Постанова від 02 березня 2026 р. у справі №640/2895/21 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/2895/21 Суддя першої інстанції: Денисюк Руслан Степанович

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 березня 2026 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Файдюка В.В.,

суддів - Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І.,

при секретарі - Масловській К.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Людмила-Фарм» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Людмила-Фарм» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

У лютому 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Людмила-Фарм» (далі - позивач, ТОВ «Людмила-Фарм») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 24.12.2020 №0184330707 та №0184340701.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 19.06.2025 у задоволенні позову відмовлено повністю.

При цьому суд першої інстанції виходив з того, що звіти про фінансовий стан, подані платником податків до органу статистики, є частиною податкової звітності, а тому їх відомості обґрунтовано враховувалися податковим органом при проведенні перевірки. Суд зазначив, що подання під час перевірки уточнюючих розрахунків до податкової декларації з податку на прибуток є порушенням вимог Податкового кодексу України. До того ж такі виправлення зумовлені проведенням позивачем інвентаризації, акти якої до перевірки не надані як і не надані документи, на підставі яких виявлено розбіжності між даними бухгалтерського обліку та даними балансу. Викладене, з урахуванням того, що інформація про ураження бухгалтерської бази комп`ютерним вірусом не містить відомостей про період та вплив на подання фінансової звітності, а також не була доведена до відома контролюючого органу в установлені законом строки, свідчить про фактичну реалізацію невстановленим третім особам невстановленого товару на загальну суму 22 083 321,67 грн, що свідчить про обґрунтованість збільшення платнику податків податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 4 416 664 грн. Крім того, суд наголосив, що під час реконструкції невиробничих основних засобів позивач мав скласти зведену податкову накладну на суму придбаних будівельних робіт, внаслідок чого останнім занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 1 732 477 грн.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.

В обґрунтування своїх доводів зазначає, що використання податковим органом під час перевірки відомостями проміжного балансу є безпідставним, оскільки звітність, що подається до органів статистики, не належить до податкової звітності. Наголошує, що уточнюючий розрахунок було подано до проведення інвентаризації, саме результати якої мають враховуватися при оформленні результатів перевірки. Підкреслює, що судом не було належно оцінено інформацію про ураження бухгалтерської бази підприємства комп`ютерним вірусом, що зумовило подання викривлених даних у звітності до органу статистики, що у сукупності зумовило необґрунтовані висновки про порушення позивачем податкового законодавства. Окремо звертає увагу, що за усталеною судовою практикою призупення на час виконання робіт експлуатації об`єкта під час його реконструкції не є переведенням виробничого необоротного активу у невиробничий, у зв`язку з чим суд помилково погодився з позицією контролюючого органу про виникнення у платника податків обов`язку із реєстрації зведеної податкової накладної та збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму будівельних робіт з реконструкції будівлі, яка використовується для господарської діяльності підприємства. Крім іншого зауважує, що інформація про ураження комп`ютерів підприємства вірусом була надана під час розгляду заперечень на акт перевірки, тобто у межах установлених Податковим кодексом України строків, що робить неспроможним висновок суду про ненадання позивачем таких документів до перевірки.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025 відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції.

У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Свою позицію обґрунтовує тим, що апелянтом не спростовані висновки суду про те, що підприємством не надані до перевірки документи, на підставі яких виявлені розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними балансу, а також не надані обґрунтовані і документально підтверджені пояснення відмінності більше як на 22 мільйона гривень розбіжності у залишках товарно-матеріальних цінностей, які, до того ж, після подання уточнюючого розрахунку під час перевірки, були зменшені ще на 2,5 мільйона гривень. Наголошує, що позивачем не було надано інвентаризаційний акт, що став підставою для коригування податкової звітності, що, у свою чергу, здійснено з порушенням вимог чинного законодавства, позаяк подання уточнюючого розрахунку мало місце під час перевірки. Підкреслює, що позивачем не обґрунтовано, яким чином ураження бухгалтерської бази комп`ютерним вірусом вплинуло на подання звітності, за який період та коли саме таке зараження мало місце. Крім того, зауважує, що відповідну інформацію підприємство надало лише до заперечення на акт перевірки, не зазначивши підстав її неподання під час такої перевірки. Поряд з цим наголошує на правильності висновків суду про безпідставність ненарахування позивачем податкових зобов`язань на суму придбаних будівельних робіт з реконструкції нежитлової будівлі.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.01.2026 продовжено строк розгляду справи та призначено її до розгляду у відкритому судовому засіданні на 03.02.2026.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2026 продовжено строк розгляду справи, витребувано у сторін ряд документів та відкладено розгляд справи на 03.03.2026.

