с/г робіт, Акти списання ТМЦ, Складські документи, інвентарізаційні описи щодо обліку матеріалів та продукції, пояснення та первинні документи щодо вантажно-розвантажувальних робіт, первинні документи розміщення сільгосп. техніки для проведення сільськогосподарських робіт, ТТН на постачання товару скановано неякісно, зазначено найменування - пшениця урожаю 2024 року.

Таким чином, на думку апелянта, Комісією ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято оскаржуване рішення у межах наданих повноважень та у спосіб, що передбачений законом.

Надані платником товарно-транспортні накладні, як вказує апелянт, не містили інформації стосовно вантажно-розвантажувальних операцій.

Разом з тим, у товарно-транспортних накладних, наданих на підтвердження реалізації товару до складу Покупця, зазначено найменування товару – «пшениця українського походження урожаю 2024 року», водночас як за умовами Договору передбачено постачання пшениці урожаю 2025 року.

Відсутні підписи відповідальної особи Покупця, що свідчить про відсутність належного документального підтвердження постачання саме того товару, який зазначений у спірній податковій накладній.

Скан-копії відповідних ТТН були подані в неналежній якості, що унеможливлювало ідентифікацію обов`язкових реквізитів, зокрема, даних перевізника, вантажовідправника, вантажоодержувача, державних номерів транспортних засобів, пунктів навантаження/розвантаження тощо.

Окрім того, апелянт посилається на те, що до контролюючого органу також не надходили складські документи (журнали обліку руху ТМЦ, акти приймання/відпуску/списання товарів, оборотно-сальдові відомості тощо), документи, що обґрунтовують наявність всіх товарів на складі, наприклад, інвентаризаційні описи, документи, що б підтверджували розміщення сільськогосподарської техніки для проведення робіт. Інвентаризаційні описи, які містять найменування товарів, що обліковуються на складі платника, мали б відображати суть господарських операцій, які відбулися між позивачем і його контрагентом. Необхідність надання складської документації обумовлена обов`язком платника податку довести існування та контроль над активами.

Також, апелянт стверджує, що суд зобов`язавши податковий орган зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування, фактично бере на себе повноваження суб`єкта владних повноважень (відповідача у справі), до компетенції якого, у даному випадку, віднесено розгляд пояснень та документів щодо прийнятті рішення про реєстрацію або у відмові у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

Державна податкова служба України правом на подання відзиву не скористалась, що в силу положень ч. 4, ст. 304 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Позивачем було подано відзив на апеляційну скаргу відповідача, згідно зі змістом якого позивач просить апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківської області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року по справі № 520/30216/25 - без змін.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Учасникам по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа.

Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції , доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи у їх сукупності вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що товариство з обмеженою відповідальністю «СІВЕР АГРО СВІТ» зареєстровано як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 02.06.2020 (індивідуальний номер 43643059).

Основний вид діяльності за КВЕД: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний).

У межах здійснення господарської діяльності позивачем 07.07.2025 було складено податкову накладну № 31, яку подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами автоматизованого моніторингу відповідності податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків її реєстрацію було зупинено, про що позивач отримав відповідну квитанцію. У квитанції зазначено, що податкова накладна подана платником податку, який відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, та запропоновано надати пояснення і копії документів, достатніх для прийняття рішення про її реєстрацію. При цьому у квитанції не наведено конкретного переліку документів, які необхідно подати, а будь-яка додаткова інформація щодо причин зупинення реєстрації відсутня.

Отже, у квитанції зазначено лише посилання на відповідність Критеріїв, визначених в п. 1 та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі або відмову в такій реєстрації.

З метою поновлення порушеного права на реєстрацію податкової накладної та керуючись положеннями Порядку №520, позивачем до контролюючого органу було подано повідомлення з письмовими поясненнями та копіями первинних документів, що стосуються господарської операції, наведеної у податковій накладній від 07.07.2025 № 31.

