Постанова від 18 лютого 2026 р. у справі №160/18384/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

19 лютого 2026 року справа № 160/18384/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Баранник Н.П.,

суддів: Малиш Н.І., Щербака А.А.,

за участю секретаря судового засідання: Тарантюк А.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2025 року у справі № 160/18384/25 (суддя Прудник С.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «БІОЛА»» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «БІОЛА»» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач):

- №0185660702 від 08.04.2025 року щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 8015172,50 грн., в т.ч за податковими зобов`язаннями 6412138 грн. і штрафними (фінансовими) санкціями 1 603 034,50 грн.;

- №0185670702 від 08.04.2025 року щодо застосування штрафу в розмірі 50% згідно п.120-1. 2 ст. 120 Податкового кодексу України у сумі 49 126,50 грн. та штрафу у розмірі 5% у сумі 252 758,58 грн. з необхідністю скласти та/або зареєструвати податкові накладні;

- №0185600702 від 08.04.2025 року щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства у розмірі 342 415 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями 273 932 грн. і штрафними (фінансовими) санкціями 68 483,00 грн. в частині 289 546,25 грн..

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2025 року адміністративний позов задоволено, судом визнано протиправними та скасовані оскаржені позивачем рішення відповідача.

Із рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та подав апеляційну скаргу. Посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В апеляційній скарзі відповідач зазначає, що сукупність фактів та обставин, які характеризують взаємовідносини ТОВ «ТД «БІОЛА» з ТОВ «ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА» свідчать про те, що метою здійснення операції між сторонами, було отримання ТОВ «ТД «БІОЛА» податкової вигоди за рахунок мінімізації податкових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ.

За результатами дослідження наданих документів і даних інформаційних систем ДПС України, перевіркою не підтверджено факт надання послуг ТОВ «ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА» на адресу ТОВ «ТД «БІОЛА». При цьому, наявність у ТОВ «ТД «БІОЛА» аудіовізуальних творів під умовною назвою "Biola Fruit Water 2019" не підтверджує факт їх створення саме ТОВ «ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА» за ціною та обсягом, що наведені у наданих платником документах. Враховуючи той факт, що господарські операції між підприємствами ТОВ "ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА" та ТОВ «ТД «БІОЛА» визнано такими, що фактично не відбулись, ТОВ «ТД «БІОЛА» при декларуванні ПДВ порушено п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового Кодексу України, чим завищено податковий кредит з податку на додану вартість у сумі 257 375 грн., у т.ч. за червень 2019 року у сумі 249 455 грн., за липень 2019 року у сумі 7 920 грн.

Щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ при списанні рекламної продукції. За період з 01.04.2018 по 30.09.2024 ТОВ «ТД «БІОЛА» списано на витрати (Дт93-Кт221) рекламну продукцію (плакати як то, але не виключно: Плакат ICE TEA; Плакат календарь; Плакат Калипсо; Плакат Напитки Биола; Плакат Соки Биола; Плакат ценовой; Плакат ENERGO;...) обсягом 731 940,40 грн. Витрати у сумі 731 940,40 грн. враховано у складі витрат при визначенні фінансового результату за відповідні періоди. Перевіркою встановлено, що податкові зобов`язання з ПДВ по розповсюджених безоплатно ТМЦ - рекламних плакатах ТОВ «ТД «БІОЛА» не нараховано. Податкові накладні не виписано та не зареєстровано в ЄРПН. До перевірки надано накази по підприємству про проведення рекламних акцій з безоплатною роздачею плакатів, звіти про проведення рекламних акцій, акти на списання ТМЦ (плакатів).

Відповідно, перевіркою не встановлено включення вартості рекламних плакатів, які розповсюджено безкоштовно, до вартості реалізованих товарів. Також, перевіркою не встановлено віднесення вартості рекламних матеріалів до собівартості товарів.

Отже, встановлено порушення ТОВ «ТД «БІОЛА» п.44.1 ст.44, п.п.14.1.13, п.п.14.1.191 п.14.1 ст.14, п.п. "а" і "б" п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, чим занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 146 387 грн.. Крім того, в порушення пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, ТОВ «ТД «БІОЛА» не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних всього на суму ПДВ 146 387 грн..

Щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ при списанні тари (дерев`яних піддонів). Перевіркою встановлено, що за період з 01.04.2018 по 30.09.2024 ТОВ «ТД «БІОЛА»

списано на інші витрати (Дт949001 «Інші витрати» - Кт2041 «Тара та тарні матеріали») піддони дерев`яні у кількості 289 865 од. обсягом 30 041 874,75 грн., як такі, що не придатні для подальшого використання. Витрати у сумі 30 041 874,75 грн. враховано у складі витрат при визначенні фінансового результату за відповідні періоди.

Згідно наданих до перевірки актів списання, за період з 01.04.2018 по 30.09.2024 списано непридатні для використання піддони всього у кількості 289 865 одиниць обсягом 30 041 874,75 грн.. Податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 6 008 375,95 грн. по списаних ТМЦ ТОВ «ТД «БІОЛА» не нараховано. Податкові накладні не виписано та не зареєстровано в ЄРПН. В порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, внаслідок ненарахування податкових зобов`язань по списаних ТМЦ (піддони), ТОВ «ТД «БІОЛА» занижено показники у рядку 4.1 (колонка Б) та, як слідство, показник 9 (колонка Б) Декларацій з ПДВ у сумі 6 008 376 грн. Також, перевіркою встановлено відсутність реєстрації ТОВ «ТД «БІОЛА» податкових накладних в ЄРПН обсягом у сумі 30 041 874,75 грн., крім того ПДВ – 6 008 376 грн.

Щодо застосування штрафної санкції за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Відповідно до п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Проведеною перевіркою встановлено відсутність реєстрації ТОВ «ТД «БІОЛА» податкових накладних в ЄРПН по занижених податкових зобов`язаннях з розповсюдження рекламної продукції на суму ПДВ 146 387 грн. та списання ТМЦ (піддонів непридатних для подальшого використання) на суму ПДВ 6 008 376 грн., чим порушено п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України. Контролюючим органом застосовано штрафну санкцію по податку на додану вартість в розмірі 50% у сумі 49 126,50 грн. та в розмірі 5% (але не більше 3 400 грн.) у сумі 252 758,58 грн. за періоди з липня 2018 року по вересень 2024 року. Детальний розрахунок штрафної санкції наведено у додатку до податкового повідомлення-рішення №0185670702 від 08.04.2025. При цьому, штрафну санкцію застосовано за періоди з липня 2018 року у відповідності до п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), п.69.9, п.69.36 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу. У відзиві стверджує, що суд першої інстанції прийняв законне і обґрунтоване рішення. Просить скаргу відповідача залишити без задоволення як необґрунтовану, а оскаржене рішення суду першої інстанції - без змін.

У відзиві стверджує, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, спростовано наданими суду первинними документами та належними доказами, суд повно дослідив обставини справи, надав правильну оцінку доказам, що подавалися обома сторонами. Позивач у відзиві наводить практику Верховного Суду, яка на його думку спростовує позицію скаржника, наведену в апеляційній скарзі щодо виявлених порушень.

Заслухавши представників сторін, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ із змінами та доповненнями, п.п.69.352 Податкового кодексу України, п.2 ч.1 ст.13 розділу ІV, п.п.923 розділу VIII “Прикінцеві та перехідні положення” Закону України від 08.07.2010 №2464-VІ “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” (зі змінами), у зв`язку з включенням до плану - графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2025 рік та згідно наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02.01.2025 №27-п фахівцями відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю “ТД “БІОЛА” (ТОВ “ТД “БІОЛА”) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2018 року по 30.09.2024 року.

ТОВ “ТД “БІОЛА” проінформовано про проведення документальної планової виїзної перевірки письмовим повідомленням від 02.01.2025 №11, яке надіслано платнику податків 03.01.2025 рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Перевірка проводилась з 20.01.2025 року по 28.02.2025 року.

Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.02.2025 №934-п строк перевірки продовжувався з 17.02.2025 на 10 робочих днів.

За наслідками перевірки складено акт від 07.03.2025 №1012/04-36-07-02/41220451.

