Постанова від 15 лютого 2026 р. у справі №440/7682/24 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2026 р.Справа № 440/7682/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Ральченка І.М. , Чалого І.С. ,

за участю секретаря судового засідання Кіт Т.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.10.2025, головуючий суддя І інстанції: Т.С. Канигіна, повний текст складено 20.10.25 року по справі № 440/7682/24

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС в Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а саме просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №0115130901 від 13.12.2023, складене щодо ФОП ОСОБА_1 , яким визначено штраф в розмірі на суму 395928,00 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №0115140901 від 13.12.2023, складене щодо ФОП ОСОБА_1 , яким визначено штраф в розмірі на суму 131610,00 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13.10.2025 у задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовлено.

ФОП ОСОБА_1 , не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подав апеляційну скаргу вважає його незаконним, винесеним з грубим порушенням норм матеріального та процесуального права, виходячи з таких доводів: суд неправильно встановив обставини справи, внаслідок чого дійшов хибного висновку про відсутність порушень у порядку проведення фактичної перевірки; суд однобічно оцінив проведення контрольної розрахункової операції, проігнорувавши факт вилучення та неповернення товару, що є грубим порушенням вимог ст. 20 ПК України; в порушення норм процесуального права (ст. ст. 2, 9, 77 КАС України) суд вдався до витребування доказів на стадії розгляду справи по суті та порушив принцип офіційного з`ясування обставин, що призвело до ухвалення неправильного по суті рішення. Щодо неправильного встановлення обставин проведення фактичної перевірки , вказує , що посадова особа ГУ ДПС у Полтавській області Вайда В.В. здійснював контрольну розрахункову операцію як фізична особа, викликав поліцію як фізична особа, і надавав пояснення поліції як фізична особа. Тобто коли наряд поліції під`їхав, він не повідомив їм, що є посадовою особою податкового органу і прийшов у магазин здійснювати контрольну розрахункову операцію - натомість, він сказав, що придбав підробні цигарки, це викликало в нього підозру і він викликав поліцію, щоб зафіксувати правопорушення. Отже, в цій справі суд мав надати оцінку цим обставинам на предмет правомірності таких дій Головного управління ДПС в Полтавській області, оцінивши їх через призму верховенства права та критеріїв законності рішення суб`єкта владних повноважень, які наведені в частині 2 статті 2 КАС України. Будучи свідком вказаних обставин, продавець магазину ОСОБА_2 перебувала в емоційному стресі і вважала оформлення поліцією та всіма присутніми учасниками різних паперів - протоколу про адміністративне правопорушення відносно неї, актів опису та вилучення товару та ін. – як фіксацію правопорушення відносно неї – і відповідно підписала всі без виключення документи без заперечень - як ті, що надала поліція (протокол, акти), так і документи податкового органу. Не маючи юридичної освіти, воне не розуміла, що підписує документи для двох різних органів влади. Оскільки відповідач не зміг надати ані фото, ані відеозапису з місця подій – бо вони втрачені, що підтверджено представником в судовому засіданні, встановити точний час початку фактичної перевірки - коли ОСОБА_3 було оголошено, що здійснюється перевірка, та пред`явлено направлення, копію наказу, службові посвідчення — неможливо. При цьому, суд залишив поза увагою те, що акт перевірки суперечить матеріалам, оформленим поліцією: 2 акт про вилучення речей, складений поліцією, фіксує наступний часовий проміжок вилучення товару: з 17:08 до 18:40 год, в акті фактичної перевірки початок перевірки вказано о 14:20, а кінець перевірки - о 20:00 год. Отже, півтори години фактичної перевірки тривали за умов, коли товар було вивезено поліцією з приміщення магазину. Відповіді на питання, що саме робили представники контролюючого органу за адресою магазину, в судовому засіданні відповідачем надано не було. Але суд не звернув на це уваги. А тому в позивача є обґрунтовані сумніви на предмет того, що копія наказу про призначення перевірки, направлення інспекторів, їхні посвідчення були пред`явлені ОСОБА_2 о 14:20 год, задекларованих в документах як початок перевірки з появою ОСОБА_3 за адресою магазину. Між іншим, це безпосередньо впливає на законність дій відповідача та на виникнення юридичного факту ознайомлення ОСОБА_2 з наказом та направленнями як обов`язкової початкової стадії проведення фактичної перевірки з дотриманням порядку, встановленого ПК України. Вказує, що з матеріалів справи вбачається та підтверджено представником відповідача в судовому засіданні, що єдиним джерелом отримання інформації про те, що за адресою магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » продаються тютюнові товари без акцизної марки, була контрольна розрахункова операція. При цьому, предметом контрольної розрахункової операції виступали виключно 2 пачки тютюнових виробів. Представник відповідача не змогла надати в судовому засіданні інформації про те, чи розпечатувались ОСОБА_3 пачки придбаних ним виробів для перевірки їх спражності. Відповідно, яким чином представники контролюючого органу встановили, що в приміщенні перебували саме тютюнові вироби, а також що являє собою рідина в пластикових пляшках - невідомо, адже в акті перевірки немає жодної вказівки на те, яким способом було встановлено, що алкогольні / тютюнові вироби продавались в магазині і що рідина в пластикових пляшках є саме алкогольним напоєм: - зразків товару не опечатували в присутності свідків та не вилучали під окремий опис для передачі до експертної установи для проведення експертизи; ОСОБА_2 не здійснювала продажу алкогольних напоїв ОСОБА_3 під час контрольної розрахункової операції. Відповідач не надав доказів, що пачки з написами, викладені у описах залишків товару на 22 листопада 2023 року (на трьох аркушах) містили вироби, які можуть бути використані для споживання та до складу яких входить, навіть частково, тютюн, та пластикові пляшки з написами, що викладені у описах залишків товару на 22 листопада 2023 року (на одному аркуші) містили напої, які досліджені на вміст спирту, тобто можуть вважатись алкогольними. Представник відповідача в ході судового розгляду надала пояснення про те, що в неї немає інформації, яким чином ОСОБА_3 встановлював, що саме алкогольні напої становлять вміст пластикових ємностей, які знаходились в магазині. До того ж, наряд поліції описав і вивіз конфісковані матеріальні цінності, частина з яких (тютюнові вироби) навіть не належала позивачу (а була власністю