Рішення від 23 лютого 2026 р. у справі №460/8860/25 — Рівненський окружний адміністративний суд

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

24 лютого 2026 рокум. Рівне№460/8860/25

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Максимчука О.О., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

1. Стислий виклад позицій учасників справи

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач або ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Рівненського окружного адміністративного суду (далі - суд) з адміністративним позовом (позовною заявою) до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач), в якому позивач просить суд скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №4203/17000705-22 від 06.03.2025 про застосування штрафних (фінансових) санкцій та або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в сумі 175377,00 грн.

Свій позов позивач обґрунтовує тим, що ГУ ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та на підставі акту фактичної перевірки від 04.02.2025 ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення №4203/17000705-22 від 06.03.2025, яким до позивача застосовано фінансові санкції на загальну суму 175377,00 гривень. Позивач вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та зазначає, що під час проведення перевірки продавцем магазину було надано копії документів, які підтверджують облік та надходження товару в магазин. Крім того зауважує, що контролюючому органу після проведеної перевірки було додатково надіслано документи відповідно до акту зняття залишків, які безпідставно не враховані відповідачем.

Позивач також стверджує, що під час проведення фактичної перевірки не було достеменно встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення №4203/17000705-22 від 06.03.2025 є такими, що прийняте з порушенням вимог чинного законодавства, є необґрунтованим та підлягає скасуванню. З огляду на вказане, просить позовні вимоги задовольнити повністю.

Відповідач скористався своїм правом на подання відзиву на позовну заяву та подав до суду свій відзив на позов у строк, встановлений ухвалою суду про відкриття провадження у справі. Заперечуючи проти задоволення позовних вимог зазначає, що ФОП ОСОБА_1 не забезпечено облік товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме на момент перевірки 04.02.2025 у продажі знаходились товари, які зазначені в акті зняття залишків технічно-складських побутових товарів на загальну суму 175377,00 грн, проте на початок перевірки та на кінець перевірки не надано документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджує облік та походження товарних запасів. Відповідач зауважує, що правова конструкція п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», прямо вказує на обов`язок суб`єкта господарювання (позивача) вчинити відповідні дії, а саме надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі) та зобов`язує зберігати їх за місцем здійснення господарської діяльності, оскільки у нормі прямо сказано, що надаються документи, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Оскільки позивачем не було дотримано таких вимог Закону під час проведення перевірки, контролюючим органом за результатами проведення фактичної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.03.2025 року №4203/17000705-22, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 175377,00 грн, яке відповідач вважає правомірним та таким, що не підлягає скасуванню. З огляду на вказане просить відмовити у задоволенні позову повністю.

2. Заяви, клопотання учасників справи, інші процесуальні дії у справі.

Позовна заява подана до суду 20.05.2025 у паперовій формі безпосередньо через канцелярію суду, надійшла до суду і була зареєстрована в автоматизованій системі діловодства суду 20.05.2025.

Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 20.05.2025 визначено суддю Максимчука О.О. головуючим суддею (суддею-доповідачем) з розгляду справи за вказаною позовною заявою.

Ухвалою від 26.05.2025 суд прийняв вказану позовну заяву до розгляду і відкрив провадження в адміністративній справі, вирішив розгляд справи здійснювати одноособово суддею за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи, встановив відповідачам строк подання відзиву на позовну заяву.

Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву та подав 11.06.2025 до суду відзив, у якому відповідач виклав свої заперечення проти позову.

Позивач скористався правом на подання відповіді на відзив відповідача та подав 28.06.2025 до суду свою відповідь на відзив, у якій позивачем викладено свої заперечення проти відзиву.

02.07.2025 на адресу суду від відповідача надійшли додаткові пояснення у справі.

На момент розгляду справи по суті і ухвалення судом цього рішення інші заяви, клопотання від учасників справи до суду не надійшли, а також суд не здійснював інші процесуальні дії у справі (забезпечення доказів, вжиття заходів забезпечення позову, зупинення і поновлення провадження тощо).

З урахуванням вимог частини 4 статті 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження суд не здійснював фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

3. Встановлені судом обставини справи та зміст спірних правовідносин.

Розглянувши наявні у справі матеріали, з`ясувавши доводи та аргументи сторін, на яких ґрунтуються їх позовні вимоги і заперечення, дослідивши подані сторонами письмові докази, суд встановив такі фактичні обставини справи та відповідні їм правовідносини, що враховані судом при вирішення спору по суті.

Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) здійснює з 27.11.2024 року підприємницьку діяльність. Основним видом діяльності якої за КВЕД 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах. Другорядними видами діяльності за КВЕД є: 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку.

Наказом Головного управління ДПС у Рівненській області від 22.01.2025 №254-п «Про проведення фактичної перевірки магазину «Patifon» за адресою: м. Рівне, вул. Княгині Ольги, 1» з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пунктом 80.8 статті 80, пунктом 82.3 статті 82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) призначено провести фактичну перевірку магазину «Patifon» за адресою: м. Рівне, вул. Княгині Ольги, 1 з 27 січня 2025 року терміном 10 діб.