У судовому засіданні представник позивача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю з викладених у ній мотивів і підстав. Окремо наголосив на необхідності врахування позиції Верховного Суду, висловленої у постанові від 03.02.2026 у справі №160/29144/24.

Представник відповідача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників учасників справи, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - змінити, виходячи з такого.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що у листопаді 2020 року працівниками ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Людмила-Фарм» щодо дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за жовтень, листопад 2018 року, за березень, травень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2019 року та за січень, лютий, березень, квітень, травень, липень 2020 року.

У ході перевірки контролюючим органом було виявлено порушення платником податків:

- п. 187.1, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 6 149 141 грн, у тому числі за вересень 2020 року в сумі 6 149 141 грн;

- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме відсутність реєстрації податкових накладних (з урахуванням вимог п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Висновки перевірки зафіксовані в акті від 30.11.2020 №5749/ж5/26-15-07-01-03/24741764.

Заперечення на висновки акта перевірки, подані ТОВ «Людмила-Фарм» листом від 11.12.2020, залишені без задоволення, про що ГУ ДПС у м. Києві повідомила платника податків листом від 23.12.2020 №3739/І/26-15-07-01-03.

На підставі викладених в акті перевірки висновків відповідачем 24.12.2020 прийняті податкові повідомлення-рішення:

- форми «В4» №0184340701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2020 року на суму 6 149 141 грн;

- форми «ПС» №0184330701, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 20 400 грн.

Вирішуючи питання щодо правомірності спірних індивідуальних актів, суд першої інстанції встановив таке.

У ході перевірки використано матеріали інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, яка проводилась на підставі наказу директора ТОВ «Людмила-Фарм» Грошева К.А. від 03.11.2020 № 03/11/2020/1 комісією у складі: комерційного директора Саласіна О.В.; головного бухгалтера Крупко І.І.; завідувача аптеки № 1 Заблоцької Я.Ф.

У ході перевірки директору ТОВ «Людмила-Фарм» вручено під підпис лист про проведення інвентаризації ГУ ДПС у м. Києві від 03.11.2020 № 144572/10/26-15-07-01-03 «Про проведення інвентаризації» з вимогою провести інвентаризацію фактично наявних товарно-матеріальних цінностей підприємства в присутності представників, що здійснюють перевірку (у визначений термін - 09.11.2020).

Так під час проведення перевірки здійснено виїзд на склади ТОВ «Людмила-Фарм», які розташовані у м. Києві, для проведення фактично наявних товарно-матеріальних цінностей, в присутності головних державних ревізорів-інспекторів Нечаєвої Ольги та Замкової Тетяни. Інвентаризація проводилась на підставі наказу директора ТОВ «Людмила-Фарм» від 03.11.2020 № 03/11/2020/1. За результатами інвентаризації складено інвентаризаційний описи від 16.11.2020.

Крім того, у присутності фахівців ГУ ДПС у м. Києві проведено інвентаризацію, за результатами якої складено акт про результати інвентаризації товарних залишків від 16.11.2020.

Інформація про залишки товарно-матеріальних цінностей за даними бухгалтерського обліку за вересень 2020 року становить: на початок періоду - 11 990 328,48 грн, а на кінець періоду - 10224678,33 грн.

Станом на 30.09.2020 обліковуються залишки (медикаменти).

Згідно даних бухгалтерського обліку, залишки товарів станом на 30.09.2020 складають - 10 224 678,33 грн; станом на 09.11.2020 - 11 676 956,82 грн та станом на 11.11.2020 - 13 792 252,49 грн.

Як вбачається з акту перевірки, у базі даних АІС «Податковий блок» міститься інформація щодо поданих ТОВ «Людмила-Фарм» звітів, а саме балансів, згідно яких відображено залишки товарно-матеріальних цінностей, основних засобів, незавершене будівництво: 32 308 000 грн, а згідно уточнюючого розрахунку, наданого в термін проведення перевірки (від 09.11.2020 № 9292295735) - 7 708 000 грн.

Під час перевірки директору ТОВ «Людмила-Фарм» було вручено запит від 03.11.2020 №б/н щодо надання оригіналів первинних документів (засвідчених копій) та регістрів бухгалтерського обліку щодо фінансово-господарських відносин із контрагентами-покупцями та контрагентами-постачальниками, за рахунок яких сформовано податковий кредит та податкові зобов`язання з ПДВ, що відображено у податковій декларації з ПДВ за вересень 2020 року, також інформацію щодо ведення складського обліку, наявності офісних та складських приміщень, щодо проведення інвентаризації, пояснення щодо виникнення від`ємного значення у перевірямому періоді.