його суборендаря ОСОБА_4 , що підтверджується листом останнього), раніше, ніж закінчилась фактична перевірка. Також ,згідно з поясненнями ОСОБА_4 , ним були придбані в інтернеті муляжі сигарет, які перебували на зберіганні в приміщенні магазину «Святковий». Представник позивача в судовому засіданні наполягала на тому, що суд мав звернути увагу, коли та яким чином контролюючий орган обраховував вартість матеріальних цінностей для встановлення суми штрафу. Фактично суд першої інстанції, оцінюючи проведення контрольної розрахункової операції зосередився лише на тому, що факт оплати товару особистими коштами ОСОБА_3 не становить суттєвого порушення і не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення, оскільки таке процедурне порушення не призвело б до наявності іншого рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття. Поза увагою суду залишилось те, що товар, який виступав предметом контрольної розрахункової операції, був вилучений поліцією при виїзді за адресою магазину, і так і не був повернутий апелянту, навіть всупереч постанові Диканського районного суду Полтавської області від 25.01.2024 р. у справі № 529/1656/23, якою вирішено повернути весь товар ФОП ОСОБА_1 . Також, поза увагою суду залишилось те, що ані зазначені норми ПК України, ані Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом ДПС України від 04.09.2020 № 470, не передбачають: 1) виклику органів поліції за фактом проведення контрольної розрахункової операції; 2) вилучення органами поліції всього товару, що знайдений у суб`єкта господарювання працівниками контролюючого органу, з метою забезпечення провадження у справі про адміністративне правопорушення; 3) неповернення вилученого товару органами поліції. На переконання позивача, податковий орган має право на проведення перед початком фактичної перевірки контрольної розрахункової операції лише за таких умов: передбачення в наказі про проведення фактичної перевірки вимог пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 та п. 80.4 ст. 80 ПК України; доказів отримання службовою (посадовою) особою фіскального органу коштів з державного бюджету для здійснення контрольної розрахункової операції під час проведення конкретної фактичної перевірки; наявності в акті фактичної перевірки відомостей про службову (посадову) особу фіскального органу, яка здійснила контрольну розрахункову операцію; наявності документального підтвердження того, що товари, отримані службовими (посадовими) особами фіскального органу під час проведення контрольної розрахункової операції, повернуті платнику податків у непошкодженому вигляді, а у разі неможливості повернення такого товару, відшкодовані витрати відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів; про проведення контрольної розрахункової операції має бути складено відповідний акт, або зазначено інформацію в акті фактичної перевірки. Також , вказує на порушення судом першої інстанції норм процесуального права. Як вбачається з матеріалів справи, згідно з ухвалою від 19.08.2024 р. справу було вирішено розглядати за правилами загального позовного провадження, а згідно з протоколом судового засідання № 4601617 від 28.05.2025 р. суд перейшов до розгляду справи по суті. Відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 173 КАС України завданням підготовчого провадження є визначення обставин справи, які підлягають встановленню, та зібрання відповідних доказів. Отже, збирання відповідних доказів у справі можливе лише на стадії підготовчого провадження, до розгляду справи по суті. Поряд із цим, нормами КАС України не врегульовано питання про повернення до стадії підготовчого провадження після його закриття та переходу до стадії розгляду справи по суті. У постанові від 05.10.2022 Верховний Суд у справі № 204/6085/20 сформував висновок про те, що суди першої інстанції за наявності певних обставин можуть прийняти рішення про повернення до стадії підготовчого провадження після його закриття для вчинення тих чи інших процесуальних дій, які можуть бути реалізовані лише на стадії підготовчого провадження. Разом з тим такі обставини мають бути вагомими. Ухвал про повернення до стадії підготовчого провадження для цілей збору доказів суд не постановляв. Однак, це не завадило суду за власною ініціативою витребувати низку нових доказів, коли справа вже перебувала на етапі розгляду по суті, не обґрунтувавши виключної потреби такого заходу. Апелянт вважає, що в умовах долучення до матеріалів справи за ініціативою суду низки письмових доказів на етапі розгляду справи по суті, підлягає перевірці дотримання судом першої інстанції принципу офіційного з`ясування обставин у справі. Також, посилаючись на вимоги ст. 77 КАС України , вказує , що суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Апелянт вважає, що витребовуючи письмові докази в судових засіданнях, суд вдався до тиску, під яким позивач та відповідач були змушені надавати докази, вказані судом, а саме: в судовому засіданні 28.05.2025 (розгляд справи по суті) — суд вказав позивачу надати документи стосовно омивача скла, тютюнових виробів, а відповідачу виписку розрахунків за рік; - в судовому засіданні 27.08.2025 (розгляд справи по суті) — суд вказав відповідачу підготувати та надати податкові накладні щодо господарських операцій між ФОП ОСОБА_5 та позивачем за спірний період (вересень-листопад 2023 року). Як вбачається з мотивувальної частини судового рішення, ці докази лягли в основу висновку про законність проведення податкової перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, хоча безпосередньо в ході розгляду відповідач не виявляв ініціативи щодо подання таких доказів, а пасивна поведінка суб`єкта владних повноважень під час розгляду справи не свідчить про порушення ним або судом норм процесуального права. Фактом витребування податкових накладних ФОП Супруненко Д.О. суд створив відповідачу додаткові переваги в доказуванні своєї позиції, чим порушив принцип офіційного з`ясування обставин. Крім того, з`ясовуючи питання про реальність господарських операцій між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_5 , а також досліджуючи питання виконання ФОП ОСОБА_5 вимог податкового законодавства, суд вийшов за межі предмета доказування. Враховуючи вищевикладене вважає, що висновки суду першої інстанції є передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають суттєве значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень ст. 2, 9, 77, 90 КАС України, а відтак оскаржуване судове рішення не є таким, що відповідає вимогам законності та обгрунтованості, визначеним статтею 242 КАС України. Просить суд скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.10.2025 р. у справі №440/7682/24 , ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

