Постанова від 03 березня 2026 р. у справі №640/27378/21 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/27378/21 Суддя (судді) першої інстанції: Златін Станіслав Вікторович

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2026 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Аліменка В.О.,

суддів Безименної Н.В., Бєлової Л.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 р. у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації,-

В С Т А Н О В И Л А:

ОСОБА_1 звернувся з позовом до суду, у якому просив:

- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДПС України, надану ОСОБА_1 , що викладена у листі від 03.09.2021 року № 3272/ІПК/99-00-04-03-06.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року позов задоволено.

Не погодившись із вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нову постанову, про відмову у задоволенні позову.

Відповідно до ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Беручи до уваги, що в суді першої інстанції справа розглядалась в порядку спрощеного провадження, введення в України воєнного стану та враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, керуючись приписами ст.311 КАС України, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.

За змістом частини першої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга на ухвалу суду першої інстанції має бути розглянута протягом тридцяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.

За приписами частини другої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України у виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.

Згідно з частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.

Пунктом 1 статті 6, ратифікованої Законом України №475/97-ВР від 17 липня 1997 року, Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку.

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду, з метою забезпечення повного та всебічного розгляду справи, а також прийняття законного та обґрунтованого рішення з дотриманням процесуальних прав усіх учасників судового процесу, дійшла висновку про наявність підстав для продовження строку розгляду апеляційної скарги на розумний строк.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів доходить наступних висновків.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Позивач направив звернення до ГУ ДПС у м. Києві на отримання індивідуальної податкової консультації, у якій просив надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

чи потрібно фізичній особі підприємцю з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, вести податковий облік та сплачувати податки, ЄСВ, окремо як фізичній особі підприємцю та окремо як самозайнятій особі, яка займається незалежною професійною діяльністю;

чи може фізична особа, яка перебуває на обліку як фізична особа підприємець, адвокат бути на спрощеній системі оподаткування та сплачувати єдиний податок за результатами своєї адвокатської діяльності;

чи необхідно фізичній особі підприємцю з ознакою провадження незалежної професійної діяльності (адвокат), яка перебуває у трудових відносинах з юридичною особою сплачувати ЄСВ, якщо роботодавцем за таку особу сплачену ЄСВ в розмірі не менше мінімального;

чи є доходом фізичної особи підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності у розумінні п.п.1. п.292.1 ст. 292 ПК України заробітна плата отримана фізичною особою за основним місцем роботи, яка одночасно є найманим працівником та перебуває на обліку як фізична особа підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності (адвокат);

чи повинна фізична особа, яка отримує заробітну плату за основним місцем роботи та за яку роботодавцем (юридичною особою), як податковим агентом сплачується податок на доходи фізичних осіб та ЄСВ, сплатити єдиний податок із такої заробітної плати, у випадку якщо вона є одночасно найманим працівником та фізичною особою підприємцем з ознакою провадження незалежної професійної діяльності;

після внесення змін за формою 5-ОПП до зареєстрованої фізичної особи підприємця за видом діяльності код КВЕД 69.10. Діяльність у сфері права я обліковуюсь як фізична особа підприємець, адвокат. Яким чином мені проводити податковий облік та які податки та збори сплачувати від надання правової допомоги, в тому числі адвокатської діяльності (у випадку коли фізична особа підприємець, адвокат не є найманим працівником);

у випадку перебування мене на обліку, як фізичної особи підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності (адвокат) та одночасному перебуванні у трудових відносинах, яким чином мені проводити податковий облік та які податки і збори сплачувати;

у випадку перебування мене на обліку, як фізичної особи підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності (адвокат) та одночасному перебуванні у трудових відносинах, та наданні правової (правничої) допомоги як адвокат у вільній від роботи час та отримання доходу за наслідками такої допомоги, яким чином мені проводити податковий облік та які податки і збори сплачувати.

Отже, позивач просив надати індивідуальну консультацію стосовно восьми поставлених ним питань щодо практичного застосування норм чинного законодавства України.

Вказане звернення позивача розглянуто ДПС України, яке за результатами розгляду надало індивідуальну податкову консультацію позивачу, що викладена у листі від 03.09.2021 року № 3272/ІПК/99-00-04-03-06.