За висновками акту під час перевірки серед інших встановлено наступні порушення:

1. п.44.1, п.44.2 сг.44, п.134.1 ст.134, п.п.140.5.9, п.п.140.5.11 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 273 932 грн., у т.ч. за 2023 рік у сумі 249 637 грн., за три квартали 2024 року у сумі 24 295 грн.;

2. п.п. "а" і "б" п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, у загальній сумі 6 412 138 грн.;

3. п. 201.1 ст. 201, п.п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині не здійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не погоджуючись з висновками акту, Товариство подало до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення від 18.03.2025 року.

01.04.2025 року позивачем отримане рішення про результати розгляду заперечень - лист ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 01.04.2025 року за №29057/6/04-36-07-02-13, яким заперечення ТОВ “ТД “БІОЛА” залишені без задоволення.

16.04.2025 року ТОВ “ТД “БІОЛА” отримало засобами поштового зв`язку (поштове повідомлення №4910700089836) податкові повідомлення-рішення, прийняті ГУ ДПС на підставі акта перевірки та з урахуванням результатів розгляду заперечень:

- №0185660702 від 08.04.2025 року щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 8 015 172,50 грн., в т.ч за податковими зобов`язаннями 6 412 138,00 грн. і штрафними (фінансовими) санкціями 1 603 034, 50 грн.;

- №0185670702 від 08.04.2025 року щодо застосування штрафу в розмірі 50% згідно п.120-1.2 ст.120 Податкового кодексу України у сумі 49 126,50 грн. та штрафу у розмірі 5% у сумі 252 758,58 грн. з необхідністю скласти та/або зареєструвати відповідні податкові накладні (в частині здійснення операцій по списанню піддонів та безоплатної передачі плакатів кінцевому споживачу);

- №0185600702 від 08.04.2025 року щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 342 415 грн., в т.ч за податковими зобов`язаннями 273 932 грн. і штрафними (фінансовими) санкціями 68 483,00 грн.

22.04.2025 року ТОВ “ТД “БІОЛА” направила до ДПС України скаргу за №77.

Рішенням ДПС України від 08.05.2025 року №13092/6/99-00-06-01-01-06 строк розгляду скарги був подовжений до 23.06.2025 року.

27.05.2025 року позивач направив до ДПС України додаткові пояснення з копіями первинних документів на підтвердження факту розповсюдження рекламних плакатів за адресами, визначеними безпосередньо у програмі проведення рекламних акцій та наказ про ціноутворення по підприємству з метою підтвердження факту включення до ціни товару/продукції, які реалізує позивач, вартості рекламних та тарних матеріалів.

За результатами розгляду скарги ДПС України прийняте рішення від 11.06.2025 року №16857/6/99-00-06-01-01-06, яким залишено без змін податкові повідомлення рішення №0185660702, № 0185670702, № 0185600702 та збільшено штрафні (фінансові) санкції на суму 9043 грн. по ппр ГУ ДПС у Дніпропетровській області №0185670702.

Також, 25.06.2025 року ТОВ “ТД “БІОЛА” засобами поштового зв`язку отримало від ГУ ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення рішення від 17.06.2025 року №0339880702 щодо застосування штрафу у сумі 9043 грн. за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).

Нарахування штрафних санкцій ДПС України обумовлено тим, що при перевірці відповідачем не враховано вимоги пункту 102.3 статті 102 Податкового кодексу України, яким передбачено випадки зупинення відліку строків давності. У рішенні про результати розгляду скарги від 11.06.2025 року №26837/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України зазначено, що контролюючий орган неправомірно не застосував штрафні (фінансові) санкції при складанні ППР від 08.04.2025р. №0185670702 на загальну суму 9043 грн. за червень 2018 року, у т.ч. на суму 5643 грн. (у розмірі 50%) та 3400 грн. (5% обсягу, але не більше 3400 грн.), оскільки строки давності щодо застосування штрафних санкцій не минули.