ГУ ДПС у Полтавській області подало до суду пояснення , вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.10.2025 по справі № 440/7682/24 прийняте відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законним та обґрунтованим, а тому повинно бути залишено без змін, а апеляційна скарга без задоволення. Посилаючись на обставини та обґрунтування , викладенні в поясненнях , просить суд залишити без задоволення апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_6 , рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.10.2025 по справі № 440/7682/24 – залишити без змін.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав вимоги та обґрунтування апеляційної скарги та наполягав на її задоволенні.

Представник відповідача підтримав вимоги , викладенні у поясненнях.

Колегія суддів, вислухавши суддю – доповідача, пояснення представників сторін , перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції , доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи у їх сукупності вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що згідно із наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 № 2958-п з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального, наявності ліцензій та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, статті 16 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних сигаретах, та пального" наказано провести з 22.11.2023 фактичну перевірку тривалістю 10 діб ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності, а саме: АДРЕСА_1 , магазин, за період з 22.11.2023 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України (а.с. 89, том 1).

ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального, наявності ліцензій та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, статті 16 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних сигаретах, та пального", перевіряємий період з 22.11.2023 по дату закінчення перевірки, за результатами якої складено акт від 22.11.2023 №11825/16-31-09-01/ НОМЕР_1 (а.с.106-115, том 1).

Відповідно до висновків акта встановлено порушення абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".

За результатами зазначеної перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.12.2023:

- №0115130901, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних сигаретах, та пального" у розмірі 395928,00 грн (а.с. 102-103, том 1);

- №0115140901, застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних сигаретах, та пального" у розмірі 131610,00 грн (а.с. 104-105, том 1).

Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій застосовані санкції:

- за порушення абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" передбачена відповідальність абзацом двадцятим частини другої статті 17 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних сигаретах, та пального" – 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000,00 грн, а саме: щодо тютюнових виробів без марок акцизного податку у розмірі 395928,00 грн (197964,00 грн х 200% вартості продукції) (а.с. 100, том 1);

- за порушення абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" передбачена відповідальність абзацом 20 частини другої статті 17 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних сигаретах, та пального" – 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000,00 грн, а саме: щодо алкогольних напоїв без марок акцизного податку у розмірі 131610,00 грн (65805,00 грн х 200% вартості продукції) (а.с. 101, том 1).

Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того , що відповідачем не здійснено порушень процедури проведення фактичної перевірки. Приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 13.12.2023 №0115130901, №0115140901 Головне управління ДПС у Полтавській області діяло на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позову, виходячи з наступного.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі ПК України).

Відповідно до абз, 2 ст. 16 Закону України № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної Законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з приписами підпункту 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 05.04.2023 у справі № 200/1354/21-а, від 11.01.2023 у справі № 160/2357/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17), від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16, від 20.03. 2018 у справі № 820/4766/17 Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону Закон № 481/95-ВР покладені на відповідача.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 04.07.2024 у справі № 520/5841/21, від 21.08.2024 у справі № 120/14157/23.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Стосовно правового змісту підпункту 80.2.5 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення у змісті наказу підстав для її проведення Верховний Суд, зокрема, у постановах від 20.03.2018 у справі №820/4766/17, від 22.05.2018 і 04.10.2022 у справі №810/1394/16, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 05.07.2023 у справі №460/2663/22, від 26.07.2023 у справі №280/4696/22, від 17.08.2023 у справі №160/15431/21, від 27.11.2023 у справі №420/11790/22 висловив позицію, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Також Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12.10.2021 у справі №120/5729/20-а, від 12.10.2021 у справі №120/5229/20-а, від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21, від 05.07.2023 у справі №460/2663/22, від 17.08.2023 у справі №160/15431/21, від 27.11.2023 у справі №420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Судова палата Верховного Суду у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 не знайшла підстав для відступу від зазначеної правової позиції, зазначивши, що така позиція відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цих норм.

Розвиваючи цю думку, Судова палата Верховного Суду у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 зазначила, що "у судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Вирішуючи ключове у цій справі питання та на розвиток викладеної у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 правової позиції, Судова палата звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

Вказані висновки відображені у постанові Верховного Суду від 05 червня 2025 року у справі №340/195/20.

