Рішення від 18 лютого 2026 р. у справі №160/28832/25 — Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 лютого 2026 рокуСправа №160/28832/25

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Сліпець Н.Є.

розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

06.10.2025 ОСОБА_1 (далі - позивач) через систему «Електронний суд» звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач), в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.02.2024 №0/10606/0902 про застосування штрафних санкцій в розмірі 24 000 грн. до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РПОКПП НОМЕР_1 ), прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акту перевірки, зареєстрованого в органі ДПС від 21.01.2025 за №199/04-36-09-02/ НОМЕР_1 .

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що фактична перевірка кіоску ФОП ОСОБА_1 була проведена Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області з порушеннями вимог чинного податкового законодавства щодо порядку проведення фактичних перевірок. Свої доводи в цій частині позивач аргументує тим, що працівники управління не повідомили законного представника та/або ФОП ОСОБА_1 про проведення фактичної перевірки, не направили на адресу суб`єкта господарювання направлення на перевірку, копії наказу про проведення перевірки й після проведення фактичної перевірки позивач не отримав акт фактичної перевірки та додатків до такого акту, прийнятих за результатами перевірки рішень і лише після отримання відповіді на адвокатські запити такі документи були отримані позивачем. Позивач, звертала увагу суду, що у наказі та направленнях на перевірку не вказано, як найменування позивача так і відомості щодо належного йому коду (РНОКПП), у наказі та направленнях взагалі не зазначено суб`єкта господарювання, котрий буде перевірятись. У наказі не передбачено проведення посадовими особами контролюючого органу контрольної розрахункової операції, відповідно до вимог п. 20.1.11 ст. 20 та п.80.4 ст. 80 ПК України. Крім того, зазначала, що працівниками управління не складався акт за результатами проведення контрольної розрахункової операції під час проведення фактичної перевірки; не відомо яка саме посадова особа ДПС здійснила контрольну розрахункову операцію, у кого та коли; товар, придбаний не повертався та не складався акт повернення придбаного товару, за результатами такої контрольної розрахункової операції; також відсутні первинні документи, котрі підтверджують отримання посадовою особою ГУ ДПС коштів для здійснення контрольної розрахункової операції у позивача. Отже, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Крім того, позивач категорично заперечує факт порушень, які зазначені в акті перевірки, оскільки не здійснює торгівлю рідин, що використовуються в електронних сигаретах, докази реалізації таких рідин, що використовуються в електронних сигаретах матеріали перевірки не містять, а відтак відсутнє й порушення ст. 65 Закону №3817, оскільки реалізація харчового ароматизатора та харчового гліцерину не є готовими рідини, що використовуються в електронних сигаретах. При цьому, з метою ідентифікації товару, котрий реалізовано, та встановлення його належності до рідин, що використовуються в електронних сигаретах відповідач мав провести відбір зразків продукції, та здійснити їх експертне дослідження, проте, не виконав вимоги Закону №877-V щодо встановлення приналежності товару, котрий реалізовано, до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а виключно на підставі припущень дійшов висновку, що позивач здійснює реалізацію рідини, що використовуються в електронних сигаретах. За результатами перевірки відповідачем, прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №0/10606/0902 від 27.02.2024 про застосування штрафних санкцій в сумі 24 000,00 грн за реалізацію, зберігання рідин, що використовуються в електронних сигаретах без паперових марок акцизного податку встановленого зразка. Таким чином, позивач вважає, що перевірка проводилась протиправно та прийняте за її результатами рішення також є протиправним, у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27.02.2024 №0/10606/0902 підлягає скасуванню.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.10.2025 позовну заяву залишено без руху та надано позивачу строк для усунення недоліків шляхом надання заяви про поновлення строку звернення до суду.

20.10.2025 позивач повідомив суд про виконання вимог ухвали суду від 10.10.2025 шляхом надання заяви про поновлення строку звернення до суду.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.10.2025 поновлено строк звернення до суду, відкрито провадження та призначено розгляд в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами з 17.11.2025, відповідно до ч. 5 ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України.