Після розгляду поданих пояснень позивач отримав повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для прийняття комісією регіонального рівня рішення щодо реєстрації податкової накладної. У зазначеному повідомленні містилась загальна вимога щодо надання первинних документів, без конкретизації їх переліку, без зазначення, які саме документи відсутні або подані з порушеннями, та без наведення будь-якої додаткової інформації.

Отже аналізуючи додаткове повідомлення відповідача-1 про необхідність надання додаткових документів не зазначено документів, з урахуванням специфіки господарських операцій, які слід надати позивачу задля розгляду питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання вимог контролюючого органу позивачем подано додаткові письмові пояснення та копії документів, які, на переконання позивача, підтверджують реальність здійснення господарської операції та відомості, зазначені у податковій накладній від 07.07.2025 № 31.

За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та документів комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головного управління ДПС у Харківській області прийнято рішення від 22.08.2025 №13200642/43643059 про відмову в реєстрації податкової накладної від 07.07.2025 №31.

Підставою для прийняття зазначеного рішення контролюючим органом визначено ненадання або часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів, необхідних для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої було зупинено. При цьому у рішенні не зазначено, які саме документи не були подані позивачем або які з поданих документів є неналежними чи оформленими з порушенням вимог законодавства, а будь-яка додаткова інформація відсутня.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до адміністративного суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку щодо правомірності та обґрунтованості позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позову, виходячи з наступного.

Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За змістом пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165 (тут і далі - в редакції, чинній станом на дату зупинення реєстрації спірних податкових накладних).

Відповідно до абзацу третього пункту 5 Порядку №1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пункт 7 Порядку № 1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність") встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Пункт 10 Порядку №1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520.

Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку № 1165).

Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно із пунктом 5 Порядку №520 платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Відповідно до п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування.

Пунктом 9 Порядку № 520 передбачено , що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.»

Пунктом 10 Порядку №520 встановлено , що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».

Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Верховний Суд вже аналізував застосування положень Порядку № 520 з урахуванням змін, що набрали чинності з 08 березня 2023 року відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19, і у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 дійшов наступних висновків. З метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.

За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.

Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:

1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;

2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;

3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.

У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».

У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Верховний суд в постанові від 23 квітня 2025 року у справі № 620/4035/24 сформував висновок , що до предмета доказування у справі належать обставини того, чи була обґрунтованою вимога контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН в розрізі встановлених у справі обставин; чи проявив позивач належну сумлінність у користуванні наданими йому податковим законодавством правами; чи є належним чином обґрунтованим і вмотивованим оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН в контексті взаємозв`язку підстави для прийняття такого рішення із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірного рішення (змісту заповнених граф) між собою.

Отже, як було зазначено вище, позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 31 від 07.07.2025.

Реєстрація спірної податкової накладної № 31 від 07.07.2025 зупинена, про що свідчить квитанція Автоматизованої системи Єдине вікно подання електронних документів ДПС України, в яких вказано, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 07.07.2025 № 31 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1001, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку)". Додатково повідомлено: показник "D", "Рпоточ". Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку № 3 до Порядку № 1165 під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).

Колегія суддів вказує, що відповідачем не наведено жодного розрахунку за п.1 Критеріїв ризиковості, що не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку № 1165.

У квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які саме його операції стали причиною для визнання його ризиковим. Нечітке формулювання п.1 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного суду від 22 травня 2024 року у справі № 640/26298/21.

Колегія суддів зазначає , що квитанції не містять розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірних податкових накладних.

З метою розблокування податкових накладних, ТОВ «СІВЕР АГРО СВІТ» направляло податковому органу повідомлення (реєстраційний номер 9048526378 від 05.03.2024, реєстраційний номер 9227182604 від 04.08.2025) про надання пояснень та копій документів, до якого долучено пояснення ТОВ «СІВЕР АГРО СВІТ», разом з якими додано перелік підтверджуючих документів щодо реальності здійснення господарської операцій по податковим накладним, реєстрація яких зупинена, до яких долучено 61 додаток.