Під час перевірки не було надано документи, на підставі яких виявлено розбіжності між даними бухгалтерського обліку та даними балансу, у зв`язку з чим складено акт про ненадання документів від 20.11.2020 № 922/Жі/26-15-07-01-03.

Із змісту акта перевірки вбачається, що у ході перевірки своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань при декларуванні за вересень 2020 року у податковій декларації з ПДВ та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 (колонка Б) Декларації) встановлено його завищення на суму 6 149 141 грн, що призвело до завищення суми показника рядка 19 Декларації на суму 6 149 141 грн, та завищено рядок 21 Декларації «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» на суму 6 149 141 гривня.

Судом першої інстанції також встановлено, що у ході проведення перевірки ТОВ «Людмила-Фарм» надано регістри бухгалтерського обліку, зокрема, оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 «Товари на складі» за вересень 2020 року, відповідно до якої, станом на 30.09.2020 обліковувалися товари на складі, а саме товари медичного призначення на загальну суму 10 224 678,33 грн.

Під час проведення позапланової виїзної перевірки (09.11.2020) подано до ГУ ДПС Шевченківського району уточнюючі розрахунки, відповідно до яких залишки товарно-матеріальних цінностей згідно наданої до перевірки завіреної оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 «Товари на складі» станом на 30.09.2020 склали на 10 224 678,33 грн, а згідно поданого балансу станом на 30.09.2020 (вх.№ 26.10.2020 № 9277146044) склали 32 308 000 грн. Таким чином розбіжність складає 22 083 322 грн.

Отже, під час аналізу регістрів бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 «Товари на складі»), балансів, а також його співставлення із даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено продаж товарів (медикаментів) невстановленим перевіркою третім особам.

Крім того, перевіркою відображених у рядку 4.1 декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 податкового кодексу України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» встановлено їх заниження в загальній сумі 1 732 477 грн, а саме: за вересень 2019 року на 318 367,77 грн, за жовтень 2019 року на 210 238,89 грн, за листопад 2019 року на 295 883,16 грн, за грудень 2019 року на 238933,46 грн, за січень 2020 року на 133 333,34 грн, за лютий 2020 року на 183 333,34 грн, за березень 2020 року на 141 666,67 грн, за квітень 2020 року на 68 913,85 грн, за травень 2020 року на 100 000 грн, за червень 2020 року на 41 805,7 грн.

Як слідує з акту перевірки, в порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України не нараховано податкові зобов`язання на придбання виконаних будівельних робіт з Реконструкції з розширенням і надбудовою нежитлової будівлі під офісно-торгові приміщення за адресою: м. Київ, Шевченківський район, вул. Зоологічна, 5/1, літера «А» у період, що перевірявся. Понесені витрати акумулюються на балансовому рахунку №1522 «Капітальні інвестиції».

Так, матеріали справи свідчать, що між ТОВ «Людмила-Фарм» (Замовник) та ТОВ «Фронтекс» ФК укладено договір підряду від 30.08.2019 №30082019, предметом якого є розробка детального робочого проекту згідно з вимогами сертифікації LEED; здійснення необхідних розрахунків відповідно до стандартів LEED; розробка специфікацій на поставку техніки і матеріалів вимогам сертифікації LEED, тощо.

До перевірки позивачем було надано акти приймання виконаних будівельних робіт, які підписані зі сторони ТОВ «Фронтекс» ФК директором Зінкевич О.Е. та зі сторони ТОВ «Людмила-Фарм» директором Грошевим К.А. , згідно з якими: Замовник - ТОВ «Людмила-Фарм», Підрядник - ТОВ «Фронтекс» ФК, договір підряду №30082019 від 30.08.2019, Найменування будови та її адреса - «Реконструкція з розширенням надбудовою нежитлової будівлі під офісно-торгові приміщення за адресою: м. Київ, Шевченківський район, вул. Зоологічна, 5/1, літера «А».

Найменування об`єкта - влаштування навісних вентильованих фасадів.

ТОВ «Людмила-Фарм» переховано ТОВ «Фронтекс» ФК кошти в загальній сумі 10 464 856,98 грн за період травень 2019 року - червень 2020 року.