Цією ж ухвалою відповідачу було надано строк для подання письмового відзиву на позовну заяву - протягом 15 днів з дня вручення ухвали про відкриття провадження у справі.

05.11.2025 представником відповідача через систему «Електронний суд» подано письмовий відзив на позов, у якому у задоволенні позову просила відмовити повністю, посилаючись на те, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області з метою дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуютья в електронних сигаретах, пального, на підставі п. 19.1.1 ст. 19-1, ст. 20, пп.80.2.5, п.80.2 ст.80 ПК України, винесено наказ №345-п від 15.01.2025 «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці за адресою: м. Дніпро, вул. Інженерна, буд. 8, кіоск. На підставі цього наказу та направлень від 15.01.2025 №567 та №568 проведено фактичну перевірку кіоску за адресою: м. Дніпро, вул. Інженерна, буд. 8. В ході проведення фактичної перевірки встановлено порушення ст. 65 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: здійснено продаж набору в упаковці для виготовлення Е-рідини (склад: пропілен-гліколь, гліцерин, харчові ароматизатори, нікотин), яка використовується в електронних сигаретах без марок акцизного податку встановленого зразка за ціною 350,00 грн за одну упаковку. За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки №200/04-36-09-02/3379912521 від 21.01.2025, в якому відображено вищезазначене порушення. На підставі вказаного акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області було винесено податкове повідомлення-рішення від 27.02.2024 №0/00606/0902, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 24 000,00 грн. Отже, при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Головне управління ДПС у Дніпропетровській області діяло лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, податкове повідомлення-рішення є законним та обґрунтованим, складеним на підставі та у відповідності до норм чинного законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.

11.11.2025 позивачем через систему «Електронний суд» подано письмову відповідь на відзив, в якій зазначено, що позивач не погоджується з доводами відповідача викладеними у відзиві на позов, оскільки останній помилково дійшов висновку, що позивач реалізовувала підакцизні товари, при цьому жодного належного та допустимого доказу такої реалізації до суду не надано, що вказує на те, що вказані твердження є лише припущенням. Так, перевіряючі придбали харчовий ароматизатор Lucky Apple (яблуко), 12,7 мл в упаковці, ціною 300 грн, код УКТЗ 3302109000 та гліцерин сирий, 15 мл, ціною 50 грн, код УКТЗ 1520000000. Реалізовані товари не є рідинами, що використовуються в електронних сигаретах з огляду на норми чинного законодавства. Отже, позивач по справі не здійснювала реалізацію рідин, що використовуються в електронних сигаретах, як зазначено в акті фактичної перевірки та оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, а реалізувала перевіряючому харчовий ароматизатор, та на вітринах також були виставлені харчові ароматизатори, котрі можуть бути змішані з метою створення рідини, котра використовується в електронних сигаретах, проте самі рідини позивачем не створювалися та не реалізовувалися, а харчові ароматизатори та гліцерин не є підакцизним товаром, й для реалізації їх не потрібні марки акцизного податку. Таким чином, перевіряючими в ході перевірки не було належним чином встановлено, що товари, реалізацію яких здійснював позивач, відповідають визначеним п. 14.1.56-4 п.14.1 ст. 14 ПК України критеріям рідин, що використовуються в електронних сигарет, та підійшов формально до встановлення порушення зі сторони позивача.

10.12.2025 до суду через систему «Електронний суд» від відповідача надійшли додаткові пояснення в яких зазначено, що позивачем в місці здійснення господарської діяльності, здійснюється продаж сировини для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах. При цьому, відповідно до ч. 2 ст. 23 Закону № 3817-ІХ, роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється. Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 27.02.2025 року №0/10606/0902 сумою 24 000 грн є законними та обґрунтованими, складеними на підставі та у відповідності до норм чинного законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.

Відповідно до положень ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглянув справу у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у ній матеріалами.

Згідно із ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи, або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази у сукупності з нормами чинного законодавства України, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що ОСОБА_1 26.05.2023 зареєстрована як фізична особа-підприємець за адресою АДРЕСА_1 , та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області. Основним видом діяльності за кодом КВЕД є 47.26 – роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах.