Зі змісту наданих пояснень вбачається, що ТОВ «СІВЕР АГРО СВІТ», є юридичною особою, яка зареєстрована 02.06.2020 року. Профільними видами діяльності підприємства є КВЕД: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний). ТОВ «СІВЕР АГРО СВІТ» є сільськогосподарським виробником. Платник ПДВ з 01.05.2025 р. Для вирощування пшениці ярої підприємство обробило та засіяло сільськогосподарських культур на орендованих землях загальною площею 324,14 га.

Земельні ділянки підприємства знаходяться на території Чернігівської області (3125,75 га), що підтверджується договорами суборенди, а саме:

- ТОВ «БФ-АГРО-ІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 41260185), Договір суборенди №ІС-01/2025 від 01.01.2025р., площа 810,0654 га

- ТОВ «ЗОРЯ» (код ЄДРПОУ 30829306), Договір суборенди №ЗР-03/2025 від 01.03.2025р., площа 341,5928 га

- ТОВ «Дніпрове» (код ЄДРПОУ 39212551), Договір суборенди №ДС-02/2025 від 01.04.2025р., площа 327,8582 га

- ПП НОВГОРОД-СІВЕРСЬКІ АГРАРНІ ІНВЕСТИЦІЇ (код ЄДРПОУ 35289259), Договір суборенди №НС-05/2025 від 01.04.2025р., площа 500,0068 га

- ТОВ «ОРЛІВКА» (код ЄДРПОУ 42374117), Договір суборенди №ОР-05/2025 від 01.04.2025р., площа 248,2196 га

- ТОВ «ОРЛІВСЬКЕ» (код ЄДРПОУ 30924760), Договір суборенди №ОЛ-05/2025 від 01.04.2025р., площа 140,2732 га

- ПСП ОЛЕКСАНДРІВСЬКЕ (код ЄДРПОУ 32289003), Договір суборенди №ОЛК-06-2025 від 01.04.2025р., площа 591,9917 га

- ПСП ОЛЕКСАНДРІВСЬКЕ (код ЄДРПОУ 32289003), Договір суборенди №ОЛК-06-2025-1 від 01.04.2025р., площа 137,3637 га

Договори з пайовиками на 28,3822 га.

Оплата за суборенду здійснюється в кінці року згідно актів виконаних робіт згідно умов Договору. Інформація по земельних ділянках відображена в Формі № 20-ОПП від 21.07.2025р., опис додається.

На сьогоднішній день на підприємстві працює 5 працівників. Повідомлення про прийняття працівників на роботу додається.

Для виконання сільськогосподарських робіт (передпосівної підготовки, дискування ґрунту та посів насіння) підприємство замовило послуги в ТОВ «МК АГРОТРАНС» (код ЄДРПОУ 42432759), згідно Договору №19/05 від 19.05.2025р. Копія договору та первинних документів додаються.

Посівний матеріал пшениці ТОВ «СІВЕР АГРО СВІТ», в кількості 217,5 тон закупило у ТОВ «САЙЛЕС ПРОД» (код ЄДРПОУ 45713122) згідно договору поставки від 14.05.2025 №72/06. Доставку посівного матеріалу здійснило ТОВ «САНТ ТРАНС» (код ЄДРПОУ 45747565) Договір №01/04/25 від 01.04.2025р. Копії первинних документів додано до повідомлення.

Придбання засобів захисту рослин здійснювалось у ТОВ «Ленд Фарм Трейдинг» (код ЄДРПОУ 44591693), згідно Договору №16/06-М від 02.06.2025р., мінеральних добрив у ТОВ «Ленд Фарм Трейдинг» (код ЄДРПОУ 44591693), згідно Договору №18/06-3 від 02.06.2025р. Доставку засобів захисту рослин та добрива здійснювало ТОВ «ТРАНСЛОГІСТИК ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 43990119) Договір №01/06/25 від 01.06.2025р. Копії договорів та первинних документів додаються.

Збір зерна з полів було здійснено за допомогою ТОВ «ПРИВАТНИЙ ДВІР» (код ЄДРПОУ 43373433), Договір про надання послуг із виконання польових робіт №2006 від 20.06.2025р. Вивіз урожаю (пшениці) здійснили за допомогою ТОВ «ТРАНСЛОГІСТИК ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 43990119) Договір №01/06/25 від 01.06.2025р. Копії договорів та первинних документів додаються.

