Постанова від 05 березня 2026 р. у справі №120/8877/24 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/8877/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Крапівницька Н. Л.

Суддя-доповідач - Кузьмишин В.М.

06 березня 2026 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Кузьмишина В.М.

суддів: Сапальової Т.В. Сушка О.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

І. Описова частина.

1. Короткий зміст позовних вимог.

1.1 Позивач звернулась до суду із позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0147250705 від 24.04.2024.

1.2 В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що на момент початку перевірки посадовим особам відповідача було надано накладні на товар, акти здачі-прийняття, акти прийому-передачі, опис залишку товарів, книга ведення обліку товарних запасів та інші документи щодо товарів, однак надані документи не були взяті до уваги відповідачем.

2. Фактичні обставини справи, встановлені судом першої інстанції.

2.1 ОСОБА_1 - є фізичною особою-підприємцем та проводить свою господарську діяльність у ювелірному бутіку за адресою: АДРЕСА_1 .

2.2 ГУ ДПС у Вінницькій області проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 в ювелірному бутіку, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 з питань дотримання вимог Законів України, від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), від 02.03.2015 № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» (із змінами то доповненнями), від 21.06.2012р. № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (із змінами та доповненнями), Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 (із змінами і доповненнями) та інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС.

2.3 За результатами проведеної перевірки посадовими особами відповідача складено акт фактичної перевірки № 11215/02-32-07-05/ НОМЕР_1 від 19.03.2024, яким встановлено наступні порушення:

- п.1,2 ст. 3 Закону України 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, здійснювались розрахункові операції з продажу ювелірних виробів через РРО без видачі розрахункових документів.

- п. 12 ст. 3 Закону України 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, здійснювалась торгівля товарами, не облікованими у встановленому порядку, за місцем їх реалізації.

- вимоги постанови КМУ від 29.07.2022 №894 «Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків ( у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги)», а саме, не забезпечено можливість здійснення розрахунків за продані товари з використанням електронних платіжних засобів (банківський POS-термінал відсутній).

- порушення порядку ведення обліку товарних записів для фізичних осіб-підприємців у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом МФУ від 03.09.2021 № 496.

2.4 Не погоджуючись із обставинами, що зазначені в акті фактичної перевірки, позивач подала відповідачу заперечення, за результатами розгляду яких, вони були залишено без задоволення, а акт фактичної перевірки - без змін.

2.5 На підставі акта перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0147250705 від 24.04.2024 про застосування штрафних санкцій до ФОП ОСОБА_1 за порушення законодавства у розмірі 1464170 грн.

3. Короткий зміст судового рішення суду першої інстанції.

3.1 Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року, позов задоволено.

3.2 Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 24.04.2024 № 0147250705.

3.3 Суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган у відповідності до норм ч.2 п. 44.6 ст. 44 ПК України, був зобов`язаний врахувати подані позивачем первинні документи, які визначені Порядком № 496, зокрема акти здачі-прийняття, акти прийому-передачі, опис залишку товарів, книга ведення обліку товарних запасів, однак, не врахувавши їх, прийняв протиправне рішення про застосування до позивача фінансових санкції за ненадання документів щодо обліку товарів за місцем їх реалізації. Крім того, позивачка вже притягнута до адміністративної відповідальності за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР про що складено відповідний протокол № 347 від 19.03.2024, а відтак, не підлягає притягненню до різних видів відповідальності за одне й те ж саме порушення.

4. Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву на неї.

4.1 Відповідач просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року та ухвалити постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

4.2 Як на підстави для апеляційного оскарження рішення суду, відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм процесуального та неправильне застосування норм матеріального права.

4.3 Позивач надала відзив, у якому просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити рішення суду першої інстанції без змін.

ІІ. Мотивувальна частина.

1. Позиція апеляційного суду

Апеляційний суд перевірив правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права у межах доводів апеляційної скарги та погоджується з висновками суду першої інстанції з наступних підстав.

1.1 Спірні правовідносини врегульовано положеннями Податкового кодексу України та Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06.07.1995 року (далі - Закон №265/95-ВР).

1.2 Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги;

1.3 Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

1.4 Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

1.5 Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

1.6 За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

При цьому, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

1.7 Разом із цим, відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

1.8 За обставинами справи, позивачем в ході перевірки і до прийняття рішення контролюючим органом надано ряд первинних документів, в тому числі й акти здачі-прийняття, акти прийому-передачі товарів, опис залишку товарів, книга ведення обліку товарних запасів.