15.01.2025 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, керуючись пп. 19-1-1 ст. 19-1 , ст. 20, на підставі пп. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, прийнято наказ від 15.01.2025 №345-п «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці за адресою: АДРЕСА_2 , кіоск», яким вирішено провести фактичну перевірку господарської одиниці за адресою: АДРЕСА_2 , кіоск, з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

На підставі наказу від 15.01.2025 №345-п, направлень на проведення фактичної перевірки від 15.01.2025 №567 та №568 Головним управління ДПС у Дніпропетровській області було проведено фактичну перевірку кіоску, за адресою: АДРЕСА_2 .

Копії наказу та направлень на проведення фактичної перевірки було вручено продавцю – ОСОБА_2 , оскільки вона є особою, що фактично здійснювала розрахункові операції, про що свідчить підпис останньої у зазначених направленнях.

За результатами перевірки складено відповідний акт фактичної перевірки від 21.01.2025 №199/04-36-09-02/ НОМЕР_1 .

Зі змісту вказаного акту вбачається, що проведено фактичну перевірку господарської одиниці кіоску, що розташований за адресою: АДРЕСА_2 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 .

В акті фактичної перевірки від 21.01.2025 відображені встановлені порушення, а саме:

- ст. 65 Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: здійснено продаж набору в упаковці для виготовлення Е-рідини (склад: пропілен-гліколь, гліцерин, харчові ароматизатори, нікотин), яка використовується в електронних сигаретах без марок акцизного податку встановленого зразка за ціною 350,00 грн за одну упаковку.

Акт перевірки №199/04-36-09-02/3379912521 від 21.01.2025 з додатками було надіслано позивачу засобами поштового зв`язку за юридичною адресою: 49008, м. Дніпро, вул. Богданова, буд. 32.

Проте, рекомендований лист повернутий до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 07.02.2025 у зв`язку із закінченням терміну зберігання та неврученням платнику податку.

На підставі акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було винесено податкове повідомлення-рішення:

- №0/10606/0902 від 27.02.2024 форми «С», яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 24 000,00 грн на підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, п. 11 ст. 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Отже, спір між сторонами виник з підстав правомірності та обґрунтованості винесення контролюючим органом податкового повідомленння-рішення від 27.02.2024 форми «С» №0/10606/0902 на суму 24 000,0 грн.

Вирішуючи спір по суті заявлених вимог, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (в редакції чинній на момент виникнення правовідносин).

Згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі – ПК України), контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За приписами п.п. 75.1.3. п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У відповідності до п. п. 80.1, 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

В силу п. 2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з обставин, передбачених пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Згідно з пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

У постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Під час розгляду справи судом встановлено, що згідно наказу №345-п від 15.01.2025, проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 відбувалось на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, з метою дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), та вказано підставу проведення перевірки - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмістної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Зазначене повністю узгоджується із формулюванням мети перевірки та підстав, що передбачені у п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Відтак, порушення положень законодавства в частині наявності підстав для проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено.

Отже, в даному випадку, податковий орган діяв в межах та у спосіб передбачений законодавством України.

Згідно з п.80.5 ст.80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно зі статтею 81 цього Кодексу.

При цьому, п.80.7 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Отже, у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.

При цьому, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Як судом вже було встановлено, з направлень на перевірку від 15.01.2025 №567 та №568, копії яких містяться в матеріалах справи, вбачається, що ці направлення на проведення фактичної перевірки та наказ були пред`явлені продавцю ФОП ОСОБА_1 - ОСОБА_2 , що підтверджується підписом останньої у цих направленнях.

Крім того, фактичний допуск посадових осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області до проведення фактичної перевірки відбувся.

Таким чином, перевірка позивача проведена за наявності законних підстав для її проведення з дотриманням встановленої процедури допуску до перевірки.

При цьому, суд не приймає до уваги твердження позивача щодо не отримання копій наказу та направлень, оскільки ОСОБА_2 , яка фактично здійснила розрахункову операцію, та за участі якої посадові особи податкового органу проводили перевірку, отримала останні, що підтверджується її підписом на направленнях.