На підставі зазначеного наказу, Головним управлінням ДПС у Рівненській області видано направлення на перевірку №384/Ж3/17-00-070-05-15 від 22.01.2025 та №385/Ж3/17-00-070-05-15 від 22.01.2025 в магазині «Patifon» за адресою: м. Рівне, вул. Княгині Ольги, 1.

04.02.2025 Головне управління ДПС у Рівненській області провело фактичну перевірку господарської одиниці, а саме магазину ««Patifon» за адресою: м. Рівне, вул. Княгині Ольги, 1, за результатами якої складено акт (довідка) фактичної перевірки за реєстраційним номером №2497/Ж5/17-00-07-05-17/3400001683 від 04.02.2025 (№000178).

Відповідно до висновків акту (довідки) фактичної перевірки встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, наказу №496 від 03.09.2021 року «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку» та постанови КМУ « Про затвердження переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій» №231 від 16.03.2017 року зі змінами, зокрема: у ході проведенні перевірки встановлено недотримання ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, зокрема у продажі знаходились товари, які зазначені в акті зняття залишків технічно-складських побутових товарів на загальну суму 175377,00 грн, проте на початок перевірки та на кінець перевірки не надано документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджує облік та походження товарних запасів.

На підставі акта перевірки №2497/Ж5/17-00-07-05-17/3400001683 від 04.02.2025 Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.03.2025 №4203/17000705-22, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну (фінансову) санкцію на загальну суму 175377,00 грн.

Не погодившись із висновками акту перевірки №2497/Ж5/17-00-07-05-17/3400001683 від 04.02.2025 позивач 13.02.2025 подав до ГУ ДПС у Рівненській області заперечення на акт фактичної перевірки.

За результатами розгляду заперечень позивача ГУ ДПС у Рівненській області надіслало відповідь, якій зазначено, що висновки викладені в акті фактичної перевірки №2497/Ж5/17-00-07-05-17/3400001683 від 04.02.2025 залишено без змін, а заперечення до перевірки без задоволення.

Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з вказаним позовом до суду.

4. Нормативно-правове регулювання спірних правовідносин та висновки суду

Встановивши наведені вище фактичні обставини справи та відповідні їм спірні правовідносини, суд вважає, що до спірних правовідносин за наведених фактичних обставин справи підлягають застосуванню такі норми права і висновки Верховного суду про їх застосування.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України. У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.4 статті 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 вказаної статті).

За приписами пунктів 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п. 82.3. статті 82 цього Кодексу).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Пунктом 80.10 статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

У цьому випадку фактична перевірка здійснювалася з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), проводилась на підставі наказу та направлень на перевірку, виданих податковим органом.

За змістом пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

З наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 22.01.2025 №254-п «Про проведення фактичної перевірки в магазині «Patifon» суд встановив, що підставою для перевірки зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яким передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Тобто, фактична перевірка може проводитись на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

Верховний Суд у своїй постанові від 26.03.2024 по справі №420/9909/23, серед іншого, сформував такий висновок: « 59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним».

Окрім цього суд зазначає, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду в подальшому було відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема у постановах від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а.

Суд зазначає, що в наказі №254-п від 22.01.2025 «Про проведення фактичної перевірки в магазині «Patifon» за адресою: м. Рівне, вул. Княгині Ольги, 1» підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та відповідно до підпунктів 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пунктом 80.8 статті 80, пунктом 82.3 статті 82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями).

Тобто, зі змісту цього наказу вбачається правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України). Зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Отже, судом не встановлено порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного ППР.

Досліджуючи зміст порушень, покладених в основу оспорюваного податкового повідомлення-рішення, суд виходить з наступних міркувань.

Під час проведення фактичної перевірки, яка відбулась 04.02.2025 о 13:00 год, посадовими особами ГУ ДПС в Рівненській області встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: у ході проведенні перевірки встановлено недотримання ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, зокрема у продажі знаходились товари, які зазначені в акті зняття залишків технічно-складських побутових товарів на загальну суму 175377,00 грн, проте на початок перевірки та на кінець перевірки не надано документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджує облік та походження товарних запасів.

Досліджуючи обґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог законодавства щодо обліку товарних запасів суд зазначає, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР).

Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції на дату спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

У спірних правовідносинах на позивача поширюється вимога, визначена абзацом 1 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки позивач провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів (смартфонів), що підлягають гарантійному ремонту, що не заперечується жодною зі сторін. Як наслідок, з урахуванням положень пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР на позивача поширюються вимоги законодавства щодо обліку товарних запасів.

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати на початку її проведення документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідальність за порушення вимог Закон №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону. Статтею 20 Закону №265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

У постановах від 27 грудня 2023 року у справі №280/1998/23, від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 Верховний Суд звертав увагу, що стаття 20 Закону №265/95-ВР у редакції до 01 серпня 2020 року передбачала відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином. Водночас за змістом статті 20 Закону №265/95-ВР у редакції, чинній з 01 серпня 2020 року, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Отже, не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

У той же час, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 та від 15 травня 2025 року справі №380/9233/24.