Позивач не погодився з висновками, викладеними у акті перевірки, нарахування зобов`язань та штрафних санкцій податковими повідомленнями-рішеннями вважав безпідставними, тому звернувся до суду з позовом про скасування таких рішень відповідача.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги вказав, що позивач наданими доказами спростував висновки контролюючого органу щодо допущених порушень вимог податкового законодавства.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Щодо взаємовідносини ТОВ «ТД «БІОЛА» з ТОВ «ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА».

За висновками контролюючого органу, по результатам дослідження наданих документів і даних інформаційних систем ДПС України перевіркою не підтверджено факт надання послуг ТОВ «ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА» на адресу ТОВ «ТД «БІОЛА». При цьому, наявність у ТОВ «ТД «БІОЛА» аудіовізуальних творів під умовною назвою "Biola Fruit Water 2019" не підтверджує факт їх створення саме ТОВ «ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА» за ціною та обсягом, що наведені у наданих платником документах. Враховуючи той факт, що господарські операції між підприємствами ТОВ "ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА" та ТОВ «ТД «БІОЛА» визнано такими, що фактично не відбулись, ТОВ «ТД «БІОЛА» при декларуванні ПДВ порушено п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового Кодексу України, чим завищено податковий кредит з податку на додану вартість у сумі 257 375 грн., у т.ч. за червень 2019 року у сумі 249 455 грн., за липень 2019 року у сумі 7 920 грн.

Судом встановлено, що між ТОВ “ТД “БІОЛА”, як Замовником, та ТОВ “ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА” (код ЄДРПОУ 39421753), як Виконавцем, укладено договір про надання послуг зі створення творів №13/АТ/17 від 01 травня 2017р.

Відповідно до п. 1.2 Договору послуги зі створення творів (надалі Твір та/або Твори) назв (найменувань) сюжетів, хронометражів, кількості тощо погоджуються Сторонами в Додатках до цього Договору з використанням Знаків для товарів і послуг, що надаються Замовником.

Пунктом 1.4 Договору передбачено, що Виконавець для надання послуг має право залучати третіх осіб та укладати з ними договори на власний розсуд.

Погодивши з ТОВ “ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА” сценарій, ТОВ “ТД “БІОЛА” здійснила розрахунки за надані послуги у безготівковій формі наступними платіжними інструкціями: платіжна інструкція №061148 від 11.07.2019 на суму 149 673 грн, платіжна інструкція №071475 від 18.07.2019 на суму 400 000 грн, платіжна інструкція №071267 від 22.07.2019 на суму 47 520 грн, платіжна інструкція №071555 від 23.07.2019 на суму 200 000 грн, платіжна інструкція №071602 від 26.07.2019 на суму 100 000 грн, платіжна інструкція №071253 від 31.07.2019 на суму 647 057 грн..

Заборгованість ТОВ “ТД “БІОЛА” перед ТОВ “ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА” відсутня.

Придбані у ТОВ “ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА” чотири аудіовізуальні твори під умовною назвою “Віоіа Fruit Water 2019” та адаптації аудіовізуального твору під умовною назвою “BIOLA МОЛТО 2019”, було визнано активом, тому що ТОВ “ТД БІОЛА” мало намір у майбутньому отримати економічні вигоди, пов`язані з їх використанням.

Оприбуткування створених аудіовізуальних творів під умовною назвою “Віоіа Fruit Water 2019” ТОВ “ТД “БІОЛА” та адаптації аудіовізуального твору під умовною назвою “BIOLA МОЛТО 2019” було здійснено відповідно до вимог П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”, затв. наказом МФУ від 18.10.1999 за №242 на бухгалтерський рахунок 127 “Інші нематеріальні активи” та включено до витрат на збут шляхом нарахування амортизації на такий актив у відповідності до вимог п.25 П(С)Б08.

Вказані операції відображено у бухгалтерському обліку ТОВ “ТД “БІОЛА” наступним чином:

Дт 311 “Поточні рахунки у національній валюті” - Кт 6311 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками ” у сумі 1 544 250 грн,

Дт 1541 “Придбання нематеріальних активів” - Кт 6311 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками ” у сумі 1 286 875 грн,

Дт 6442 “Податковий кредит не підтверджений” - Кт 6311 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками ” у сумі 257 375 грн,

Дт 127 “Інші нематеріальні активи” - Кт 1541 “Придбання нематеріальних активів” у сумі 1 286 875 грн

Дт 930041 “Амортизація нематеріальних активів” - Кт 133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів” у сумі 1 286 875 грн.