Щодо доводів позивача про те, що зміст наказу від 15.01.2025 №345-п не дає можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, а саме відсутність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки саме ФОП ОСОБА_1 , суд зазначає наступне.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка, зокрема, висловлена у справі №803/1171/17 (постанова від 04.03.2021) і на яку посилається позивач, відсутність можливості ідентифікувати в наказі про проведення перевірки суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, свідчить про неправомірність наказу про призначення такої перевірки.

У посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. При цьому одним із обов`язкових реквізитів наказу є зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка.

У спірному випадку в наказі від 15.01.2025 №345-п та направленнях на перевірку дійсно відсутнє зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка, втім вказано об`єкт перевірки - кіоск та його адреса: АДРЕСА_2 .

Наявні у справі докази підтверджують, а позивачем не заперечується, що кіоск за вказаною адресою є господарською одиницею, в якому здійснює господарську діяльність позивач, і саме за цією адресою контролюючим органом проведено фактичну перевірку, у зв`язку з чим суд вважає, що за таких обставин відсутність в наказі від 15.01.2025 №345-п зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка, не може бути свідченням проведення перевірки без законних на те підстав з настанням відповідних правових наслідків.

Поряд з цим, приписами п. 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що за умови проведення перевірки суб`єкта господарювання в іншому місці у наказі про проведення перевірки може зазначатись лише адреса об`єкта перевірка якого проводиться.

Таким чином, у наказі про призначення фактичної перевірки наявний мінімально достатній обсяг інформації щодо суб`єкта господарювання, який підлягає перевірці.

Інші доводи позивача щодо порушення відповідачем порядку проведення перевірки, зазначені у позовній заяві, суд вважає безпідставними та необґрунтованими.

Щодо виявлених під час проведення фактичної перевірки порушень, суд зазначає наступне.

Підпунктом 19-1.1.17 пункту 19-1 статті 19 ПК України передбачено, що контролюючі органи проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

Нормативно-правовим актом, який визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України, є Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-IX (далі - Закон №3817-IX).

Частиною 1 Перехідних положень Закону № 3817-IX визначено, що законодавчі та інші нормативно-правові акти, що стосуються виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно із п. 85 ч. 1 ст 1 Закону № 3817-IX, тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарети, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.

Поняття тютюнових виробів також викладено в п.п. 14.1.252 п. 14.1 ст. 14 ПК України, де визначено що тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарети, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин,що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.

Таким чином, Законом № 3817-ІХ та ПК України визначено, що під поняття тютюнові вироби підпадають всі вироби (не залежно від складу і походження) для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.

Постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 року №790, затверджено «Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Порядок №790).

Відповідно до п. 5 Порядку №790 підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є, зокрема, матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами підприємницької діяльності вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Під час розгляду справи судом встановлено здійснення позивачем продажу набору в упаковці для виготовлення Е-рідини (склад: пропілен-гліколь, гліцерин, харчові ароматизатори, нікотин), яка використовується в електронних сигаретах без марок акцизного податку встановленого зразка за ціною 350,00 грн за одну упаковку, внаслідок чого до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 24 000,00 грн, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 27.02.2024 №0/10606/0902.

Так, вимоги до маркування тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вимоги до інформації на одиничних пачках (упаковках)/ зовнішньому упакуванні, в яких знаходяться ці товари (продукція), встановлюються Податковим кодексом України, Законом України «Про заходи щодо попередження та зменшення вживання тютюнових виробів і їх шкідливого впливу на здоров`я населення» та є вичерпними.

За приписами пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно із пп. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Пунктом 215.1 ст. 215 ПК України передбачено, що до підакцизних товарів належать, зокрема, тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну.

За приписами п. 226.1 ст. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України, платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (п. 226.2 ст. 226 ПК України).

В силу приписів п. 226.9 ст. 226 ПК України, вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

За змістом п. 226.11 ст. 226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.

