Постанова від 04 лютого 2026 р. у справі №160/21129/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

05 лютого 2026 року м. Дніпросправа № 160/21129/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Головко О.В. (доповідач),

суддів: Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК М`ЯСНА ВЕСНА»

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2025 року (суддя Рищенко А.Ю., повний текст рішення складено 22.10.2025) в адміністративній справі

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК «М`ЯСНА ВЕСНА»

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК «М`ЯСНА ВЕСНА» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 22.04.2025 № 0208200707.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2025 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. Зазначає, що судом не досліджено докази, а саме акти виконаних робіт, адже суд звернув увагу виключно на види ремонтних робіт, які мають ознаки капітальних та проводились лише на одному з 52 об`єктів, про який зазначено в Акті перевірки. При цьому судом не надано належної оцінки змісту Листа Держбуду України від 30.04.2003 № 7/7-401, який суд цитує вибірково, та не враховано правові висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшов таких висновків.

Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що Головним Управлінням ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК «М`ЯСНА ВЕСНА» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 29.01.2025, законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору при виплаті доходів на користь платників податків-фізичних осіб – за період з 01.01.2018 по 29.01.2025, дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.01.2011 по 29.01.2025, за результатом якої складено Акт від 10.02.2025 № 524/04-36-07-07-04/37379223.

Не погодившись з висновками, викладеними в Акті перевірки, позивач подав своє заперечення, внаслідок чого комісія ГУ ДПС у Дніпропетровській області дійшла висновку про необхідність проведення додаткової документальної позапланової перевірки.

За результатом проведення додаткової перевірки складено Акт від 15.04.2025 № 1727/04-36-07-07-03/37379223, в якому наведені висновки про порушення з боку ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК «М`ЯСНА ВЕСНА»:

- п. 19 П(С)БО 16 «Витрати», пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення податку на прибуток за 2024 рік у сумі 7 655 572 грн;

- п. 189.9 ст. 189 ПКУ, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість за 2024 рік на загальну суму 777 902 грн;

- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПКУ, в результаті чого не складено та не зареєстровано в ЄРПН, в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, податкові накладні на загальну суму ПДВ згідно з п. 189.9 ст. 189 ПКУ – 777 902 грн;

- п. 57.1 ст. 57, п. 203.2 ст. 203 ПКУ – несвоєчасно сплачено узгоджені суми податкових зобов`язань по податку на додану вартість;

- п. 57.1 ст. 57, п. 203.2 статті 203 ПКУ – несвоєчасно сплачено узгоджені суми податкових зобов`язань по земельному податку;

- пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 ПКУ – несвоєчасне повідомлення контролюючого органу за основним місцем реєстрації про вибуття об`єктів нерухомості, що перебували в користуванні по 31.08.2024;

- пп. 16.1.2, пп.16.1.5, пп. 16.1.7, пп. 16.1.9, пп. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16, пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, п. 44.1 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПКУ – під час проведення попередньої перевірки документи надано не в повному обсязі.

З огляду на встановлені порушення відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення, у тому числі від 22.04.2025 № 0208200707, згідно з яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7 655 572,00 грн.

Назване рішення є предметом оскарження в цій справі.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції встановив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ґрунтується на тому, що позивачем, у порушення п. 19 П(С)БО 16 «Витрати», відображені послуги з ремонту орендованих приміщень до складу витрат на збут, тоді як за висновком податкового органу ремонтні роботи повинні були кваліфікуватися як капітальний ремонт.

З такими висновками податкового органу погодився й суд першої інстанції, вказавши, що Акт № 4 від 30.11.2020 виконаних робіт по об`єкту за адресою м. Теплодар, вул. Піонерна, буд. 8 свідчить про проведення масштабного комплексу робіт, що починається з повного демонтажу існуючих оздоблювальних матеріалів, інженерних мереж та конструкцій, і завершується створенням нового інтер`єру з новими інженерними системами. Зазначені роботи класифікується як капітальний ремонт, оскільки включають повну заміну інженерних систем, втручання в огороджувальні конструкції (підлога, стіни, стеля) та роботи на фасаді, що відповідає критеріям ДБН А.2.2-3:2014 та Листа Держбуду № 7/7-401.