Вартість аудіовізуальних творів у сумі 1 286 875 грн. врахована позивачем при визначені фінансового результату до оподаткування шляхом нарахування амортизації нематеріального активу в наступних періодах: за 2019 - 268 099 грн., 2020 - 645 102,08 грн., 2021 - 373 673,92 грн.

Акти відповідають вимогам складання первинних документів - п.п. 2.4.,2.7. Розділу II Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за№ 168/704 (далі Положення № 88). Зауважень щодо порядку їх оформлення акт перевірки не містить.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами 1, 2 статті 9 Закону №996-ХІV, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно п.п.14.1.56 п.14.1ст.14 Податкового кодексу України, доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Підпунктом 134.1.1 п.134 ст.134 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до п.п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно п.п. 135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Відповідно до п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідачем, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені наданими позивачем документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Крім того, відповідачем не надано доказів невідповідності господарські операції цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

На момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагент ТОВ “ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА” були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавалися.

Правовідносини контрагента позивача із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, на які посилався відповідач, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть свідчити про нереальність господарських взаємовідносин, які є предметом дослідження у цій справі.

Колегія суддів звертає увагу, що контроль за дотриманням платниками податків податкового законодавства та своєчасну сплату ними податків здійснює податкова служба.

Недотримання контрагентом позивача чи контрагентами по ланцюгу податкової дисципліни може мати правові наслідки саме для таких осіб.

Належними та допустимими доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином, або рішення суду про визнання правочину недійсним.

Таких доказів матеріали справи не містять.

Колегія суддів наголошує, що платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Зворотнє призвело б до неправомірного покладення на платника тягаря відповідальності за дії третіх осіб у багатостадійному господарському обороті.

Схожа правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/16272/13-а.

Верховним Судом сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених вище норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, вказала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

У даній справі, контролюючий орган не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагента і злагодженості дій між ними.

Відповідачем не взято до уваги факт наявності у ТОВ “ТД “БІОЛА” аудіовізуальних творів під умовною назвою “Biola Fruit Water 2019”, які були надані для перегляду особисто головному державному інспектору ГУ ДПС у Дніпропетровській області під час перевірки.

Податкові накладні, складені ТОВ “ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА” у червні та липні 2019р. з операцій постачання послуг створення 4 (чотирьох) аудіовізуальних творів під умовною назвою "Biola Fruit Water 2019 та послуги з адаптації аудіовізуального твору під умовною назвою “BIOLA MOJITO 2019” на загальну суму ПДВ - 257 375 грн.: податкова накладна №5 від 27.06.2019 на суму 1 496 730 грн, - “Послуги зі створення 4 (чотирьох) аудіовізуальних творів під умовною назвою "Biola Fruit Water 2019", хронометражем 10 (десять) секунд кожен згідно дод.2 від 06.06.19 до Договору № 13/АТ/17 від 01.05.2017 року” податкова накладна №1 від 05.07.2019 на суму 47 520 грн - “Послуги з адаптації аудіовізуального твору під умовною назвою "BIOLA МОЛТО 2019", хронометражем 10 (десять) секунд згідно дод. 3 від 11.06.19 до Договору № 13/АТ/17 від 01.05.2017 року” були зареєстровані ТОВ “ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА” в Єдиному реєстрі податкових накладних після впровадження Порядку 117, при цьому реєстрацію таких податкових накладних ДПСУ не було зупинено.

Згідно рішення податкового органу від 05.02.2020р ТОВ “ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА” внесено до переліку ризикових підприємств.

Господарська операція з надання послуг щодо створення чотирьох аудіовізуальних творів під умовною назвою “Віоіа Fruit Water 2019” та послуг з адаптації аудіовізуального твору під умовною назвою "BIOLA MOJITO 2019" фактично була реалізована на адресу позивача у червні-липні 2019р, тобто в періоді, коли ТОВ “ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА” не мало статусу ризикового підприємства.