З листа від 03.09.2021 року № 3272/ІПК/99-00-04-03-06 судом встановлено, що відповідач розглянув лише три з восьми поставлених позивачем запитань:

щодо можливості перебування на спрощеній системі оподаткування адвокату, який оформлений як ФОП з ознакою провадження незалежної професійної діяльності;

щодо нарахування та сплати єдиного внеску ФОР, яка є особою, що провадить незалежну професійну діяльність;

щодо включення до доходу ФОП з ознакою провадження незалежної професійної діяльності доходу у вигляді заробітної плати, отриманої за основним місцем роботи та оподаткування її єдиним податком.

Відповідно до підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податковий кодекс України індивідуальна податкова консультація є роз`ясненням контролюючого органу, яке надається конкретному платнику податків щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий орган, та яке підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно з пунктами 52.1- 52.2 статті 52 ПК України, за зверненням платника податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, зобов`язаний безоплатно надати індивідуальну податкову консультацію з питань практичного застосування окремих норм податкового чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого віднесено до його компетенції, протягом 25 календарних днів, що обчислюються з дня, наступного за днем отримання відповідного звернення.

Звернення платника податків про надання індивідуальної податкової консультації, подане у паперовій або електронній формі, повинно містити такі обов`язкові реквізити:

повне найменування юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, її податкову адресу, а також контактний номер телефону та адресу електронної пошти (за наявності);

код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб), а для осіб, які через релігійні переконання відмовились від прийняття такого номера та офіційно повідомили про це контролюючий орган, - серію та номер паспорта із відповідною відміткою;

чітке зазначення суті практичної необхідності отримання консультації із викладенням фактичних обставин;

власноручний підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис;

дату подання звернення.

У разі якщо звернення не відповідає зазначеним вимогам, індивідуальна податкова консультація не надається, а платнику надсилається відповідь за підписом керівника, його заступника або уповноваженої особи у порядку та строки, передбачені Закон України «Про звернення громадян».

Податкова консультація має індивідуальний характер та може застосовуватися виключно тим платником податків, якому вона надана.

Правові наслідки застосування податкових консультацій визначені статтею 53 ПК України. Зокрема, у разі якщо положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосуванню підлягають положення узагальнюючої консультації.

Разом із тим платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Платник податків має право оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальну податкову консультацію, надану йому у паперовій чи електронній формі, як правовий акт індивідуальної дії, якщо вважає, що такі акти суперечать нормам чи змісту відповідного податку або збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової консультації з урахуванням правових висновків суду.

Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування відповідного наказу або індивідуальної консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, або відповідний контролюючий орган зобов`язані з урахуванням висновків суду опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику нову індивідуальну консультацію.

Системний аналіз наведених норм законодавства дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є відповіддю контролюючого органу на запит платника податків, яка повинна містити чіткі та конкретні роз`яснення щодо практичної моделі поведінки такого платника у визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи консультацію, контролюючий орган не встановлює, не змінює і не припиняє норм права, а лише роз`яснює порядок їх практичного застосування. Метою консультації є доведення до відома платника офіційного розуміння контролюючим органом змісту відповідної правової норми для забезпечення її правильного використання. Податкова консультація обов`язково повинна містити опис порушених платником питань із врахуванням наведених у зверненні фактичних обставин, правове обґрунтування застосування норм законодавства та чіткий висновок щодо практичного застосування відповідних норм.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховний Суд від 17 квітня 2018 року у справі №826/2032/16, від 22 жовтня 2019 року у справі №520/10111/18, від 28 січня 2020 року у справі №804/8131/16, від 24 квітня 2020 року у справі №805/1461/17-а, від 18 травня 2020 року у справі №810/2842/16.

Відповідачем на звернення позивача було надано індивідуальну податкову консультацію від 03.09.2021 року №3272/ІПК/99-00-04-03-03-06.

Разом із тим зі змісту зазначеної консультації вбачається, що вона не містить опису всіх питань, порушених платником у зверненні, оскільки позивач поставив вісім запитань, тоді як у наданій консультації відповідач фактично надав відповіді лише на три з них.

З огляду на це оскаржувана податкова консультація підлягає скасуванню, оскільки вона не містить повних та чітких відповідей на всі питання, поставлені позивачем.

Окремо слід зазначити таке.

Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або здійснює незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не перебуває у трудових відносинах у межах цієї діяльності.

Незалежна професійна діяльність включає участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, а також діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих, аудиторів, бухгалтерів, оцінювачів, інженерів, архітекторів, осіб, зайнятих релігійною (місіонерською) діяльністю, та інших подібних видів діяльності за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою-підприємцем і використовує працю не більше чотирьох найманих осіб.

Відповідно до пунктів 2 та 3 частини першої статті 1 Закон України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» адвокат - це фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність у порядку та на підставах, визначених законом, а адвокатська діяльність є незалежною професійною діяльністю адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.