Позивач, зокрема, стверджує, що висновки суду першої інстанції є помилковими, а дослідження доказів поверхневим, адже суд взяв до уваги Акт виконаних робіт лише по одному об`єкту.

Суд апеляційної інстанції не вважає слушними такі доводи, адже в мотивувальній частині рішення суд зазначив, що аналогічних висновків суд доходить і по інших об`єктах, на основі детального аналізу актів виконаних робіт по різних об`єктах в містах Теплодар, Запоріжжя, Дружківка, Дніпро та Миколаїв.

Позивач в апеляційній скарзі, натомість, не наводить аналіз Актів виконаних робіт по названим об`єктам, які б спростовували твердження суду першої інстанції.

Разом з цим колегія суддів звертає увагу, що суд першої інстанції дійшов узагальнюючого висновку, що переважна більшість робіт класифікується як капітальний ремонт. Це обумовлено тим, що більшість актів фіксують масштабні та комплексні роботи, які передбачали: повний демонтаж існуючих оздоблювальних матеріалів, інженерних мереж та конструкцій (стелі, підлоги, стін, електропроводки, систем водопостачання та каналізації); втручання в огороджувальні та несучі системи: зведення нових перегородок, монтаж фальшстін, влаштування нової стяжки підлоги, заміна стельових систем, облицювання стін гіпсокартоном; повну заміну та модернізацію інженерних систем: прокладання нових електромереж (з великим метражем, встановленням щитів, автоматів, УЗО, реле напруги), повна заміна систем водопостачання та каналізації (з новим розведенням труб, встановленням водонагрівачів, насосів); масштабні оздоблювальні роботи: шпаклювання, ґрунтування, фарбування значних площ стін, укладання плитки на стіни та підлогу, що є завершальним етапом після заміни конструкцій; відновлення зовнішніх елементів будівлі: реставрація фундаменту, укладання плитки на фасаді, фарбування фасаду.

На думку суду класифікація ремонту визначається не за кожним окремим видом робіт, а за їх сукупністю, взаємозв`язком та кінцевою метою. Навіть такі роботи, як фарбування стін, якщо вони є частиною повного оновлення приміщення після демонтажу та заміни конструкцій, можуть класифікуються як капітальний ремонт.

Таким чином, більшість проаналізованих об`єктів пройшли значні зміни, які виходять за межі простого підтримання експлуатаційних якостей та свідчать про капітальний характер виконаних робіт відповідно до чинного законодавства України та Державних будівельних норм.

Суд встановив, що роботи, виконані підрядниками, не були «систематичним підтриманням експлуатаційних якостей» (ознака поточного ремонту).

Оскільки проведені роботи є капітальним ремонтом, вони призводять до відновлення та поліпшення експлуатаційних показників об`єктів. Відповідно до п. 14 П(С)БО 7, витрати на їх проведення мали бути капіталізовані, тобто збільшити первісну вартість відповідних об`єктів основних засобів.

Включивши вартість цих робіт до складу витрат звітного періоду, позивач неправомірно завищив свої витрати та, як наслідок, безпідставно зменшив фінансовий результат до оподаткування, що призвело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Визначальним для розмежування поточного/капітального ремонту є не назва робіт, а їхня економічна спрямованість підтримання стану чи поліпшення (збільшення майбутніх економічних вигід).

Перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції в цій частині, колегія суддів зазначає, що наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за № 288/4509, затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні актив та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності (далі – П(С)БО 7 «Основні засоби»).

Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248, затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності (далі - П(С)БО 16 «Витрати»).

Наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 затверджені Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів (далі – Методичні рекомендації № 561).

Пунктом 6 П(С)БО 16 «Витрати» визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Відповідно до п. 16 П(С)БО 16 «Витрати» загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці,

заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній

потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може

перевищувати їх фактичну величину.

Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 1 до цього Національного положення (стандарту).

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.

За приписами пункту 19 П(С)БО 16 «Витрати» витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).

За змістом положень пунктів 14, 15 П(С)БО 7 «Основні засоби», якщо здійснюється поліпшення об`єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання цього об`єкта, то первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта, а такі витрати визнаються капітальними інвестиціями.

Якщо проводиться ремонт об`єкта основних засобів для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, то понесені на його здійснення витрати згідно з пунктом 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» включаються до складу витрат.