Акт перевірки не містить інформації з яких підстав, податковим органом за місцем реєстрації ТОВ “ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА” на момент початку процедури банкрутства (29.10.2020р) не проведено документальну перевірку та/або хоча б зустрічну звірку щодо взаємовідносин з ТОВ “ТД “БІОЛА”.

Таким чином, відповідачем не доведено факт відсутності реальності отримання послуг ТОВ “ТД “БІОЛА” в рамках договору про надання послуг зі створення творів за №13/АТ/17 від 01 травня 2017р від ТОВ “ЕДВЕРТАЙЗИНГ УА”.

За висновками суду апеляційної інстанції, спірні господарські операції здійснені позивачем у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану. Наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності господарських операцій з придбання послуг зі створення та адаптації аудіовізуальних творів, свідчать про наявність в діях суб`єкта господарювання - позивача у справі, ділової мети - одержання економічного ефекту у результаті господарської діяльності.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що висновок ГУ ДПС у Дніпропетровській області про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на суму 257 375 грн. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 1 286 875 грн є необґрунтованим та спростовуюється доказами, що є в матеріалах справи.

Щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ при списанні рекламної продукції.

Перевіркою встановлено, що за період з 01.04.2018 року по 30.09.2024 року ТОВ “ТД “БІОЛА” списано на витрати рекламну продукцію (плакати: “КОКТЕЙЛІ”, “СОКИ БІОЛА”, “КАЛІПСО”, “ICE ТЕА”, “ENERGO”, “Sky Cola”, та інші) обсягом 731 940,40 грн. Плакати безкоштовно розповсюджено (розміщено) в рамках проведення рекламних акцій з метою просування на споживчому ринку продукції ТОВ “ТД “БІОЛА”, залучення широкого кола покупців, збільшення обсягів реалізації. При цьому, податкові зобов`язання з ПДВ не нараховано, податкові накладні не виписано та не зареєстровано в ЄРПН.

Рекламні акції орієнтовані на стимулювання збуту продукції, що реалізується ТОВ “ТД “БІОЛА”, та збільшення доходу підприємства внаслідок проведення рекламної акції, як прямо, так і опосередковано. Отже, здійснення рекламних заходів ТОВ “ТД “БІОЛА”, у тому числі розповсюдження рекламних матеріалів (плакатів), цілком відповідає терміну “господарська діяльність” в розумінні п.п. 14.1.36 ПК України, оскільки такі заходи спрямовані на інформування та залучення потенційного покупця та як наслідок отримання підприємством доходу від продажу готової продукції.

Зазначені в акті рекламні матеріали (плакати) (арк. 22-26 акту) на суму 731 940 грн., ПДВ - 146 388 грн. були задіяні в якості виключно інформаційного ресурсу при проведені рекламних заходів ТОВ “ТД “БІОЛА”, що підтверджується наявним у платника податку наступними первинними документами:

- наказ керівника про проведення рекламного заходу (із зазначенням форми донесення рекламної інформації, визначено мету та вартість витрат рекламного заходу, період та адреси його проведення, коло відповідальних осіб);

- звіт про проведення рекламних заходів. Після завершення рекламного заходу відповідальні особи склали звіт про фактичні витрати на його проведення та надали його на затвердження керівнику;

- акт на списання безоплатно розповсюджених плакатів в ході проведення вищевказаних рекламних заходів.

Вказані первинні документи відповідають вимогам п.2.3 та п.2.4 наказу МФУ №88 від 24.05.1995р. “Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку” та п.9.2 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999р. №996-XIV (надалі - Закон №996), оскільки містять всі необхідні реквізити первинного документа, передбачені нормами діючого законодавства.

Витрати щодо проведених рекламних акцій відображено ТОВ “ТД “БІОЛА” у складі витрат на збут згідно п.19 НП(С)БО 16 “Витрати”.

Рекламні матеріали (плакати) належать виключно до носіїв (джерел) інформації, та містять інформацію про продукцію та відповідно про виробника цієї продукції - ТОВ “ТД “БІОЛА”.