У бухгалтерському обліку відображено такими записами: Сальдо на початок перевіряємого періоду по контрагенту ТОВ «Фронтекс» (код 40265136) 631 рахунок 0,0 грн. Дт 1522 Кт 631- 7 719 634,16 грн; Дт 47 Кт 631 - 837 733,61 грн; Дт 64 Кт 631 - 1 711 473,57 грн; Дт 631 Кт 31 - 10 464 856,98 грн.

Сальдо на 30.09.2020 Дт 631 - 196 015,64 грн.

У податковому обліку віднесено до складу податкового кредиту, згідно даних декларацій з податку на додану вартість та додатків № 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту» - 1 732 477 грн.

На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції прийшов до таких висновків:

1) оскільки подана до органів статистики звітність є частиною податкової звітності, то виявлені під час перевірки розбіжності у них на залишки товарно-матеріальних цінностей на понад 22 мільйона гривень за відсутності документально підтвердженої їх реалізації свідчить про продаж їх невстановленим особам, внаслідок чого платником податків занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4 416 664 грн, яка з огляду на неможливість точного визначення виду реалізованого товару обчислювалася за ставкою 20%;

2) придбані будівельні роботи використані в операціях з переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів, а відтак на них необхідно нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

За правилами п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Вирішуючи питання щодо застосування указаних норм права, Верховний Суд у постанові від 08.07.2025 у справі № 640/31479/21 прийшов до висновку, що платник зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі, якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником на вимогу контролюючого органу.

Отже, проведення платником на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника та, відповідно, використання чи невикористання платником таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника.

Аналогічні висновки викладені Верховним Судом також у постановах від 06.02.2020 у справі № 807/1556/17 та від 26.09.2023 у справі № 640/19859/21.

Відповідно до пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Матеріали справи свідчать, що згідно з поданим ТОВ «Людмила-Фарм» балансом (звітом про фінансовий стан) на 30.09.2020 за формою №1, отриманим Державною службою статистики України 26.10.2020 та зареєстрованим за №9002910534, на кінець звітного періоду запаси товарів складали 32 918 тис грн (т. 3 а.с. 111-112).

У свою чергу, згідно з поданим ТОВ «Людмила-Фарм» балансом (звітом про фінансовий стан) на 30.09.2020 за формою №1, отриманим Державною службою статистики України 09.11.2020 та зареєстрованим за №9003112978, на кінець звітного періоду запаси товарів складали 7 708 тис грн (т. 3 а.с. 107-108).

Із змісту наявної у матеріалах справи і наданої до перевірки оборотно-сальдової відомості по рахунку 28 «Товари» вбачається, що залишок станом на 30.09.2020 складає 10 224 678,33 грн (т. 1 а.с. 91).

Згідно з наданою оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 281 «Товари на складі» за вересень 2020 року залишок товарів складає 7 707 871,70 грн (т. 2 а.с. 36).

Отже, на момент перевірки розбіжність між даними бухгалтерського обліку та звітністю підприємства у залишках товарів складала 22 083 322 (32 308 000 грн згідно з балансом (звітом про фінансовий стан) на 30.09.2022 - 10 224 678,33 грн згідно з даними оборотно-сальдової відомості по рахунку 28 станом на 30.09.2020). Показник залишків товарів на загальну суму 7 707 871,70 грн відображений підприємством в уточненому балансі (звіті про фінансовий стан) на 30.09.2022, поданому 09.11.2020, тобто під час проведення перевірки.

Як правильно встановлено судом першої інстанції, підприємство наголошує, що за своєю правовою природою баланс (звіт про фінансовий стан) не належить до податкової звітності, є проміжним балансом, а тому його відомості не можуть бути враховані при проведенні перевірки.

Разом з тим, така позиція платника податків є помилковою з огляду на таке.

Відповідно до абз. 1 п. 46.1 ст. 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.

Абзацом 4 указаного пункту статті 46 ПК України закріплено, що додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.

Згідно з п. 46.2 ст. 46 ПК України платник податку на прибуток (крім платників податку на прибуток, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зобов`язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом) подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог статті 137 цього Кодексу.

Платники податку на прибуток, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зобов`язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом, подають разом з податковою декларацією за відповідний податковий (звітний) період звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), складені до перевірки фінансової звітності аудитором. Звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати) подаються платниками податку згідно з цим абзацом за формою, визначеною згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог статті 137 цього Кодексу.

Фінансова звітність або звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються відповідно до абзаців першого та другого цього пункту, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку) та її невід`ємною частиною.