Згідно з пунктами 63.1 та 63.2 статті 63 Податкового кодексу України облік платників податків здійснюється з метою забезпечення контролю за правильністю нарахування, своєчасністю та повнотою сплати податків і фінансових санкцій, а також за дотриманням податкового та іншого законодавства. Усі платники податків підлягають взяттю на облік або реєстрації в контролюючих органах незалежно від наявності обов`язку зі сплати конкретного податку чи збору.

Пунктом 63.5 статті 63 ПК України передбачено, що всі фізичні особи - платники податків реєструються шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків.

Фізичні особи-підприємці та особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у порядку, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до пункту 65.2 статті 65 ПК України облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін та інших дій, передбачених Порядком обліку платників податків і зборів.

Згідно з підпунктом 65.4.4 пункту 65.4 статті 65 ПК України контролюючий орган відмовляє у розгляді документів, поданих для взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, якщо така фізична особа вже перебуває на обліку як самозайнята особа.

Відповідно до положень частини четвертої пункту 6.7 розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, у разі якщо фізична особа зареєстрована як підприємець і одночасно здійснює незалежну професійну діяльність, така особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.

У такому випадку фізична особа зобов`язана особисто, рекомендованим листом з описом вкладення або через уповноважену особу подати до контролюючого органу за місцем постійного проживання заяву за формою №5-ОПП із позначкою «Зміни» та додати копію документа, що підтверджує її право на здійснення незалежної професійної діяльності.

Відповідно до положень п. 178.1, п. 178.2 ст. 178 Податкового кодексу України особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов`язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу. Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до п.19 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №435 від 14.04.2015 року особи, які провадять незалежну професійну діяльність, отримують дохід від цієї діяльності та одночасно є фізичними особами-підприємцями, формують та подають до органів доходів і зборів окремі Звіти відповідно до виду діяльності та обраної системи оподаткування.

Податковий кодекс України передбачає обов`язок самозайнятих осіб стати на облік у контролюючому органі. При цьому, такий обов`язок передбачено у разі коли особа здійснює підприємницьку діяльність, а також у разі, коли особа здійснює незалежну професійну діяльність.

Однак, необхідно зазначити, що контролюючий орган відмовляє у повторному взятті на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа. Такий обов`язок контролюючого органу передбачено пп. 65.4.4 п. 65.4 ст. 65 Податкового кодексу України.

З аналізу вищенаведеного випливає те, що якщо особа взята на облік як самозайнята особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, вона не повинна повторно ставати на облік та подавати документи як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.

З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що діяльність адвоката підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, а доходи, отримані від здійснення такої діяльності підлягають оподаткування згідно ст.178 Податкового кодексу України лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства.

При цьому, відповідно до пункту 19 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску. Така особа, відповідно до цього Порядку, веде різний податковий облік та подає до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів.

Таким чином, необхідність подачі окремих звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування виникає лише у разі, якщо особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною особою-підприємцем, здійснює відмінні види діяльності.

Приймаючи рішення суд бере до уваги і те, що оскільки підприємницька діяльність за кодом КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права та діяльність адвоката є одним і тим же видом підприємницької діяльності, то у Позивача не виникає обов`язку подання звітності як особи, що провадить незалежну професійну діяльність, адже, у такому випадку, буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.

З аналізу вищенаведеного випливає те, що позивач, перебуваючи на податковому обліку як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, повинен перебувати на податковому обліку як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, та вести єдиний податковий облік та сплату податків, саме як фізична особа-підприємець за видом діяльності у сфері права (КВЕД 69.10).

Твердження контролюючого органу про наявність у позивача обов`язку окремо вести облік та сплачувати ЄСВ як самозайнята особа та як фізична особа-підприємець не ґрунтується на приписах чинного законодавства України.

Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом у постанові від 02.09.2019 року у справі №520/3939/19.

Окрім того, згідно ч.5 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» особи, зазначені у пункті 5 частини першої цієї статті, звільняються від сплати за себе єдиного внеску за умови взяття їх на облік фізичних осіб - підприємців та провадження ними одного виду діяльності одночасно як осіб, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої цієї статті.

Згідно п.5 ч.1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Відповідно п.4 ч.1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування (крім електронних резидентів (е-резидентів).

Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).

Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують. При цьому, колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.

Відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до п. 2 частини п`ятої ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Н.В. Безименна

Л.В. Бєлова