Постанова від 22 лютого 2026 р. у справі №620/1459/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 620/1459/25 Суддя (судді) першої інстанції: Лариса ЖИТНЯК

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Вівдиченко Т.Р., Карпушової О.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 22.11.2024 №18519/Ж10/25-01-09-01-02.

Позовні вимоги мотивовані тим, що висновки про порушення п.2 статті 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального» базується виключно на необґрунтованих припущеннях і даних з інформаційної системи СОД РРО, наявної у податкового органу та використаної ним під час фактичної перевірки. Крім того наголошує, що перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в межах фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій за її наслідками.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 22.11.2024 №18519/Ж10/25-01-09-01-02 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій на суму 262 174,30 грн.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подали апеляційні скарги.

В апеляційній скарзі представник Головного управління ДПС у Чернігівській області, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування своїх вимог апелянт, посилаючись на висновки Верховного Суду у постанові від 27.03.2025 у справі №280/6830/23, у постанові від 06.02.2025 у справі №120/11036/23 зазначає про відсутність будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 Податкового кодексу України (не пізніше 1095 днів), а також можливість використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем.

Апелянт стверджує, що посадові особи контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки мали правову можливість використовувати податку інформацію, яка міститься в СОД РРО щодо розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

В апеляційній скарзі фізична особа-підприємець ОСОБА_1 просить суд скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в цій частині.

В обґрунтування своїх вимог зазначає, що надані до матеріалів справи направлення на проведення фактичної перевірки вимогам закону не відповідають, що зумовлює протиправність здійснення заходу контролю на підставі таких направлень.

Зазначає, що посадові особи контролюючого органу за відсутності законодавчого дозволу не мають права використовувати власні кошти для проведення контрольної розрахункової операції.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.08.2025, 22.09.2025 та від 30.09.2025 відкрито апеляційне провадження за апеляційними скаргами Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.

Від фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до суду 19.09.2025 надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому остання зазначає, що викладені Головним управлінням ДПС у Чернігівській області аргументи та надані до справи докази не спростовують висновків в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 22.11.2024 №18519/Ж10/25-01-09-01-02 на суму штрафної санкції 262 174,30 гривень. Просить суд апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення.

Від Головного управління ДПС у Чернігівській області 28.10.2025 надійшов відзив на апеляційну скаргу.

Колегія суддів не приймає до уваги зазначений відзив під час розгляду апеляційної скарги, оскільки відзив відповідачем поданий поза строком, який встановлений в ухвалі про відкриття апеляційного провадження від 22.09.2025.

Так, матеріалами справи підтверджується, що зазначену ухвалу суду від 22.09.2025 представнику відповідача доставлено до електронного кабінету 24.09.2025 року о 01:04. Клопотання про поновлення строку на подачу відзиву на апеляційну скаргу відповідачем не подавалося.

Відповідно до частин першої, третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернігівській області від 04.11.2024 №1652-П «Про проведення фактичної перевірки» та направлень від 04.11.2024 №2947/Ж3/25-01-09-01-02 та №2946/Ж3/25-01-09-01-02 проведено фактичну перевірку з 04.11.2021 по 04.11.2024 ФОП ОСОБА_1 з дотримання суб`єктом господарювання норм законодавства з питань стану виробництва та обігу підакцизних товарів, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, магазину, який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .

В ході проведення фактичної перевірки встановлено факт продажу ароматизатору харчового «Hype kit» «Sour Cola» 10мл/50мг за ціною 319,00 грн в наборі разом з нікотином Нікотинобустер та гліцерином, що підтверджується фіскальним чеком ХМ5kOgBkvgE від 04.11.2024. Також дана операція проведена РОS-термінал та продавцем ОСОБА_2 видано чек №357813827.

Також, згідно з базою даних ІКС «Податковий блок» підсистеми «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» відповідачем встановлено, що за період з 13.08.2024 по 04.11.2024 включно здійснювалась реалізація наборів ароматизаторів та нікотину, що являються сировиною для рідин та використовуються в електронних сигаретах на загальну суму 141737,15 гривень.

Результати контрольно-перевірочної роботи оформлені актом від 04.11.2024 № 15704/Ж5/25-01-09-01-02, яким встановлено порушення п.2 статті 23 Закон України від 18.06.2024 №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме роздрібна торгівля тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином.

Відповідальність за вказане порушення передбачена п.п.21 п.2 статті 73 Закон України від 18.06.2024 №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме роздрібна торгівля тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Враховуючи наведене, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 04.11.2024 №18519/Ж10/25-01-09-01-02.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення контролюючого органу протиправним та прийнятим в порушення норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з позовом.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що висновок відповідача, що в порушення частини другої статті 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», позивачем в місці здійснення господарської діяльності, здійснюється продаж сировини для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах є правомірним.

Суд встановив, що отримання інформації з власних джерел програмного забезпечення (перевірка РРО за минулий період часу) виходить за межі фактичної перевірки, а тому використання такої інформації не може слугувати підставою для застосування до позивача штрафних санкцій та свідчитиме про проведення відповідачем документальної перевірки.