Платники податку на прибуток, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зобов`язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом, подають контролюючому органу річну фінансову звітність, яка підлягає оприлюдненню разом з аудиторським звітом у строк не пізніше 10 червня року, наступного за звітним. У разі неподання (несвоєчасного подання) річної фінансової звітності, яка підлягає оприлюдненню разом з аудиторським звітом, застосовується відповідальність, передбачена пунктом 120.1 статті 120 цього Кодексу, для подання податкових декларацій (розрахунків).

Для частини чистого прибутку (доходу) податковими (звітними) періодами є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. Для господарських товариств, корпоративні права яких частково належать державі, та господарських товариств, 50 і більше відсотків акцій (часток, паїв) яких належать господарським товариствам, частка держави в яких становить 100 відсотків, що не прийняли рішення про нарахування дивідендів до 1 травня року, який настає за звітним, податковим (звітним) періодом є календарний рік.

При цьому розрахунок частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку складається наростаючим підсумком та подається до контролюючих органів разом з фінансовою звітністю у строки, передбачені статтею 49 цього Кодексу.

Аналіз наведених вище норм ст. 46 ПК України дає підстави для висновку, що звіт про фінансовий стан (баланс), який подається щоквартально, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств та її невід`ємною частиною. Відтак посилання апелянта на те, що відомості проміжного балансу (звіту про фінансовий стан) не є частиною податкової звітності, є помилковим.

У площині наведеного колегія суддів зауважує, що відповідно до абз. 1 п. 50.1 ст. 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Водночас, абз. 1 п. 50.2. ст. 50 ПК України визначено, що платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.

Як правильно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивачем до податкового органу було подано декларацію на прибуток підприємств (реєстраційний номер 9292286149 від 09.11.2020) з відповідними відмітками про подання фінансової звітності за 9 місяців 2020р. - Реєстраційний номер 9003112978 від 09.11.2020 (т. 1 а.с. 76-82).

За висновками ГУ ДПС у м. Києві, з яким погодився суд першої інстанції, під час проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «Людмила-Фарм» 09.11.2020 було подано уточнюючі розрахунки, що є порушенням п. 50.2 ст. 50 ПК України.

Однак колегія суддів звертає увагу, що положення п. 50.2 ст. 50 ПК України містять заборону платнику податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом. Тобто, відповідне обмеження з подання уточнюючих декларацій (розрахунків) стосується того податку і збору та за той звітний (податковий) період, який є предметом перевірки.

Разом з тим, оскільки предметом документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Людмила-Фарм» було питання дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з у урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованих у попередніх періодах, а звіт про фінансовий стан (баланс), який подається щоквартально, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств, то подання уточнюючого звіту про фінансовий стан (балансу) під час проведення такої перевірки не суперечить вимогам п. 50.2 ст. 50 ПК України безвідносно до періоду, який охоплюється предметом перевірки.

Викладене свідчить, що протилежні висновки суду першої інстанції є помилковими, а відтак оскаржуване судове рішення підлягає зміні у мотивувальній частині щодо висновків про порушення позивачем вимог п. 50.2 ст. 50 ПК України.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про підтвердження матеріалами справи виявленої у ході перевірки розбіжності у залишках товарно-матеріальних цінностей на суму 22 083 322 грн, що свідчить про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість із вказаної суми, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.

Згідно з Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань від 02.09.2014 № 879, затвердженого наказом Міністерства фінансів України, проведення інвентаризації забезпечується власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (далі - керівник підприємства), який створює необхідні умови для її проведення, визначає об`єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов`язковим.

Інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку; виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення; виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.

Суцільною інвентаризацією охоплюються всі види зобов`язань та всі активи підприємства незалежно від їх місцезнаходження, у тому числі предмети, що передані у прокат, оренду або перебувають на реконструкції, модернізації, консервації, у ремонті, запасі або резерві незалежно від технічного стану. Також інвентаризації підлягають активи і зобов`язання, які обліковуються на позабалансових рахунках, зокрема цінності, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об`єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі), умовні активи і зобов`язання (непередбачені активи та зобов`язання) підприємства (застави, гарантії, зобов`язання тощо), бланки документів суворої звітності, інші активи.

Пунктом 19 цього Положення визначено, що після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) здаються до бухгалтерської служби для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації.

Тобто подання 02.09.2020 підприємством уточнюючих розрахунків (балансів) щодо залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 31.03.2020 та на 30.06.2020 свідчить про те, що ТОВ «Людмила-Фарм» здійснювалась інвентаризація товарних залишків, на підставі яких в подальшому подано уточнюючі звіти.