Факт надання таких документів в порядку п. 44.6 ст. 44 ПК України відповідач в апеляційній скарзі не заперечує, а позивачем доведено подання копій цих документів разом із скаргою на Акт перевірки, а саме: копію книги ведення обліку товарних запасів разом з описом залишків та накладними про списання, договір підряду з накладними, договір про надання послуг з додатками та накладними, копії накладних та актів ПП «АРТзолото», копію акту на накладної ТОВ «Укрзолото», договір купівлі-продажу з додатками та накладними, договір купівлі-продажу з ТОВ «ТД Срібне місто» з додатками та накладними, та інші договори купівлі-продажу.

1.9 Відповідно до п.86.1 ст.86 ПК України матеріали перевірки це акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

1.10 Як передбачено п.86.7 ст. 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

1.11 Колегія суддів вважає, що додатково подані позивачем первинні документи, відповідач зобов`язаний був врахувати при винесенні оскаржуваного повідомлення-рішення, однак не зробив цього та виніс рішення про застосування фінансових санкцій за неподання відповідних документів.

Необхідність врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, зокрема у постанові від 27 червня 2024 року у справі № 580/4890/23.

Також у постановах від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 та від 27 серпня 2024 року у справі 300/2879/22 Верховний Суд виснував про можливість подання платником податку первинних документів щодо обліку товарних запасів контролюючому органу не тільки на момент початку перевірки, але й до прийняття контролюючим органом рішення за результатами заходів контролю.

1.12 Колегія суддів погоджується з висновоком суду першої інстанції, що кваліфікація порушення за ст. 20 Закону №265/95-ВР є безпідставною, якщо документи, що підтверджують належний облік товарів, були надані разом із запереченнями, оскільки вони вважаються наданими «під час проведення перевірки», а неврахування контролюючим органом при прийнятті податкового повідомлення-рішення своєчасно поданих заперечень на Акт перевірки є підставою для його скасування.

Також суд апеляційної інстанції враховує, що такий висновок суду першої інстанції ґрунтується також на показах свідків, допитаних в ході розгляду справи.

1.13 Щодо встановленого в оскаржуваному повідомленні-рішенні порушення п.1,2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме здійснення позивачем розрахункових операцій з продажу ювелірних виробів через РРО без видачі розрахункових документів, то в цій частині колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо неприпустимості притягнення особи до юридичної відповідальності двічі за одне й те саме порушення.

1.14 Так, протоколом про адміністративне правопорушення №347 від 19.03.2024 ОСОБА_1 була притягнута до відповідальності за порушення п.1, п.2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», з кваліфікацією цих дій за ч. 1 ст. 155-1 КУпАП що не заперечується відповідачем.

1.15 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі №824/1164/18-а досліджував питання щодо моменту, з якого починається притягнення особи до адміністративної відповідальності. Позиція Верховного суду у цій справі полягає в тому, що притягнення до адміністративної відповідальності починається з моменту складання протоколу та його пред`явлення особі, яка притягається до адміністративної відповідальності.

1.16 Крім того, досліджуючи питання щодо повторного притягнення фізичної особи-підприємця одночасно до фінансової відповідальності за ст. 265 КЗпП України та до адміністративної за ст. 41 КУпАП, Верховний Суд у постанові від 26 квітня 2021 року по справі № 400/2755/18 та у складі об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у постанові від 22 грудня 2020 року у справі № 260/1743/19, дійшов висновку, що штрафи, передбачені статтею 265 КЗпП України, є заходами фінансової відповідальності, підстав відносити їх до заходів адміністративної відповідальності немає, та фізична особа-підприємець, яка використовує найману працю, не може бути одночасно притягнута до відповідальності за частиною другою статті 265 КЗпП та частинами першою і третьою статті 41 КУпАП в частині допуску працівника до роботи без оформлення трудового договору та інше порушення вимог трудового законодавства, крім передбачених абзацами другим - сьомим частини другої статті 265 КЗпП, у зв`язку з порушенням принципу «non bis in idem» як складового елементу верховенства права.

Вказані висновки Верховного Суду є релевантними до обставин цієї справи, оскільки стосуються питання «подвійної» відповідальності ФОП при притягненні особи одночасно до адміністративної та фінансової відповідальності, тому їх колегія суддів враховує при розгляді справи.

1.17 Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач вже притягнута до відповідальності за порушення, передбачене пунктами 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а тому відповідачем протиправно вказано ці пункти у податковому повідомленні-рішенні № 0147250705 від 24.04.2024.

1.18 Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність достатніх підстав про задоволення позову та визнання повідомлення-рішення № 0147250705 від 24.04.2024 протиправним і його скасування.

2. Висновок суду за результатами розгляду апеляційної скарги

2.1 Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

2.2 Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

2.3 Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

У Х В А Л И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Головуючий Кузьмишин В.М.

Судді Сапальова Т.В. Сушко О.О.