Фактичні обставин справи свідчать про те, що у наказі ГУ ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 № 2958-п зазначено, що з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального, наявності ліцензій та на підставі, зокрема, підпункту 80.2.5 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) пункту 80.2 статті 80 провести з 22.11.2023 фактичну перевірку тривалістю 10 діб ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності.

Отже, у цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (правова підстава).

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про дотримання відповідачем форми та змісту наказу про призначення перевірки на підставі пп. 80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України, оскільки у даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального, наявності ліцензій, про що зазначено в наказі Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 №2958-п та узгоджується з правовою позицією Верховного Суду щодо допустимості призначення перевірки з мотивів реалізації контрольних функцій у відповідній сфері.

Відповідно, доводи апелянта щодо порядку проведення фактичної перевірки не спростовують правомірність висновків суду першої інстанції в означеній частині.

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Тобто , закон пов`язує правомірність проведення, зокрема фактичної перевірки, із виконанням контролюючим органом обов`язку із вручення/пред`явлення визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (1) платнику податків, (2) уповноваженій особі, (3) особі, яка фактично здійснює розрахункову операцію.

Так, з матеріалів справи вбачається, що у направленнях на перевірку від 22.11.2023 №5386 та №5385 міститься запис про те, що посадовій особі позивача ОСОБА_2 (особа, що здійснює розрахункові операції за адресою: АДРЕСА_1 магазин "Святковий") 22.11.2023 о 14:20 було пред`явлено службові посвідчення , направлення на перевірку та вручено копію наказу від 22.11.2023 №2958-п про проведення фактичної перевірки, у зв`язку з чим, у відповідності до ст. 81 ПК України перевірка була розпочата в момент ознайомлення посадової особи позивача із направленнями на перевірку (т.1 а.с.90-91).

Вручення посадовій особі позивача ОСОБА_2 (особа, що здійснює розрахункові операції за адресою: АДРЕСА_1 магазин "Святковий") є належним способом повідомлення платника податків про проведення перевірки в розумінні п. 81.1 статті 81 ПК України.

Отже, фактична перевірка позивача, проведена з дотриманням відповідачем порядку проведення перевірок, передбаченого ПК України.

Колегія суддів зазначає, що підставою для визнання наслідків реалізації наказу контролюючого органу про проведення перевірки протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків.

Апелянт в скарзі посилається на наявність обґрунтованих сумнівів на предмет того, що копія наказу про призначення перевірки, направлення інспекторів, їхні посвідчення були пред`явлені ОСОБА_2 о 14:20 год, задекларованих в документах як початок перевірки з появою ОСОБА_3 за адресою магазину , оскільки відповідач не зміг надати ані фото, ані відеозапису з місця подій , тому неможливо встановити точний час початку фактичної перевірки - коли ОСОБА_3 було оголошено, що здійснюється перевірка, та пред`явлено направлення, копію наказу, службові посвідчення. При цьому, акт перевірки суперечить матеріалам, оформленим поліцією , а саме 2 акт про вилучення речей, складений поліцією, фіксує наступний часовий проміжок вилучення товару: з 17:08 до 18:40 год, в акті фактичної перевірки початок перевірки вказано о 14:20, а кінець перевірки - о 20:00 год. Отже, півтори години фактичної перевірки тривали за умов, коли товар було вивезено поліцією з приміщення магазину.

З цього приводу , колегія суддів зазначає , що з пояснень відповідача вбачається , що саме перед початком проведення фактичної перевірки здійснено контрольно розрахункову операцію, під час якої продавцем, що працевлаштована у ФОП ОСОБА_1 – ОСОБА_2 було реалізовано дві пачки сигарет з маркою акцизного податку FOR DUTY FREE ONLY, підтвердженням чого є пояснення, написані ОСОБА_2 в межах фактичної перевірки. Фіскальний чек видано не було.

ОСОБА_2 (особа, що здійснює розрахункові операції за адресою: АДРЕСА_1 магазин " ІНФОРМАЦІЯ_1 ") власноруч написано пояснення, які підтверджують те, що нею було здійснено продаж немаркованих тютюнових виробів, часом проведення контрольно-розрахункової операції є 22.11.2023 о 14.20.

Як вже встановлено вище 22.11.2023 о 14:20 посадовій особі позивача ОСОБА_2 (особа, що здійснює розрахункові операції за адресою: АДРЕСА_1 магазин "Святковий") було пред`явлено службові посвідчення , направлення на перевірку та вручено копію наказу від 22.11.2023 №2958-п про проведення фактичної перевірки, у зв`язку з чим, у відповідності до ст. 81 ПК України перевірка була розпочата в момент ознайомлення посадової особи позивача із направленнями на перевірку (т.1 а.с.90-91).

З акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 22.11.2023№ 11825/16-31-09-01/ НОМЕР_1 вбачається , що по фактам, встановленим в межах фактичної перевірки, було здійснено виклик на лінію 102.

Колегія суддів зазначає, що надання оцінки діям, які були вчиненні поліцією щодо вилучення товару та оформлення акту про вилучення речей в межах розгляду даної справи є неможливим, адже її дії не відносяться до предмету позову.

Тобто, вищевказані доводи апелянта є необґрунтованими та безпідставними.

Перебування продавця магазину ОСОБА_2 в емоційному стресі , підписання нею документів для двох різних органів влади не розуміючи та не маючи юридичної освіти, не є наслідком неналежного виконання відповідачами своїх повноважень.

Доводи позивача щодо призначення та проведення перевірки є необґрунтованими, спростовуються матеріалами справи та вищенаведеними нормами законодавства України.