Рекламні матеріали (плакати) не можуть бути використані споживачем інакше ніж як джерело інформації, а отже не є активом у розумінні Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, тому безоплатне розповсюдження рекламних матеріалів (плакатів, як носіїв інформації) не є операціями з безоплатного надання товарів, про які йдеться у підпункті “а” пп. 14.1.13 п.14.1 ст.14 ПКУ, а відтак не є операціями з продажу (реалізації) товарів, про які йдеться у пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПКУ, отже, у ТОВ “ТД “БІОЛА” не було підстав визначати з таких операцій базу оподаткування ПДВ на підставі п. 188 ст. 188 ПКУ.

За своєю сутністю безоплатно роздані плакати є рекламними матеріалами, що не призначені для реалізації чи використання (споживання) ТОВ “ТД “БІОЛА”, такі активи за загальним правилом не належать до оборотних, а тому не є товаром у розумінні пп. 14.1.244 п.14.1 ст.14 ПКУ. А відтак, безоплатна роздача таких рекламних матеріалів не утворює об`єкт оподаткування ПДВ.

Фактично розповсюдження ТОВ “ТД “БІОЛА” рекламних матеріалів (плакатів, як носіїв інформації), є по суті їх передачею іншим особам для власних потреб самого ж ТОВ “ТД “БІОЛА”, що здійснюється для цілей його основної оподаткованої діяльності.

Передача в рекламних цілях рекламних матеріалів (плакатів) іншим особам під час рекламних акцій є лише формою розповсюдження реклами з метою просування на споживчому ринку продукції ТОВ “ТД “БІОЛА”, залучення широкого кола покупців, збільшення обсягів реалізації (продажу) та формування у споживача стійкого інтересу та реалістичного уявлення за рахунок візуалізації на плакатах рекламної інформації за допомогою зображення такої продукції та передачі її абстрактних якостей в такий спосіб, що, однак, не наділлє таку передачу ознаками поставки товару.

Таким чином, операції з безоплатної передачі іншим особам під час рекламних акцій рекламних матеріалів (плакатів), які можна використати виключно як носії (джерела) інформації, не можна вважати постачанням товару.

Розміщення рекламних плакатів, не є операціями з безоплатного надання товарів, про які йдеться у підпункті "а" пункту 14.1.13, а відтак, не є операціями з продажу (реалізації) товарів, про які йдеться у підпункті 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. До того ж, безоплатне розміщення рекламних плакатів, не дає підстави визначати з таких операцій базу оподаткування податком на додану вартість на підставі пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі №813/165/16, у постанові від 16.06.2020 у справі №640/18985/18.

З огляду на викладене, висновок ГУ ДПС у Дніпропетровській області про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 146 388 грн. є необґрунтованим.

Відповідно, у позивача відсутній і обов`язок зі складання та реєстрації податкових накладних, так як безкоштовно розповсюджені рекламні матеріали (плакати, як носії інформації) не є операцією з поставки товару у розумінні пп. 14.1.191 п.14.1 ст.14 ПКУ.

Щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ при списанні тари (дерев`яних піддонів).

Перевіркою встановлено, що за період з 01.04.2018 по 30.09.2024 ТОВ «ТД «БІОЛА» списано на інші витрати (Дт949001 «Інші витрати» - Кт2041 «Тара та тарні матеріали») піддони дерев`яні у кількості 289 865 од. обсягом 30 041 874,75 грн., як такі, що не придатні для подальшого використання. Витрати у сумі 30 041 874,75 грн. враховано у складі витрат при визначенні фінансового результату за відповідні періоди. Згідно наданих до перевірки актів списання, за період з 01.04.2018 по 30.09.2024 списано непридатні для використання піддони всього у кількості 289 865 одиниць обсягом 30 041 874,75 грн.. Податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 6 008 375,95 грн. по списаних ТМЦ ТОВ «ТД «БІОЛА» не нараховано.

Суд встановив, що дерев`яні піддони ТОВ “ТД “БІОЛА” використовує в якості багаторазової поворотної тари з метою складування виготовленої продукції та подальшого транспортування такої продукції до покупця. Використання піддонів пов`язане з господарською діяльністю підприємства. Піддон має термін свого корисного використання.