Водночас, як встановлено під час проведення перевірки та судом першої інстанції, акти інвентаризації до перевірки не надано.

Також ТОВ «Людмила-Фарм» не надано документів, на підставі яких виявлено розбіжності між даними бухгалтерського обліку та даними балансу (відомості інвентаризації, тощо), про що складено акт про ненадання документів від 20.11.2020 № 922/Жі/26-15-07-01-03.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як вбачається з матеріалів перевірки, контролюючим органом під час аналізу регістрів бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 «Товари на складі», балансів, а також його співставлення із податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних) встановлено продаж товарів (медикаментів) невстановленим перевіркою особам.

У свою чергу, згідно із ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон) для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової (податкової) звітності підприємство зобов`язане проводити інвентаризацію активів та зобов`язань, в ході якої перевіряється та документально підтверджується їх наявність, стан та оцінка.

Так, у ході проведення перевірки надано документи складського обліку (книги складського обліку, акти про приймання/відпуску матеріалів, акти списання зіпсованих товарів зі складу, картки складського обліку тощо) згідно з якими залишки товарів станом на 30.09.2020 складають - 10 224 678,33 грн, станом на 09.11.2020 - 11 676 956,82 грн та станом на 11.11.2020 - 13 792 252,49 грн.

При цьому, дані бухгалтерського обліку не співпадають з даними балансу поданого до ГУ ДПС Шевченківського району м. Києва на 22 083 321,67 грн (32 308 000 грн - 10 224 678,33 грн) без урахування уточнюючого балансу (звіту про фінансові результати), поданого 09.11.2020 за 3 квартали 2020 року.

Згідно з п. 189.1 ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього ПК України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Отже, під час аналізу регістрів бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 «Товари на складі», баланси, а також його співставлення із даними Єдиного реєстру податкових накладних, встановлено продаж товарів (медикаментів) невстановленим перевіркою третім особам.

Посилання апелянта на те, що станом на 23.10.2020 ТОВ «Людмила-Фарм» було уражено базу 1С вірусом Троянець 1C.Drop. 1, який самостійно поширюється електронною поштою серед зареєстрованих в базі контрагентів, заражає комп`ютери з встановленими бухгалтерськими програмами 1C:Підприємство і запускає на та небезпечного троянця-шифровальщика та ураження бази 1С призвело до систематичних збоїв в програмі (помилок, невірних даних в звітах, аварійного закриття програми), то суд першої інстанції обґрунтовано відхилив вказані аргументи з огляду на таке.

Так, із змісту наданої довідки від 26.10.2020 та бухгалтерської довідки від 28.10.2020 не можливо встановити як саме ураження бази 1С вірусом вплинуло на подання фінансової звітності, за який період та коли саме мало місце зараження програми.

Також суд звертає увагу на те, що позивач жодним чином не пояснює неможливість надання контролюючому органові під час перевірки довідок від 26.10.2020 та від 28.10.2020 попри те, що така розпочалася 03.11.2020 і завершилася 23.11.2020.

І хоча абз. 2 п. 44.6 ст. 44 ПК України наділяє платника податків правом надати додаткові документи до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки колегія суддів зазначає, що ТОВ «Людмила-Фарм» не зазначає, яким чином та на підставі яких документів підприємством здійснені коригування показників балансу (звіту про фінансовий стан) за 3 квартали 2020 року з 32 308 тис грн до 7 708 тис грн попри те, що за документи складського обліку залишки товарів станом на 30.09.2020 складали 10 224 678,33 грн.

Більше того, коригування залишку товарно-матеріальних цінностей станом на 31.03.2020 (з 18 022 тис грн до 37 468 тис грн) та станом на 30.06.2020 (з 39 557 тис грн до 36 896 тис грн), проведене 02.09.2020, жодним чином не пов`язується з ураженням бази 1С комп`ютерним вірусом.

Окрім цього, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що порівняльний аналіз показників балансів (звітів про фінансовий стан) за 1-3 квартали 2020 року, а також податкових декларацій з податку на додану вартість (з урахуванням розрахунків коригування) за січень-вересень 2020 року не дає підстав вважати, що коригування показників звітності було зумовлено впливом комп`ютерного віруса, оскільки сума зменшення залишків товарів на 22 083 321,67 грн станом на 30.09.2020 не корелюється з задекларованим обсягом операцій з реалізації та придбання товарів (послуг) за липень-вересень 2020 року (36 949 910 грн та 35 063 442 грн відповідно без податку на додану вартість). Відтак посилання апелянта на те, що у спірному випадку мала місце виключно помилка у показниках звітності, зумовлена зовнішнім незалежним від платника податків впливом на програмне забезпечення через ураження комп`ютерів вірусом є необґрунтованим.

Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/ виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Викладене свідчить, обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України виникає у платника податку у разі, якщо придбані товари/послуги та/або необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є об`єктом оподаткування (за винятком перерахованих у пункті 198.5 статті 198 Кодексу) незалежно від місця їх постачання.

Аналогічний за змістом висновок щодо застосування відповідного положення п. 198.5 ст. 198 ПК України висловлений Верховним Судом у постанові від 17.07.2025 у справі № 400/3106/21.

При цьому, якщо під час придбання такої продукції суми податку на додану вартість були включені до складу податкового кредиту, то підприємство відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України повинно не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається її нестача, здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою виходячи із вартості придбання такої продукції.

Згідно з п.189.1 ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Статтею 193 ПК України визначені ставки податку.

Так, відповідно до п. 193.1 ст. 193 ПК України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по операціях з: постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні; постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я.

Разом з тим, як правильно зазначив суд першої інстанції, у зв`язку з ненаданням до перевірки інформації щодо асортименту товарно-матеріальних цінностей, щодо яких виявлені розбіжності між даними бухгалтерського обліку та даними балансу, то контролюючий орган був об`єктивно позбавлений можливості застосувати ставку податку 7%.

Отже, з урахуванням викладеного вище, позивачем в порушення вимог п. 198.5 ст. 195 ПК України не включено до податкових зобов`язань суму реалізації товарів медичного призначення, чим занижено суму податкових зобов`язань на суму 4 416 664 грн (22 083 321,67 грн х 20%).

Посилання апелянта на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 03.02.2026 у справі №160/29144/24 в частині того, сам по собі факт списання або вибуття запасів не є достатньою та самостійною підставою для визнання доходу, оскільки відповідно до положень бухгалтерського обліку та податкового законодавства дохід визнається лише за наявності сукупності умов, зокрема передачі покупцю ризиків і вигод, пов`язаних з правом власності на товар, та можливості достовірного визначення суми такого доходу, колегія суддів відхиляє з огляду на нерелевантність цієї позиції суду касаційної інстанції до спірних правовідносин, оскільки у межах справи №160/29144/24 було встановлено використання товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності підприємства.

Щодо збільшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість по взаємовідносинах позивача з ТОВ «Фронтекс» ФК у розмірі 1 732 477,00 грн колегія суддів з огляду на мотиви суду першої інстанції, позицію апеляційної скарги та аргументи відзиву на неї вважає за необхідне зазначити таке.

Як було встановлено вище, перевіркою відображених у рядку 4.1 декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 податкового кодексу України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» встановлено їх заниження в загальній сумі 1 732 477 грн, а саме: за вересень 2019 року на 318 367,77 грн, за жовтень 2019 року на 210 238,89 грн, за листопад 2019 року на 295 883,16 грн, за грудень 2019 року на 238 933,46 грн, за січень 2020 року на 133 333,34 грн, за лютий 2020 року на 183 333,34 грн, за березень 2020 року на 141 666,67 грн, за квітень 2020 року на 68 913,85 грн, за травень 2020 року на 100 000 грн, за червень 2020 року на 41 805,7 грн.

До такого висновку контролюючий орган прийшов у зв`язку з тим, що в порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України позивачем не нараховано податкові зобов`язання на придбання виконаних будівельних робіт з реконструкції з розширенням і надбудовою нежитлової будівлі під офісно-торгові приміщення за адресою: м. Київ, Шевченківський район, вул. Зоологічна, 5/1, літера «А» в перевіряємий період. Понесені витрати акумулюються на балансовому рахунку №1522 «Капітальні інвестиції».

Судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ «Людмила-Фарм» (Замовник) та ТОВ «Фронтекс» ФК укладено договір підряду від 30.08.2019 №30082019, предметом якого є розробка детального робочого проекту згідно з вимогами сертифікації LEED; здійснення необхідних розрахунків відповідно до стандартів LEED; розробка специфікацій на поставку техніки і матеріалів вимогам сертифікації LEED, тощо (детальний опис наведено в акті перевірки т. 1 а.с. 40-44).

Учасниками справи не заперечується, що до перевірки позивачем було надано акти приймання виконаних будівельних робіт. ТОВ «Людмила-Фарм» переховано ТОВ «Фронтекс» ФК кошти в загальній сумі 10 464 856,98 грн з травня 2019 року по червень 2020 року.