Верховний Суд у постанові від 26.07.2018 у справі № 822/2403/17, аналізуючи наведені норми, дійшов висновку, що відмежовування поняття «поліпшення» від «інших ремонтів» з метою здійснення бухгалтерського обліку базується на критерії збільшення економічних вигод, у порівнянні з первісною вартістю, що є предметом професійного судження керівництва підприємства.

Реалізація положень пункту 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» можлива після закінчення поліпшення (реконструкцій, модернізації) та належного оформлення цього юридичного факту.

Верховний Суд у постанові від 27.06.2023 у справі № 822/2403/17 звернув увагу, що у чинному законодавстві України відсутнє нормативне визначення поняття модернізації та ремонту.

Водночас, пунктом 29 Методичних рекомендацій № 561 визначено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкту основних засобів і списанням заміненого об`єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

Витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому (пункт 30 Методичних рекомендацій № 561).

Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням та ремонтом об`єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством. Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання (пункт 31 Методичних рекомендацій № 561).

Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду (пункт 32 Методичних рекомендацій № 561).

Зміст наведених положень П(С)БО 7 «Основні засоби», а також рекомендацій (методичної допомоги) щодо порядку відображення операцій в бухгалтерському обліку, дає підстави для висновку про те, що роботи, пов`язані з поліпшенням основних засобів, приводять до збільшення первісно очікуваних вигод від використання об`єкта (ів). Такими роботами можуть бути модернізація, модифікація, добудування, дообладнання, реконструкція, у результаті яких відбувається збільшення очікуваного строку корисного використання об`єкта, кількості й/або якості продукції (робіт, послуг), виробленої (надаваної) цим об`єктом. Крім того таким поліпшенням вважається капітальний ремонт. Роботами ж, пов`язаними з підтримкою основних засобів у робочому стані, є поточні ремонти, техогляд, обслуговування тощо. Видатки на проведення таких робіт включаються у видатки поточного періоду відповідного напрямку.

Як саме класифікувати видатки, вирішує керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу поточної ситуації і їх істотності. Тобто керівництво підприємства визначає, які роботи вважаються поліпшенням об`єкта основних засобів, а які пов`язані з підтримкою їх у робочому стані. Залежно від цього видатки відображаються або як капітальні інвестиції з наступним збільшенням первісної вартості об`єкта основних засобів, або як видатки поточного періоду (загальновиробничі, адміністративні видатки, видатки на збут).

Саме вид фактично здійсненого поліпшення визначає порядок обліку витрат підприємства на проведення такого.

З наведеного випливає, що проведення поліпшення об`єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об`єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, покращення умов праці тощо. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об`єктів для підтримання їх у робочому стані.

Судом першої інстанції залишені поза увагою доводи позивача, що проведені поточні ремонті роботи ніяким чином не вплинули на збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання орендованих об`єктів, та були направлені лише на підтримання об`єктів в робочому стані (проведення технічного нагляду, обслуговування тощо) й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання.

Аналіз доказів, які містяться в матеріалах справи, дає можливість дійти висновку, що проведені ремонтні роботи не призвели до збільшення площі приміщень, обладнання спеціальними виробничими приміщеннями, тощо, що можна б було пов`язати зі збільшенням економічної вигоди позивача.

Зворотного відповідачем не доведено в межах розгляду цієї справи.

Враховуючи сукупність наведених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що здійснені позивачем ремонтні роботи мали на меті підтримання їх в робочому стані, що не є капітальними інвестиціями, у зв`язку з чим вартість таких робіт правомірно віднесена позивачем до складу витрат на збут.

Відтак, відповідачем неправомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню як таке, що ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права.

Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК М`ЯСНА ВЕСНА» задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2025 року в адміністративній справі № 160/21129/25 скасувати.

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК М`ЯСНА ВЕСНА» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 22.04.2025 № 0208200707.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК М`ЯСНА ВЕСНА» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області сплачений судовий збір у розмірі 60 560 (шістдесят тисяч п`ятсот шістдесят) грн 00 коп.

Постанова суду набирає законної сили з 05 лютого 2026 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.

Повна постанова складена 05 лютого 2026 року.

Головуючий - суддя О.В. Головко

суддя Т.І. Ясенова

суддя А.В. Суховаров