Постанова від 25 лютого 2026 р. у справі №380/9654/24 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2026 рокуЛьвівСправа № 380/9654/24 пров. № А/857/3080/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Гудима Л.Я.,

суддів: Качмара В.Я., Мікули О.І.,

за участю секретаря судового засідання: Кулабухової М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2025 року, головуючий суддя – Мричко Н.І., ухвалене о 09:52 год. у м. Львів, повний текст якого складено 04.12.2025 року, у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Позивач – АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» звернулося в суд з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.01.2024 року №72/33-00-07-01 прийняте Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ: 44045187), яким попереджено платника податків про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних у строк, визначений п.120-1.2 ст.120-1 ПК України та згідно з п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 210527093,00 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.01.2024 №73/33-00-07-01 прийняте Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ: 44045187) яким платнику податків встановлено грошове зобов`язання з ПДВ у сумі 531940240,00 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями у сумі 425552192,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 106388048,00 грн в частині 526317732,50 грн, з яких 421054186,00 грн - за податковими зобов`язаннями з ПДВ та 105263546,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

В обґрунтування своїх позовних вимог посилалося на те, що контролюючим органом в порушенням норм чинного законодавства продовжено проведення, перевірки, яка була зупинено до скасування мораторію, який запроваджений постановою КМУ від 11.03.2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2». Крім цього, відповідач не дослідив специфіку функціонування оптового ринку електроенергії та його сегментів в контексті механізмів ціноутворення, не дослідив рівень звичайних цін в установленому законом порядку, проігнорував норми Податкового кодексу України щодо звичайних цін, зробив математичні помилки в розрахунку сум донарахованого податкового зобов`язання з податку на додану вартість, а також незаконно застосував штрафну санкцію до позивача.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2025 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №72/33-00-07-01 від 17.01.2024 року прийняте Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №73/33-00-07-01 від 17.01.2024 року прийняте Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що позивач допустив представників контролюючого органу до перевірки, контролюючим органом за результатами проведеної перевірки складено Акт та винесено податкові повідомлення-рішення. Процедурні порушення, жодним чином не пов`язані із правильністю висновків акта перевірки, а платник податків не навів відомості, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями. Контролюючий орган вчиняючи дії щодо проведення перевірки в період дії карантину керувався Податковим кодексом України, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» та постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» у відповідності до свого конституційного обов`язку - діяти у порядок та спосіб визначений законом. По суті встановлених порушень зазначив, що, як встановлено під час перевірки, позивач продав електроенергію за ціною, що нижче ціни її придбання, що зумовило порушення статті 188 Податкового кодексу України щодо визначення бази оподаткування та необхідність виписки зведеної податкової накладної на різницю між ціною реалізації та ціною придбання у відповідності до пункту 201.4 Податкового кодексу України.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.

Представник позивача заперечив проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просив апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 05.05.2021 року Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1.2 п.75 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України та згідно із затвердженим графіком проведення документальних планових перевірок платників податків призначена документальна планова виїзна перевірка АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» з 17.05.2021 року тривалістю 30 робочих днів, за період діяльності з 01.01.2018 року по 31.03.2021 року з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та за період з 01.01.2018 року по 31.03.2021 року щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Наказом Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №69 від 23.06.2021 року на підставі п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 23269555) за період діяльності з 01.01.2018 року по 31.03.2021 року з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та за період з 01.01.2018 року по 31.03.2021 року щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, з 30.06.2021 тривалістю 15 робочих днів.

Наказом Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №79 від 07.07.2021 року на підставі п.82.4 ст.82 Податкового кодексу України зупинено термін проведення документальної планової виїзної перевірки АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 23269555) за період діяльності з 01.01.2018 року по 31.03.2021 року з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та за період з 01.01.2018 року по 31.03.2021 року щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, з 09.07.2021 року на 30 робочих днів.

Наказом Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №101 від 25.08.2021 року на підставі п. 85.9 ст.85 Податкового кодексу України перенесено термін проведення документальної планової виїзної перевірки АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 23269555) за період діяльності з 01.01.2018 року по 31.03.2021 року з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та за період з 01.01.2018 року по 31.03.2021 року щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, з 26.08.2021 року до дати отримання копій документів або забезпечення допуску до них.

Наказом Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №274 від 21.11.2023 року на підставі п. 85.9 ст.85 Податкового кодексу України поновлено термін проведення документальної планової виїзної перевірки АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 23269555) за період діяльності з 01.01.2018 року по 31.03.2021 року з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та за період з 01.01.2018 року по 31.03.2021 року щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, з 23.11.2023 року на 3 робочих дні.

На підставі зазначених вище наказів документальна планова виїзна перевірка у АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» тривала у період з 17.05.2021 року по 27.11.2023 року.