ТОВ «СІВЕР АГРО СВІТ» орендує складське приміщення у ОСОБА_1 ІПН НОМЕР_1 , що знаходяться за адресою: Чернігівська область, Чернігівський район, с.Боромики, вул.Механізаторів, буд. 2е. Згідно Договору оренди №07/05 від 07.05.2025р., внесений до форми Повідомлення №20-ОПП від 26.06.2025 року.

В червні 2025 року підприємство заключило договір поставки на 1000 тон пшениці з ТОВ "ГЛЕНПОРТ ОДЕСА" (код ЄДРПОУ 38721941). Договір поставки №КГ2506-1803 від 18.06.2025р. В липні 2025р були складені податкові накладні у зв`язку із реалізацією товару ТОВ "ГЛЕНПОРТ ОДЕСА": №27 від 03.07.2025 року, №28 від 04.07.2025 року, №29 від 05.07.2025 року, №30 від 06.07.2025 року, №31 від 07.07.2025 року, №32 від 07.07.2025 року, №33 від 08.07.2025 року, №34 від 12.07.2025 року, №35 від 15.07.2025 року, №36 від 16.07.2025 року, реєстрація яких була зупинена Квитанціями контролюючого органу від 31.07.2025 року.

Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України та Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена.

Відвантаження пшениці ТОВ «ГЛЕНПОРТ ОДЕСА» (код ЄДРПОУ 38721941) підтверджується видатковими накладними № ВН № 0000013 від 16.07.2025, № ВН 0000012 від 15.07.2025, ВН № 0000011 від 12.07.2025, ВН № 0000010 від 08.07.2025, ВН № 0000007 від 07.07.2025, ВН 0000009 від 07.07.2025, ВН № 0000008 від 06.07.2025, 0000006 від 05.07.2025, ВН № 0000005 від 04.07.2025, ВН 0000004 від 03.07.2025. Перевезення здійснювало ТОВ «ТРАНСЛОГИСТИК ПЛЮС» (код ЄДОПОУ 43990119), Договір № 01/06/25 від 01.06.2025. Копії договрів, товарно-транспортних накладних та первинних документів додаються.

Отже, позивачем до податкового органу надано документи, які були підставою для складання податкової накладної № 31 від 07.07.2025.

У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

08.08.2025 податковим органом направлено на адресу товариства повідомлення № 13156905/43643059, в яких запропоновано надати додаткові пояснення та копії первинних документів щодо транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В графі «Додаткова інформація» зазначено, відсутні первинні документи щодо права на землю (витяги з ЄДРРП) Акти приймання - передачі ТМЦ (посівного матеріалу, засобів захисту рослин, добрив, паливно-мастильних матеріалів) для виконання с/г робіт, Акти списання ТМЦ, Складські документи, інвентаризаційні описи щодо обліку матеріалів та продукції, пояснення та первинні документи щодо вантажно-розвантажувальних робіт, первинні документи щодо транспортування та розміщення сільгосп. техніки до місця проведення сільськогосподарських робіт, ТТН на постачання товару.

В подальшому 15.08.2025 позивачем до податкового органу подано додаткові пояснення № 2 від 15.08.2025 (реєстраційний номер 9227182604), до пояснень долучено 67 додатків.

Рішенням № 13200642/43643059 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 31 від 07.07.2025.

Приймаючи оскаржувані рішення комісія ГУ ДПС у Харківській області як підставу для відмови в реєстрації зазначила про ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» - Документи щодо права користування на землю (Витяги з ЄДРРП), Акти приймання - передачі ТМЦ (посівного матеріалу, засобів захисту рослин, добрив, паливно-мастильних матеріалів) для виконання с/г робіт, Акти списання ТМЦ, Складські документи, інвентаризаційні описи щодо обліку матеріалів та продукції, пояснення та первинні документи щодо вантажно-розвантажувальних робіт, первинні документи розміщення сільгосп. техніки для проведення сільськогосподарських робіт, ТТН на постачання товару скановано неякісно, зазначено найменування - пшениця урожаю 2024 року.