Відповідно п.2.6 роз.2 “Класифікація тари” “Положення “Облікова політика щодо організації обігу та бухгалтерського обліку тари Товариства з обмеженою відповідальністю “ТД “БІОЛА”, що затверджене наказом по підприємству від 24.03.2017р за №1- тара та введене в дію наказом №2-тара від 28.03.2017р (надалі - Положення про тару), ТОВ “ТД “БІОЛА” встановлено нормативи обороту/експлуатації до природного зносу піддонів в залежності від їх типу, зокрема: Стрінгер Палет - Піддони Stringer - прості, недорогі піддони, часто зроблені з м`якої деревини. У разі ремонту вони можуть зробити два або три оберти, але зазвичай розраховані на поодинокі поїздки, від 1 до 3 оборотів піддонів.

Під час проведення перевірки Положення про тару було надано перевіряючим.

На момент списання піддонів, у зв`язку з їх природним зносом, такі товарно- матеріальні цінності втратили властивості активу в розумінні статті 1 Закону №996 з метою їх подальшого бухгалтерського обліку.

Операція списання зношених піддонів з подальшою їх утилізацією/використанням для ремонту інших піддонів також не відповідає визначенню терміну “постачання товарів” згідно п. 14.1.191 ст.14 ПКУ, тобто факт утилізації виключає факт подальшого використання таких піддонів не в господарській діяльності позивача.

Витрати від списання піддонів, у зв`язку з їх природним зносом, враховуються в інших витратах ТОВ “ТД “БІОЛА”.

Тара, що стала непридатною для використання внаслідок природного зносу, поломки чи псування, не відповідає критеріям визнання активу (п. 5 НП(С)БО 9 ), а отже, підлягає списанню та для цілій оподаткування перестає бути товаром в розумінні пп. 14.1.244 п.14.1 ст.14 ПКУ, а тому на операцію зі списання такої тари не розповсюджуються приписи підпункту «г» п.198.5 ст.198 ПКУ, які передбачають нарахування ПДВ, якщо саме товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідачем не враховано, що вартість списаних піддонів включається до ціни реалізованої продукції як складова торговельної націнки. Наказом ТОВ “ТД “БІОЛА” про ціноутворення від 24.03.2017р. №1 визначено правила розрахунку базової продажної ціни товарів (продукції).

Так, відповідно до п.п.2 Наказу про ціноутворення, для готової продукції, виготовленої на умовах договорів з переробки давальницької сировини, продажна ціна складається з первісної вартості сировини, вартості послуг з переробки, торговельної націнки та ПДВ.

У свою чергу, п.2 Наказу про ціноутворення передбачено, що торговельна націнка включає, зокрема, інші операційні витрати підприємства, серед яких - тарні матеріали (Дт 94 рахунку). Тобто, вартість тари та тарних матеріалів через торговельну націнку включається до ціни готової продукції, яка реалізується покупцям з ПДВ, і фактично такі витрати компенсуються кінцевим споживачем.

Відповідно, у позивача відсутній і обов`язок зі складання та реєстрації податкових накладних при списанні зношених піддонів, на чому наполягав відповідач. Порушень з боку позивача вимог п. 201.1 п. 201.10 ст. 201 ПК України судом не встановлено.

Отже, є спростованими висновки контролючого органу про допущені позивачем порушення норм податкового законодавства.

Застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН пов`язана з тими порушеннями (заниження податкових зобов`язань з ПДВ при списанні рекламної продукції та списанні піддонів), які судом визнано спростованими. Відповідно, застосування таких санкцій також є неправомірним.

Відповідач не довів правомірність спірних податкових повідомлень-рішень, тому суд обгрунтовано їх скасував.

Доводи, наведені у апеляційній скарзі відповідача, не спростовують правильних висновків суду першої інстанції, а тому рішення суду першої інстанції у даній справі слід залишити без змін, а апеляційну скаргу відповідача - без задоволення.

Керуючись п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2025 року у справі № 160/18384/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 19.02.2026р.

Повний текст постанови виготовлено 26.02.2026р.

Головуючий - суддя Н.П. Баранник

суддя Н.І. Малиш

суддя А.А. Щербак