Щодо позовної вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0115130901 від 13.12.2023, №0115140901 від 13.12.2023, суд зазначає таке.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі – Закон №481/95-ВР, у редакції, чинний на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

За визначенням, приведеним у підпункті 14.1.107 статті 14 Податкового кодексу України (далі – ПК України), марка акцизного податку – спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно з підпунктом 14.1.109 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, – наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку;

За правилами пункту 226.1 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Відповідно до пункту 226.2 статті 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Згідно з пунктом 226.3 статті 226 ПК України, виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Підпунктом 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України встановлено, що суми податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, сплачуються при придбанні марок акцизного податку.

Відповідно до пункту 226.7 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки; сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 01.01.2021, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 01.01.2021.

На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 27.12.2010 №1251, якою затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (надалі - Положення №1251).

Відповідно до пункту 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (далі Положення №1251, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що на кожну марку наносяться такі реквізити:

На кожну марку наносяться такі реквізити:

слова "УКРАЇНА", "МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ", "ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ" (для тютюнових виробів);

позначення виду марки, що складається із слів та літер "алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)" - "АВ ЛГП", "алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)" - "АВ ВП", "алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)" - "АІ ЛГП", "алкоголь імпортний (виноробна продукція)" - "АІ ВП", "тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)" - "ТВ ЗФ", "тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)" - "ТВ БФ", "тютюн вітчизняний (сигарили)" - "ТВ СГ", "тютюн імпортний (сигарети з фільтром)" - "ТІ ЗФ", "тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)" - "ТІ БФ", "тютюн імпортний (сигарили)" - "ТІ СГ", "тютюн вітчизняний (інші вироби)" - "ТВ ІНШІ", "тютюн імпортний (інші вироби)" - "ТІ ІНШІ", "тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні" - "ТВЕН В", "тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні" - "ТВЕН І", "рідина імпортна" - "РІ", "рідина вітчизняна" - "РВ";

індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);

реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);

QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.

QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.

Продавець марок веде електронну базу марок акцизного податку (далі - електронна база марок), в якій відображається інформація про:

отримані марки продавцем марок;

видані марки продавцем марок (із зазначенням таких реквізитів документа/документів на перерахування плати за виготовлення марок, як номер, дата платіжної інструкції та сума перерахованих коштів);

використані марки покупцем марок;

пошкоджені, списані та знищені марки.

Отже, кожна марка акцизного податку містить індивідуальні унікальні: серію із чотирьох літер і шестизначний номер.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі – Положення №13, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 1 розділу І Положення цим Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль – система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Статтею 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; 62.1.4. моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу; 62.1.5. обліку та моніторингу діяльності фінансових агентів відповідно до статті 39-3 цього Кодексу.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).

Згідно з пунктом 228.9 статті 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Відповідно до частини першої статті 17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Згідно з частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів, зокрема, у разі виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.

Так, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

При цьому немаркованими вважаються алкогольні напої чи тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251, а також мають пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених пунктом 5 Положення №1251, або за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.

Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону №481/95-ВР, визначає Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону №481/95-ВР, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 №790 (далі – Порядок №790).

Пунктом 5 цього Порядку передбачено, що підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є:

акт перевірки додержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства;

результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;

матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

Таким чином, суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, повинні додержуватися вимог абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР, статті 226 ПК України та пункту 20 Положення №1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

З акту перевірки вбачається , що у ході проведення фактичної перевірки магазину, у якому здійснює підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_7 за адресою: АДРЕСА_1 , встановлено факт реалізації та зберігання для подальшої реалізації немаркованих тютюнових виробів та алкогольних напоїв. Цей факт підтверджується поясненнями продавця ОСОБА_2 , які є додатком до акта фактичної перевірки.

Також , під час перевірки встановлені на торгівельному об`єкті та задокументовані в описі залишків товару від 22.11.2023 немарковані тютюнові вироби та алкогольні напої на 4-х аркушах, які є додатками до акта фактичної перевірки, а саме: тютюнові вироби 4214 шт. на загальну суму 197964,00 грн; алкогольні напої 1227 пляшок (825 л.) на загальну суму 65805,00 грн. Продавцем реалізовано 2 пачки сигарет по ціні 45 грн кожна, а саме: Парламент сині та Комплімент жовті з маркою на пачці "For Duty Free only", про що продавцем надано пояснення. По даному факту здійснено виклик на гарячу лінію 102 (заявка № 108319241 від 22.11.2023 ЄО: 11795) ГУ НП в Полтавській області. Працівниками ГУ НП в Полтавській області складено адміністративний протокол за частиною першою статті 156 КУпАП Серія ВАВ № 949167 та вилучено немарковану підакцизну продукцію з незаконного обігу (а.с.106-110 т. 1).

В описах залишків товару від 22.11.2023 на 4-х аркушах, які є додатками до акта фактичної перевірки від 22.11.2023 № 11825/16-31-09-01/3425104554, зроблені відмітки про те, що вони складені в присутності продавця ОСОБА_2 , про що наявний підпис останньої (а.с. 111-114 т. 1).

У додаткових поясненнях від 11.08.2025 контролюючий орган зазначив, що надати витяг з бази даних СОД РРО щодо реалізації суб`єктом господарювання підакцизних товарів (алкогольних напоїв та тютюнових виробів) за 2023 рік не є можливим, оскільки порушення ,за наслідками якого було винесено податкові повідомлення-рішення від 13.12.2023 № 0115130901 та від 13.12.2023 № 0115140901, не передбачало аналіз баз даних СОД РРО, а було встановлено за фактом реалізації та зберігання немаркованих тютюнових виробів та алкогольних напоїв за адресою місця торгівлі (а.с.225-226, том 1).

Необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження факту порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Відповідно до абзацу двадцятого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР склад правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Для фактичного встановлення порушення при реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів з недоліками марки акцизного податку необхідно провести контрольну розрахункову операцію, вилучити такі товари з марками, щоб реально стверджувати про факт реалізації не маркованої алкогольної та/або тютюнової продукції відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України.

Така інформація вноситься до розрахункового документа продавцем (особою, що проводить розрахункові операції) шляхом зчитування в автоматичному режимі інформації з такої марки під час сканування, або вручну, якщо на акцизній марці є загинання чи інші незначні перешкоди і сканер не може її розпізнати.

У поясненнях продавець ОСОБА_2 зазначила, що "продала дві пачки сигарет, а саме: "Парламент" з маркою акцизного податку 16ААБВ/072368 ТВЗФ 23/1 за ціною 45 грн та "Комплімент" з маркою акцизного податку FOR DUTY FREE ONLY за ціною 45 грн. Продаж було здійснено 22.11.2023 о 14.00. Видати фіскальний чек не можу, так як магазин тільки відкрився. Працевлаштована на ФОП ОСОБА_1 " (а.с. 115, том 1).

Отже, контролюючим органом здійснено контрольну розрахункову операцію.

Пунктом 80.4 статті 80 ПК України визначено, що перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Згідно з підпунктами 20.1.10, 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Згідно зі статтею 2 Закону України від 30.06.1999 №783-XIV "Про джерела фінансування органів державної влади" органи державної влади здійснюють свою діяльність виключно за рахунок бюджетного фінансування (крім випадків, визначених цим Законом) в межах, передбачених Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік.

Враховуючи відсутність доказів, які б вказували на видачу посадовим особам ГУ ДПС у Полтавській області, які в межах проведення фактичної перевірки позивача здійснили контрольну розрахункову операцію в даній справі, грошових коштів (готівки) з каси за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу, таким чином, ці грошові кошти фактично мають інше джерело походження ніж кошти, передбачені на здійснення відповідної діяльності органів ДПС.

Під час розгляду справи судом першої інстанції встановлено, що джерелом, з якого було профінансовано здійснення вказаної контрольної розрахункової операції, є власні грошові кошти працівника ГУ ДПС у Полтавській області, про що не заперечується відповідачем. Матеріали справи не містять доказів повернення грошових коштів посадовим особам, так само, як і доказів повернення придбаного товару позивачу.

Колегія суддів зазначає , що факт вчинення працівником ГУ ДПС у Полтавській області перед початком фактичної перевірки контрольної розрахункової операції задокументований належними і достатніми документами ( поясненнями продавця та актом перевірки).

При цьому, відсутність доказів вчинення перевіряючим такої контрольної розрахункової операції за рахунок саме бюджетних коштів та дотримання порядку повернення придбаних у ході проведення контрольної закупки товарів платнику самі по собі не спростовують встановлених в акті перевірки обставин вчинення позивачем порушень .

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного суду від 10 квітня 2025 у справі № 580/1158/23.

За усталеною практикою Верховного Суду порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень може бути підставою для скасування такого рішення, проте, лише за умови, що таке порушення вплинуло або об`єктивно могло вплинути на правильність оскаржуваного рішення.

Тобто, не кожне порушення, допущене суб`єктом владних повноважень, вважається таким, що безумовно впливає на правильність та обґрунтованість висновків такого суб`єкта.

Ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: "протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків" і, на противагу йому, принцип "формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення".

Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

Аналогічна правова позиція висловлювалась Верховним Судом у постановах від 24.04.2023 у справі 560/2210/19, 16.03.2023 у справі №400/4409/21, від 21.02.2023 у справі №369/7737/16-а, від 10.07.2019 у справі №804/639/18, від 27.09.2022 у справі №320/1510/20, від 16.12.2021 у справі № 640/11468/20, від 23.04.2020 у справі №813/1790/18.

Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин наведені вище висновки Верховного суду, з урахуванням встановлених у цій справі обставин, суд вважає здійснення контрольної закупки (контрольної розрахункової операції) за рахунок власних коштів працівників податкового органу формальним порушенням процедури, яке не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення, оскільки таке процедурне порушення не призвело б до наявності іншого рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття і не нівелює обов`язку платника податку нести відповідальність за вчинене ним порушення податкового законодавства.

Щодо встановленого перевіркою факту зберігання для подальшої реалізації немаркованих тютютнових виробів колегія суддів зазначає наступне.

Представником позивача у письмових поясненнях від 21.08.2025 наголошено на тому, що частина тютюнових виробів є муляжами та належить ОСОБА_4 , який є суборендатором частини складського приміщення в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 /а.с. 252-253, том 1/ .

При цьому , позивачем до суду не надані договори або будь-які інші докази, які б підтверджували такі доводи позивача.

Наданий позивачем лист ОСОБА_4 до позивача від 22.07.2025 до уваги колегією суддів не приймається , оскільки його зміст не містить будь-якої інформації щодо його власності на частину тютютнових виробів , які знаходилися в момент перевірки в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_2 .