У податковому обліку віднесено до складу податкового кредиту згідно з відомостями декларацій з податку на додану вартість та додатків № 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту» - 1 732 477 грн.

За висновками контролюючого органу, в порушення вимог пп. «в» п. 198.5 ст. 198 ПК України платником податків не нараховані податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та не складено не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і не зареєструвано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/ послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів.

З такою позицією ГУ ДПС у м. Києві погодився і суд першої інстанції, зазначивши, що в порушення порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України ТОВ «Людмила-Фарм» занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість за період, що перевірявся, в загальній сумі 6 149 141 грн, а саме: за вересень 2019 року на 318 367,77 грн, за жовтень 2019 року на 210 238,89 грн, за листопад 2019 року на 295 883,16 грн, за грудень 2019 року на 238 933,46 грн, за січень 2020 року на 133 333,34 грн, за лютий 2020 року на 183 333,34 грн, за березень 2020 року на 141 666,67 грн, за квітень 2020 року на 68 913,85 грн, за травень 2020 року на 100 000 грн, за червень 2020 року на 41 805,7 грн.

На переконання суду апеляційної інстанції, такі висновки суду першої інстанції є обґрунтованими з огляду на таке.

Так, відповідно до пп. «в» п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів.

Абзацом 6 цього пункту також передбачено, що у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, за правилами наведеної вище норми пп. «в» п. 198.5 ст. 198 ПК України умовою нарахування податкових зобов`язань є переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів.

За змістом пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) невиробничі основні засоби це - основні засоби, не призначені для використання у господарській діяльності платника податків. Невиробничими основними засобами вважаються основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податків.

Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Приписи пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначають, що основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Отже, виробничі основні засоби призначені, насамперед для використання у господарській діяльності платника податку. Ключова відмінність виробничих основних засобів від невиробничих полягає у тому, чи можуть вони використовуватися у господарській діяльності платника податку.

Колегією суддів враховується, що відповідно до п. 3.21 ДБН А.2.2-3:2014 «Склад та зміст проектної документації на будівництво» реконструкцією є перебудова введеного в експлуатацію в установленому порядку об`єкта будівництва, що передбачає зміну його геометричних розмірів та/або функціонального призначення, внаслідок чого відбувається зміна основних техніко-економічних показників (кількість продукції, потужність тощо), забезпечується удосконалення виробництва, підвищення його технікоекономічного рівня та якості продукції, що виготовляється, поліпшення умов експлуатації та якості послуг. Реконструкція передбачає повне або часткове збереження елементів несучих і огороджувальних конструкцій та призупинення на час виконання робіт експлуатації об`єкта в цілому або його частин (за умови їх автономності).

Отже, реконструкція передбачає призупинення на час виконання відповідних робіт експлуатації об`єкта в цілому або його частин, тобто фактично унеможливлює використання об`єкта як виробничого засобу у господарській діяльності особи.

За таких обставин колегія суддів приходить до висновку, що тимчасове призупинення використання виробничого необоротного активу у зв`язку з його реконструкцією відносить його до складу невиробничих необоротних активів, тобто активів, які не використовуються (у тому числі тимчасово) у господарській діяльності платника податків. Настання таких обставин породжує у підприємства обов`язок нарахувати податкові зобов`язання, скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну в силу вимог пп. «в» п. 198.5 ст. 198 ПК України. При цьому законодавець передбачив наслідки відновлення у подальшому використання такого об`єкта у господарській діяльності суб`єкта господарювання, тобто повернення невиробничого необоротного активу у виробничий, закріпивши в абз. 6 п. 198.5 ст. 198 ПК України право платника податків зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до пп. «в» п. 198.5 ст. 198 ПК України, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З урахуванням наведеного суд першої інстанції обґрунтовано погодився з позицією контролюючого органу про порушення позивачем пп. «в» п. 198.5 ст. 198 ПК України, що спричинило заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 732 477 грн за наслідками господарських відносин з ТОВ «Фронтекс» ФК.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції, вирішуючи цей спір, прийшов до правильного висновку про необґрунтованість позовних вимог, однак обґрунтував його із неправильним застосуванням норм права. Наведене вище є підставою для зміни судового рішення у мотивувальній частині.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - змінити у мотивувальній частині.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Людмила-Фарм» - задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року - змінити у мотивувальній частині.

В іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 червня 2025 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення.

Касаційна скарга на постанову суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя В.В. Файдюк

Судді О.В. Карпушова

Є.І. Мєзєнцев

Повне судове рішення складено 03 березня 2026 року.