Постановою Кабінету Міністрів України затверджено «Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» від 27.12.2010 за №1251 (далі - Положення №1251).

Відповідно до п. 23 Положення № 1251 на тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марки наклеюються: на пачки сигарет та цигарок серійного виробництва, сигар, сигарил, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням, а також цигарок, упакованих у сувенірні коробки (незалежно від їх розміру), - у такий спосіб, щоб марки обов`язково розривалися під час відкривання; на тютюнові вироби в упаковці, що підлягає обгортанню у поліпропіленову плівку, - під плівку; на ємності (упаковки) з рідиною, що використовуються в електронних сигаретах, - у такий спосіб, щоб марки обов`язково розривалися під час відкривання.

З аналізу переліку обов`язкових реквізитів марки акцизного податку, наведених у пункті 5 Положення №1251 вбачається, що акцизна марка містить комплекс захисних та ідентифікаційних реквізитів, зокрема позначення виду продукції, індекс регіону, серію, унікальний номер, дату виготовлення, суму акцизного податку, кількість продукції в упаковці, а також реквізити покупця (для алкогольних напоїв), штрих-код і QR-код з посиланням на веб-ресурс для перевірки.

Проаналізувавши наведені норми, суд зазначає, що чинним законодавством заборонено виробництво, зберігання, транспортування та реалізацію тютюнових виробів, що підлягають маркуванню, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, при цьому такими, що немарковані вважаються, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251.

Таким чином, тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну підлягають маркуванню марками акцизного податку, яке здійснюється з урахуванням вимог ст. 226 ПК України та Положення № 1251.

Також, ч. 9 ст. 65 Закону України № 3817-ІХ передбачено, що тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які виробляються в Україні, а також ті, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законами України.

Відповідальність за дане правопорушення передбачена п. 11 ч. 2 ст. 73 Закону №3817-ІХ, а саме виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

З матеріалів перевірки вбачається, що позивачем здійснено продаж набору в упаковці для виготовлення Е-рідини (склад: пропілен-гліколь, гліцерин, харчові ароматизатори, нікотин), яка використовується в електронних сигаретах без марок акцизного податку встановленого зразка за ціною 350,00 грн за одну упаковку.

Стаття 23 Закону №3817-ІХ визначає основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною.

Згідно з п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ, сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

Відповідно до частини 2 статті 23 Закону №3817-ІХ, роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

При цьому, в порушення вищевказаної норми, ФОП ОСОБА_1 в місці здійснення господарської діяльності, здійснено продаж сировини для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що підтверджується доказами наявними в матеріалах справи.

Доказів на спростування наявності вищевказаного порушення позивачем не надано.

Позивач фактично не заперечує зазначених обставин, однак зазначає, що здійснювала реалізацію харчових амортизаторів та гліцерину, які є готовим споживчим продуктом та не підлягають маркуванню чи обліку.

З огляду на вказане, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0/10606/0902 від 27.02.2024 прийнято відповідачем правомірно та обґрунтовано, у зв`язку з чим не підлягає скасуванню.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а за змістом ст. 90 цього Кодексу суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Оцінюючи усі докази, які були досліджені судом у їх сукупності, суд дійшов висновку, що адміністративний позов не підлягає задоволенню.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходить із того, що згідно до ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України в разі відмови в задоволенні позову судові витрати не присуджуються на користь сторони за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Відповідно до ч. 4 ст. 243 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення, постановлене у письмовому провадженні, повинно бути складено у повному обсязі не пізніше закінчення встановлених цим Кодексом строків розгляду відповідної справи, заяви або клопотання.

Відповідно до ч. 5 ст. 250 Кодексу адміністративного судочинства України датою ухвалення судового рішення є дата його проголошення (незалежно від того, яке рішення проголошено - повне чи скорочене). Датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Керуючись ст. ст. 2-10, 11, 12, 47, 72-77, 94, 122, 132, 139, 193, 241-246, 250, 251, 257-262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

У задоволенні позовної заяви ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд. 17-а, код ЄДРПОУ 44118658) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.Є. Сліпець