У вказаному листі зазначено, що відповідно до розділу 7 укладеного договору суборенди частини складського приміщення в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , умови даного договору є конфіденційною інформацією і не підлягає розголошенню третім особам. Предмет співробітництва може бути зазначений у загальних рисах, без вказівки істотних умов співпраці, таким як предмет договору, фінансові умови, та ін., якщо інше прямо не передбачено договором. Розголошення будь-яких відомостей без згоди ОСОБА_4 заборонено. За таке розголошення сторони несуть відповідальність згідно із договором та закону. У зв`язку з чим, ОСОБА_4 не надає згоди на розголошення відомостей та використання в суді відомостей, що стосуються договору суборенди частини складського приміщення в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , до закінчення досудове розслідування кримінального провадження №72024171020000054 від 04.09.2024 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 204 КК України /а.с.213, том 1/.

Посилання представника позивача на ухвалення судом відносно ОСОБА_4 вироку у кримінальному провадженні , колегією суддів до уваги не приймаються , оскількі наявність вироку відносно ОСОБА_4 не спростовує встановлене в ході перевірки порушення саме ФОП ОСОБА_1 .

Згідно даних Єдиного державного реєстру судових рішень відносно ОСОБА_4 Київським районим судом м. Полтави винесно 15.10.2025 вирок у справі №552/7817/25. При цьому , вказаним вироком не встановлено факту зберігання ОСОБА_4 22.11.2023 (дата проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 ) тютютнових виробів без марок акцизного податку в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_2 .

Щодо встановленого перевіркою факту зберігання для подальшої реалізації немаркованих алкогольних напоїв колегія суддів зазначає наступне.

Позивач спростовуючи таке порушення при розгляді справи судом першої інстанції нагалошував , що рідина, яка включна до опису залишків товару, складених представниками ГУ ДПС у Полтавській області, не є алкогольними виробами , а є омивачем скла.

Зясовуючи обставини встановленого порушення та враховуючи наведені доводи позивача, судом першої інстанції при розгляді справи по суті витребовувались додаткові документи як у податкового органу в підтвердження встановленого порушення , так і у позивача в підтвердження заявлених доводів .

Також, судом першої інстанції встановлено, що у додаткових поясненнях від 21.08.2025 позивач зазначив про підтвердження походження омивача скла, який зберігався в приміщенні магазину "Святковий" АДРЕСА_1 , при цьому надав копії:

- договору поставки № 34 від 25.09.2023, укладений між ФОП ОСОБА_5 (постачальник) та ФОП ОСОБА_7 (покупець), згідно з яким продавець зобов`язується передати у власність покупця омивач зимовий (рідина для очищення скла мінус 20) у кількості 900 літрів, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору;

- рахунку № 34 від 25.09.2025 та квитанції про сплату № 34 від 25.09.2023 за омивач зимовий (рідина для очищення скла мінус 20) у кількості 900 літрів, разом 7484,40 грн, ПДВ – 1247,40 грн;

- висновка державної санітарно-епідеміологічної експертизи № 12.2-18-1/34849 (об`єкт експертизи: рідина для очищення скла ТМ "VIRA", ТМ "Organic prink" та без зазначення ТМ з різними ароматами та без аромату);

- сертифіката відповідності № UA.P.001012-20 рідини для очищення скла ТМ "VIRA", ТМ "Organic prink" /а.с.252-260/;

- видаткової накладної № 720 від 10.11.2023: "Омивач скла зимовий-20" в кількості 900 л. на суму 7484,40 грн, яка не підписана отримувачем (оригінал наданий суду для ознайомленні вже з підписом отримувача) /а.с. 212, том 1/.

У додаткових поясненнях позивачем зазначено, що він придбавав пластикові пляшки для різних господарчих потреб (як особистих, так і для цілей облаштування магазину) ємністю 0.5 л, 1.5 л, 5 л, 18 л. в пункті вторсировини у смт. Диканька за готівковий розрахунок. Водночас, доказів придбання не надав.

У додаткових поясненнях від 16.09.2025 контролюючим органом, зокрема, зазначено, що відповідно до опису залишків товару, складених представниками ГУ ДПС у Полтавській області під час фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , кожен із алкогольних напоїв має власні характеристики, наприклад: "алкогольний напій "Горілка" – прозора рідина з різким запахом спирту", "алкогольний напій "Перцева" – рідина світло-коричневого кольору з різким запахом спирту", "алкогольний напій "Настоянка" – рідина темно-коричневого кольору з різким запахом спирту" тощо.

У письмових поясненнях податкового органу від 16.09.2025 /а.с. 269-270, том 1/ наведено, що оскільки ФОП ОСОБА_5 є платником податку на додану вартість (ПДВ), то на дату виникнення податкових зобов`язань у зв`язку із виконанням договору поставки № 34, укладеного з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_5 повинен був скласти та зареєструвати податкову накладну у Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). Відповідно до наданих ФОП ОСОБА_1 документів, оплата товару за договором поставки № 34 відбулася 25.09.2023. Оскільки ФОП ОСОБА_1 не є платником ПДВ, то в системі АІС "Єдине вікно подання електронної звітності" досліджувалися податкові накладні складені з неплатниками ПДВ.

Так, відповідно до інформації з АІС "Єдине вікно подання електронної звітності" відомо, що у спірний період ФОП ОСОБА_5 зареєстровано 4 податкових накладних з неплатниками ПДВ, жодна з яких по даті виписки та загальній сумі не може підтвердити господарську операцію між ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_1 (витяг з системи АІС "Єдине вікно подання електронної звітності" за період з вересня до кінця 2023 року долучений до даних додаткових пояснень /а.с. 273-274, том 1/).