За результатами перевірки складний Акт від 11.12.2023 року №804/33-00-07-01/23269555 Про результати документальної планової виїзної перевірки АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 23269555), за висновками якого під час перевірки встановлені, зокрема, такі порушення:

- пп.14.1.71, пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 425 552 192 грн, в тому числі в розрізі періодів: січень 2018 року - 112 274 грн, квітень 2018 року - 217 653 грн, серпень 2018 року - 187 622 грн, листопад 2018 - 565 497 грн, грудень 2018 - 461 337 грн, січень 2019 року - 207 489 грн, лютий 2019 року - 97 557 грн, березень 2019 року - 142 885 грн, квітень 2019 року - 104 440 грн, липень 2019 року - 90 626 693 грн, серпень 2019 року - 34 017 493 грн, вересень 2019 -37 571 014 грн, жовтень 2019 року - 71 199 605 грн, листопад 2019 року - 37 237 741 грн, січень 2020 року - 81 965 865 грн, лютий 2020 року - 15 178 655 грн, березень 2020 року - 30 704 422 грн, травень 2020 року - 73 469 грн, липень 2020 року - 13 881 197 грн, серпень 2020 року - 9 560 105 грн, листопад 2020 року - 561 259 грн, січень 2021 року - 877 920 грн та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування по ПДВ за березень 2021 року на суму 16 287 грн;

- п.201.10 ст.201 ПК України АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу на загальну суму ПДВ 421 054 186 грн, в тому числі в розрізі періодів: липень 2019 року на суму 90 383 828 грн, серпень 2019 року на суму 72 057 783 грн, вересень 2019 року на суму 45 754 123 грн, жовтень 2019 року на суму 26 694 690 грн, листопад 2019 року на суму 39 813 383 грн, грудень 2019 року на суму 55 802 354 грн, січень 2020 року на суму 21 789 980 грн, лютий 2020 року на суму 31 508 268 грн, березень 2020 року на суму 14 479 258 гр., квітень 2020 року на суму 22 770 519 грн.

30.12.2023 року АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» подало до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків заперечення на Акт перевірки від 11.12.2023 року №804/33-00-07-01/23269555.

15.01.2024 року Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків розглянуло заперечення АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» від 30.12.2023 року та надало відповідь № 157/6/33-00-07-01 в якій повідомило, що висновки Акта перевірки від 11.12.2023 №804/33-00-07-01/23269555 є правомірними, аргументи викладені в запереченні АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» від 30.12.2023 року не спростовують висновків Акта перевірки.

17.01.2024 року Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло податкові повідомлення-рішення:

- № 72/33-00-07-01 форми «ПН», яким повідомило АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО», що згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, статтею 120-1.2 Податкового кодексу України на підставі Акта від 11.12.2023 року №804/33-00-07-01/23269555 та/або даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу на загальну суму ПДВ 421 054 186 грн, у зв`язку з чим попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних у строк, визначений пункту 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України та згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 210 527 093,00 грн;

- № 73/33-00-07-01, яким повідомило АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО», що на підставі Акта від 11.12.2023 року №804/33-00-07-01/23269555 встановлено порушення пп.14.1.71, пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 425 552 192 грн, у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 531 940 240,00 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 425 552 192,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 106 388 048,00 грн.

Не погодившись з наведеними вище податковими повідомленнями-рішеннями, АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» подало скаргу до Державної податкової служби України, яка рішенням від 03.04.2024 року №9420/6/99-00-06-01-01-06 скаргу залишила без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін.

Не погоджуючись з прийнятими 17.01.2024 року Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків податковими повідомленнями-рішеннями №72/33-00-07-01 та № 73/33-00-07-01, АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» звернулося до суду з позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач протиправно призначив у травні 2021 року та тоді ж розпочав документальну планову виїзну перевірку АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» - всупереч законодавчій забороні на проведення такої перевірки в період дії мораторію, установленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Документальна планова виїзна перевірка АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» призначена та розпочата під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд висновує, що така перевірка не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 року у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

В обґрунтування мотивів для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач, зокрема, посилається на відсутність підстав для проведення позапланової виїзної перевірки з огляду на приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

З матеріалів справи вбачається, що при прийнятті наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався нормами постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Таким чином, для правильного вирішення справи необхідно встановити чи належить проведення позапланової виїзної документальної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.

18.03.2020 року набрав чинності Закон України від 17.03.2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесені зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29.05.2020 року набрав чинності Закон України від 13.05.2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами «2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Так, у постанові від 22.02.2022 року у справі № 420/12859/21 Верховний Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

У постанові від 27.04.2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 року у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 року у справі № 160/20112/21.

Таку ж правову позицію викладено і у постанові Верховного Суду від 29.05.2024 року у справі №420/19741/21.

Таким чином, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною.

З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з цього питання, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року всупереч мораторію на проведення перевірок є неправомірним.

Колегія суддів зазначає, що перевірка проведена без належних правових підстав, а відтак є протиправною. Акт перевірки, складений за її результатами, не може визнаватися належним доказом порушення податкового законодавства, а прийняті на його основі податкові повідомлення-рішення не породжують жодних правових наслідків і підлягають скасуванню як такі, що прийняте без законних підстав.

Суд вважає правильними та обґрунтованими висновки суду попередньої інстанції, що дії контролюючого органу щодо призначення та проведення спірної перевірки є протиправними, а всі прийняті на її підставі рішення - незаконними, з огляду на їх залежність від першої дії, вчиненої з порушенням податкового законодавства.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.

Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі.

З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2025 року у справі №380/9654/24 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. Я. Гудим

судді В. Я. Качмар

О. І. Мікула

Повний текст постанови складено 26.02.2026 року.