Суд зазначив, що в ході перевірки контролюючим органом використано дані з бази даних ІКС «Податковий блок» підсистеми «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій». Тобто, до позивача застосовано штраф у розмірі 28 3474,30 грн (200% вартості реалізованих у період з 13.08.2024 по 03.11.2024 товарів).

У зв`язку із тим, що вартість реалізованого товару складає 319,00 грн, а 200% вартості реалізованого товару (738,00 грн) є меншим за 3 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня 2024 року (7100 грн*3=21300,00 грн), штрафна санкція за порушення встановлене в ході перевірки має складати 21300,00 грн.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційних скарг, колегія суддів виходить із такого.

Спірним в цій справі є питання дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, а також доведеності встановлених в ході фактичної перевірки порушень.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України врегульовано Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

З 27.07.2024 набрав чинності Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Так, згідно з пунктом 78 частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

Стаття 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначає основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною .

Відповідно до частини другої статті 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Згідно пункту 11 частини першої статті 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» передбачено, що за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.

Так, відповідно до пункту 21 частини другої статті 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», до суб`єктів господарювання за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, застосовуються штрафні санкції у розмірі - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

В апеляційній скарзі Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області зазначає, що інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека, а тому використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації є належною реалізацією податкового контролю.

Надаючи оцінку джерелу отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, колегія суддів наголошує наступне.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 62.1 - 62.3 статті 62 Податкового кодексу України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).

Відповідно до пункту 72.1 статті 72 Податкового кодексу України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:

72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;

72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Так, згідно визначення термінів наведеного у Законі № 265/95-ВР, фіскальний сервер контролюючого органу - програмно-технічний комплекс, через який реалізується фіскальна функція та який здійснює реєстрацію програмних реєстраторів розрахункових операцій, електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків, збереження даних щодо проведеної розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, обробки та надання доступу до інформації про розрахункові операції, проведені з використанням програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також інтеграцію з програмними реєстраторами розрахункових операцій через програмний інтерфейс (АРІ), розміщений у відкритому вільному доступі;

електронний фіскальний звіт - це:

а) документ, створений реєстратором розрахункових операцій, який переведено у фіскальний режим роботи, що містить дані фіскального звіту, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;

б) документ, створений програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані фіскального звіту, зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;

електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків;

електронна копія фіскального звітного чека - ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звітного чека, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.

електронна копія фіскального звіту - ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звіту, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.

Згідно пункту 74.1 статті 74 Податкового кодексу України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).

Положеннями статті 83 Податкового кодексу України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

У справі що розглядається, контролюючим органом зроблено висновок, що згідно з базою даних ІКС «Податковий блок» підсистеми «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 за період з 13.08.2024 по 04.11.2024 включно здійснювалася реалізація наборів ароматизаторів та нікотину, що являються сировиною для рідин та використовуються в електронних сигаретах на загальну суму 141 737,15 гривень.

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому, використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Виходячи з наведеного, колегія суддів вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО.

Факт здійснення позивачем в магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1, продажу набору ароматизатору харчового «Hype kit» «Sour Cola» 10мл/50мг за ціною 319,00 грн в наборі разом з нікотином Нікотинобустер та гліцерином, підтверджується обставинами, встановленими контролюючим органом під час контрольно-розрахункової операції, які зафіксовані в акті фактичної перевірки від 04.11.2024 №15704/Ж5/25-01-09-01-02 (а.с.33-34).

Вказаний факт підтверджується фіскальним чеком №XMkOgBkvgE від 04.11.2024.

Отже, колегія суддів визнає доведеним факт роздрібної торгівлі позивачем на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином, що заборонено Законом № 3817-ІХ та утворює склад порушення частини другої статті 23 цього закону, відповідальність за яке установлена пунктом 21 частини другої статті 73 Закону № 3817-ІХ.

Суд відхиляє аргумент фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про недоведеність порушення відповідачем факту здійснення позивачем роздрібної торгівлі позивачем на території України тютюновою сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, адже, як вказано вище, такий факт доведений фіскальним чеком, що прямо заборонено Законом № 3817-ІХ.

При цьому, фіскальний чек є належним та достатнім доказом реалізації цього товару, такий доказ є допустимим, отриманим із дотримання процедури проведення фактичної перевірки.

Більше того, позивачем факт реалізації ароматизатору харчового «Hype kit» «Sour Cola» 10мл/50мг за ціною 319,00 грн в наборі разом з нікотином Нікотинобустер та гліцерином не заперечується. У позовній заяві та в апеляційній скарзі позивач лише посилається на процедурні порушення проведення перевірки.

Відтак, суд визнає обґрунтованими доводи Головного управління ДПС у Чернігівській області про доведеність вчиненого позивачем порушення вимог частини другої статті 23 Закону № 3817-ІХ та, відповідно, про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням від 22.11.2024 №18519/Ж10/25-01-09-01-02.

Щодо доводів фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , з якими погодився суд першої інстанції, про те, що отримання інформації з власних джерел програмного забезпечення (перевірка РРО за минулий період часу) виходить за межі фактичної перевірки, колегія суддів зазначає таке.

Фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року), у справі № 280/6832/2309 постанова від 09 вересня 2024 року).

При цьому, Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених Податковим кодексом України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Таким чином, суд зазначає, що встановлений контролюючим органом, на підставі відповідних даних про факт порушення Закону №3817-IX та здійснення нарахування штрафної санкції перебувало в межах предмету та періоду проведеної фактичної перевірки встановленого підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

При цьому норми Податкового Кодексу не містять ніяких застережень стосовно періоду, який може охоплювати фактична перевірка, в той же час, грошове зобов`язання, яке донараховується платнику податків за наслідками перевірки повинно бути прийнято в межах строків передбачених ст.102 Податкового кодексу України.

З матеріалів справи вбачається, що в акті перевірки контролюючим органом встановлено, що згідно з базою даних ІКС «Податковий блок» підсистеми «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» за період з 13.09.2024 по 04.11.2024 включно здійснювалася реалізація наборів ароматизаторів та нікотину, що являються сировиною для рідин та використовуються в електронних сигаретах на загальну суму 141 737,15 гривень.

Представником позивача в позовній заяві та в апеляційній скарзі жодним чином не спростовано вищевстановлені обставини.

Щодо доводів фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про те, що надані до матеріалів справи направлення контролюючого органу на проведення фактичної перевірки вимогам закону не відповідають, колегія суддів зазначає таке.

Згідно абзацу першого пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу.

Відповідно до матеріалів справи, згідно направлень на перевірку контролюючого органу від 04.11.2024 №2946/Ж3/25-01-09-01-02 та від 04.11.2024 №№2947/Ж3/25-01-09-01-02 вбачається, що метою перевірки є здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Вищезазначені направлення відповідають вимогам пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, оскільки містять всі необхідні реквізити.

Доводи апелянта про те, що подані відповідачем направлення не містять фактичної підстави, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, колегія суддів не приймає до уваги, виходячи із такого.

Як в наказі на проведення перевірки, так і у вищезазначених направленнях на проведення перевірки зазначено посилання на п.п.80.2.2, п.п.80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Судова колегія зазначає, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, який містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі/направленні на проведення перевірки лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком ні наказу, ні направлення, який давав би підстави вважати наказ протиправним, а направлення такими, які не відповідають вимогам закону.

Щодо тверджень фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про те, що законодавство не містить дозволу щодо використання для проведення контрольних операцій приватних (власних) коштів, у т.ч. коштів осіб, які проводять перевірку, а відтак в силу частини другої статті 19 Конституції України, посадові особи контролюючого органу, за відсутності законодавчого дозволу, не мають права використовувати власні кошти для проведення контрольної розрахункової операції, суд зазначає наступне.

Згідно зі статтею 2 Закону України від 30.06.1999 №783-XIV «Про джерела фінансування органів державної влади» (далі Закон №783-XIV) органи державної влади здійснюють свою діяльність виключно за рахунок бюджетного фінансування (крім випадків, визначених цим Законом) в межах, передбачених Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік.

Враховуючи відсутність доказів, які б вказували на видачу посадовим особам ГУ ДПС у Чернігівській області, які в межах проведення фактичної перевірки позивача здійснили контрольну розрахункову операцію в даній справі, грошових коштів (готівки) з каси за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу, таким чином вказані грошові кошти фактично мають інше джерело походження ніж кошти, передбачені на здійснення відповідної діяльності органів ДПС.

Водночас відповідно до правової позиції, висловленої у постанові Верховного Суду від 16.12.2021 у справі № 640/11468/20, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення»; межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 11.05.2022 у справі № 400/1510/19, від 05.07.2022 у справі № 522/3740/20, від 27.09.2022 у справі № 320/1510/20, від 03.10.2022 у справі № 400/1510/19, від 01.11.2022 у справі № 640/6452/19 та від 18.01.2023 року у справі № 500/26/22.

З урахуванням викладеного, суд вважає, що використання власних грошових коштів працівників ГУ ДПС у Чернігівській області для проведення контрольної розрахункової операції не впливає на висновки контролюючого органу про порушення позивачем п.2 статті 23 Закон України від 18.06.2024 №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме роздрібна торгівля тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином.

Таким чином, доводи фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 стосовно порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки спростовані наведеними висновками суду.

Доводи сторони позивача не спростовують висновків Головного управління ДПС у Чернігівській області та не доводять протилежного.

Колегія суддів зазначає, що в даному спірному випадку платником податків не спростовано правомірність висновків контролюючого органу.

Відтак, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, а рішення суду є помилковим, не ґрунтується на повному аналізі норм, що регулюють спірні правовідносини.

Тож, позовні вимоги є необґрунтованими та не підлягають задоволенню, а доводи апеляційної скарги Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області приймаються в якості належних, що є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

Відповідно до п. 2 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю і ухвалити нове судове рішення або змінити судове рішення.

За змістом частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - задовольнити.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року у справі №620/1459/25 - скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач О.М. Кузьмишина

Судді Т.Р.Вівдиченко

О.В.Карпушова