Згідно з описом залишків товару, складених представниками ГУ ДПС у Полтавській області, документ сформований під час фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , кожен із алкогольних напоїв має власні характеристики, наприклад: "алкогольний напій "Горілка" – прозора рідина з різким запахом спирту", "алкогольний напій "Перцева" – рідина світло-коричневого кольору з різким запахом спирту", "алкогольний напій "Настоянка" – рідина темно-коричневого кольору з різким запахом спирту" тощо.

При цьому, договір поставки № 34, квитанція № 34 від 25.09.2023, рахунок № 34 від 25.09.2023, видаткова накладна № 719 від 10.11.2023 містять узагальнену назву товару "Омивач скла зимовий-20". Характеристика товару так і не була надана представником позивача на вимогу суду.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність – діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі – Закон України №996-XIV, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що господарська операція – дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність – звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Згідно з частинами першою та другою статті 3 Закону України №996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною першою статті 9 Закону України №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону України №996-XIV первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Відповідно до вимог пунктів 2.1, 2.4, 2.15 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 №168/704 (далі – Положення № 88, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), первинні документи – це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення; господарські операції – це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

Аналіз зазначених норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Наведене відповідає правовому висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, у постановах від 16.03.2021 у справі № 580/2490/19, від 06.07.2023 у справі № 340/2444/19.

З урахуванням наявних у сукупності в матеріалах справи документів, поданих позивачем та відповідачем, відсутні належні, достовірні та достатні докази, як б підтверджували доводи позивача.

Так, згідно зі статтею 184 Цивільного кодексу України річ є визначеною індивідуальними ознаками, якщо вона наділена тільки їй властивими ознаками, що вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її. Речі, визначені індивідуальними ознаками, є незамінними. Річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві усім речам того ж роду, та вимірюється числом, вагою, мірою. Річ, що має лише родові ознаки, є замінною.

Надані позивачем докази: договір поставки № 34 від 25.09.2023, рахунок № 34 від 25.09.2025, квитанція про сплату № 34 від 25.09.2023, видаткова накладна № 720 від 10.11.2023 підтверджують поставку "омивача скла зимового-20" в кількості 900 л. на суму 7484,40 грн, проте, відсутні інші ідентифікаційні властивості, ознаки цього омивача, оскільки спірним питанням у цій справі є визначення рідини у пластикових пляшках.

Висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи № 12.2-18-1/34849, сертифікат відповідності № UA.P.001012-20 також не визначають, ніяким чином не ідентифікують придбаний за вказаними документами омивач.

Пояснення позивача про придбання пластикових пляшок для різних господарчих потреб за готівковий розрахунок та належність тютюнових виробів ОСОБА_4 не підтверджені належними, достовірними та достатніми доказами.

Також, представником позивача у письмових поясненнях від 21.08.2025 наголошено на тому, що частина тютюнових виробів є муляжами та належить ОСОБА_4 , який є суборендатором частини складського приміщення в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 /а.с. 252-253, том 1/ .

Однак , позивачем до суду не надані договори або будь-які інші докази, які б підтверджували такі доводи позивача.

Наданий позивачем лист ОСОБА_4 до позивача від 22.07.2025 до уваги колегією суддів не приймається , оскільки його зміст не містить будь-якої інформації щодо його власності на частину тютютнових виробів , які знаходилися в момент перевірки в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_2 .

У вказаному листі зазначено, що відповідно до розділу 7 укладеного договору суборенди частини складського приміщення в магазині "Святковий" за адресою: АДРЕСА_1 , умови даного договору є конфіденційною інформацією і не підлягає розголошенню третім особам. Предмет співробітництва може бути зазначений у загальних рисах, без вказівки істотних умов співпраці, таким як предмет договору, фінансові умови, та ін., якщо інше прямо не передбачено договором. Розголошення будь-яких відомостей без згоди ОСОБА_4 заборонено. За таке розголошення сторони несуть відповідальність згідно із договором та закону. У зв`язку з чим, ОСОБА_4 не надає згоди на розголошення відомостей та використання в суді відомостей, що стосуються договору суборенди частини складського приміщення в магазині "Святковий" за адресою: Полтавська обл., смт. Диканька, вул. Незалежності, 125/2, до закінчення досудове розслідування кримінального провадження №72024171020000054 від 04.09.2024 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 204 КК України /а.с.213, том 1/.

Відповідно до приписів частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (у редакції, чинній на час реалізації спірних алкогольних напоїв) до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Отже, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у разі, зокрема, реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 13.12.2023 №0115130901 №0115140901, Головне управління ДПС у Полтавській області діяло на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, тому підстави для їх скасування відсутні.

Доводи позивача, викладені в позовній заяві та в апеляційній скарзі щодо неправомірності спірних податкових повідомлень-рішень не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, на підставі наявних доказів.

Щодо доводів апелянта про неможливість збирання судом відповідних доказів у справі на стадії розгляду справи по суті , колегія суддів зазначає , що зміст приписів абз.2 ч.2 ст.317 КАС України вказує на те, що порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

В даному випадку витребування судом першої інстанції додаткових доказів з метою повного, всебічного та неупередженого вирішення справи не призвело до неправильного вирішення справи по суті.

Враховуючи викладене, зазначені доводи скарги підлягають відхиленню, як необґрунтовані.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів позивача), сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Так, усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.

Таким чином, суд, переглянувши, у межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, ретельно дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення відповідно до вимог матеріального та процесуального права.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.10.2025 по справі № 440/7682/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло

Судді(підпис) (підпис) І.М. Ральченко І.С. Чалий

Повний текст постанови складено 24.02.2026 року