Верховний Суд у постанові від 27 грудня 2023 року у справі №280/1998/23 виснував, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.

Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу.

Крім того, з аналізу наведених вище норм законодавства слідує, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року №375, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03 вересня 2021 року №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за №1411/37033 (далі - Порядок №496).

Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Фізична особа-підприємець, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Пунктом 2 розділу ІІ Порядку №496 встановлено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку №496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.

Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку №496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Пунктом 11 розділу ІІ Порядку №496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Повертаючись до матеріалів цієї справи з метою дослідження виявленого правопорушення, за яке до позивача застосовано штраф згідно податкового повідомлення-рішення, суд встановив, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , а відтак в силу зазначених вище норм законодавства, у такому магазині повинна зберігатися форма обліку товарних запасів та первинні документи на товари, які перебували на реалізації, до моменту вибуття останньої одиниці товару.

Зазначене вище свідчить про безпідставність доводів позивача наведених у його позовній заяві про те, що суб`єкт господарювання не зобов`язаний зберігати первинні документи на товар безпосередньо в місці продажу.

Також з матеріалів справи слідує, що інспекторами контролюючого органу складений акт від №2497/ж5/17-00-07-05-17/ НОМЕР_2 від 04.02.2025, де зазначено, що 04.02.2025 о 13:00 розпочато фактичну перевірку в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , яка закінчилась 04.02.2025 о 15:10 год, про що зазначено у п. 3.2 акта перевірки, де в ході проведення фактичної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме в продажу знаходяться товари, які зазначені в акті зняття залишків технічно-складних побутових товарів на загальну суму 175377,00 грн, проте на початок перевірки та на кінець перевірки не надано документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (товарів).

Актом зняття залишків технічно-складних побутових товарів, які фактично знаходяться в реалізації в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , підтверджується, що знаходилося товарів (23 смартфони різних найменувань та характеристик) на загальну суму 175377,00 грн.

При цьому, позивач у своїй позовній заяві стверджує, що у період проведення фактичної перевірки, контролюючому органу було додатково надіслано документи до акта зняття залишків, які підтверджують облік та надходження товару в магазин.

Так, суд з наявних у матеріалах справи доказів встановив, що 13.02.2025 о 20:08 год ФОП ОСОБА_1 надіслала на адресу відповідача заперечення на акт перевірки, з долученням копій документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів на 24 аркушах, які відповідно до трекінгу АТ «Укрпошта» надійшли до податкового органу 18.02.2025 року, тобто після закінчення контролюючим органом фактичної перевірки.

На переконання суду, надання позивачем контролюючому органу первинних документів щодо обліку товарів вже після закінчення перевірки не спростовують факту відсутності таких документів саме на початок проведення фактичної перевірки, що свідчить про порушення суб`єктом господарювання пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, з урахуванням наведених вище висновків суду щодо обов`язку платника податків надати облікові документи щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу.

Крім того, така позиція суду узгоджується з позицією, викладеною у постанові Верховного Суду у справі №420/12275/22, де Суд зокрема дійшов висновку, що платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР, у разі надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), до часу завершення перевірки.

За встановлених обставин справи позивачем під час перевірки не було надано податковому органу форму обліку товарних запасів разом з документами на підставі яких ведеться такий облік, згідно вимог Порядку №496.

Таким чином, матеріалами справи підтверджується, що в ході перевірки контролюючим органом правомірно встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Контролюючим органом сформовано розрахунок штрафних (фінансових) санкцій ФОП ОСОБА_1 згідно акту фактичної перевірки від 04.02.2025, за порушення п. 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та визначено фінансові санкції у сумі 175377,00 грн. Судом не встановлено порушень щодо такого розрахунку штрафних (фінансових) санкцій.

У сукупності вищенаведеного суд наголошує, що в даному випадку порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР знайшло своє підтвердження в ході розгляду цієї справи.

Отже, податкове повідомлення-рішення №4203/17000705-22 від 06.03.2025 прийнято контролюючим органом відповідно до норм чинного законодавства.

Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

На переконання суду, відповідач довів правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення щодо позивача з урахуванням вимог, встановлених частиною 2 статті 19 Конституції України та частиною 2 статті 2 КАС України, а тому перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку про наявність підстав для відмови в задоволенні позову.

5. Розподіл судових витрат.

У зв`язку з тим, що суд дійшов до висновку про наявність підстав для відмови у задоволенні позову позивача до суб`єкта владних повноважень, а відповідач не подав до суду доказів понесення будь-яких судових витрат, суд вважає, що підстави для розподілу судових витрат відповідно до вимог статті 139 КАС України у цій справі відсутні.

Керуючись статтями 241-246, 255, 257-262, 295 КАС України, суд

В И Р І Ш И В :

У задоволенні адміністративного позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Учасники справи:

Позивач: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_2 ; РНОКПП: НОМЕР_1 );

Відповідач: Головне управління ДПС у Рівненській області (місцезнаходження: вул. Відінська, буд. 12, м. Рівне, Рівненська обл., 33023; код ЄДРПОУ: 44070166).

Суддя Олександр МАКСИМЧУК