Колегія суддів не погоджується з такими висновками контролюючого органу з огляду на наступне.

Так, на підтвердження реальності господарської операції позивачем надавалися контролюючому органу наступні документи: звіт по формі 4-сг, Заява по формі 20-ОПП з квитанціями про отримання ДПС, договори суборенди, інформаційна довідка з Державного РРПНМ № 4337762, якими підтверджується право позивача на користування землею, видаткові накладні № 21 від 17.05.2025, № 23 від 18.05.2025, № 27 від 19.05.2025, якими підтверджується передача позивачу насіннєвого матеріалу – пшениці, договір поставки № 18/06-З від 02.06.2025 р., ВН № 90 від 02.06.2025, ТТН № 12 від 02.06.2025, договір поставки № 16/06-М від 02.06.2025 р., ТТН № 227, № 228, № 229, № 230, № 231, ВН № 91 від 02.06.2025, платіжні інструкції № 26 від 08.07.2025, № 28 від 09.07.2025, якими підтверджується придбання позивачем засобів захисту рослин та мінеральних добрив; акти списання посівних матеріалів, добрив та засобів захисту рослин: № ЛЗК-000001 від 27.05.2025, № ЛЗК-000002 від 16.06.2025, № ЛЗК-000003 від 17.06.2025, № ЛЗК-000004 від 18.06.2025, № ЛЗК-000005 від 19.06.2025, № ЛЗК-0000061 від 26.06.2025; договір оренди складського приміщення № 07/05 від 07.05.2025 р., яким підтверджується наявність у позивача складських приміщень за адресою: Чернігівська область, с. Боромки вул. Механізаторів буд. 2є.

Отже, колегія суддів вважає, що надані позивачем документи є достатніми для усунення сумнівів у реальності господарських операцій.

Посилання відповідача в апеляційній скарзі на те, що в наданих йому копіях товарно-транспортних накладних відсутні підписи відповідальних осіб Покупця, колегія суддів не бере до уваги, оскільки такі не були підставою для прийняття оскаржуваних рішень.

Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Колегія суддів також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі № 240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно з наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах, що свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.

З урахуванням зазначеного, можна зробити висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

При цьому, колегія суддів не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності).

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.

Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 16 травня 2024 року по справі № 400/11727/23.

При цьому, колегія суддів враховує, що судом проаналізовано надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та зроблено висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.

При цьому колегія суддів враховує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 13.12.2023 у справі № 500/4191/22.

Колегія суддів вважає, що позивачем надано достатньо документів для спростування сумнівів про ризиковість здійснених операцій, та з огляду на те, що такі документи були надані контролюючому органу, відповідач не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної, а отже суд не приймає посилання податкового органу стосовно неповноти надання первинних документів платником.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень "суб`єктивізує" акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Отже, підсумовуючи вищевикладене, враховуючи встановлені обставини, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання спірної податкової накладної № 31 від 07.07.2025 та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у податкового органу були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну № 31 від 07.07.2025, а тому рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області від 22.08.2025 № 13200642/43643059 прийняте відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для його прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправним та підлягають скасуванню.

Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкових наклданих, суд зазначає наступне.

Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.

Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R (80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.80 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Тобто дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може. При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.

Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.

Відповідач помилково вважає свої повноваження дискреційними. Відповідач не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.

Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.

Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати податкові накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Верховним Судом у постанові від 07.05.2020 у справі № 300/183/19 викладено висновок щодо застосування норм статей 8, 9, 77, 245 Кодексу адміністративного судочинства України, за змістом якого предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної, натомість відповідач має це спростовувати на підтвердження правильності свого рішення із наведенням обґрунтованих доводів, чому надані позивачем документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 у справі № 500/770/21.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені та подані на реєстрацію підприємством позивача, датою їх подання.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023 р.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.12.2025 по справі № 520/30216/25 залишити без змін .

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач В.В. Катунов

Судді І.М. Ральченко З.Г. Подобайло