Постанова від 02 лютого 2026 р. у справі №240/9820/24 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/9820/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Черняхович І.Е.

Суддя-доповідач - Драчук Т. О.

03 лютого 2026 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Драчук Т. О.

суддів: Смілянця Е. С. Полотнянка Ю.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Киран» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлення-рішень,

В С Т А Н О В И В :

в травні 2024 року позивач, - ТОВ "Киран", звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.03.2024 №00063120702, №00063130702, №00063150702.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26.09.2025 адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 26.03.2024 №00063120702, №00063130702, №00063150702.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "КИРАН" судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 5431,71 грн.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні адміністративного позову, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Враховуючи, що матеріали справи містять достатньо доказів для вирішення спору, колегія суддів вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, відповідно до пп.19-1.1.6 п.19-1.1 ст.19-1, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 та п.200.11 ст.200 Податкового кодексу України, наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 16.02.2024 №402-П та на підставі направлень від 19.02.2024 №№720, 721 виданих ГУ ДПС у Житомирській області, службовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "КИРАН" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. Перевірка проводилась з 19.02.2024 по 23.02.2024. Термін проведення перевірки продовжувався на 2 робочих дні на підставі наказу ГУ ДПС від 26.02.2024 №437-п.

За результатами вказаної перевірки ТОВ "КИРАН" відповідач склав акт документальної планової виїзної перевірки від 05.03.2024 №3859/06-30-07-02/43524982 (далі - акт перевірки) в якому, крім іншого, встановив такі порушення:

- п.44.1, ст.44, абзацу "г" п.198.5 ст.198, п.200.1 ст.200, п.201.1 ст.201 ПК України, ст.1,9 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та пп.2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення, записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації), на суму 208073 грн., в т.ч. за: грудень 2023 на суму 208073 грн.

- абзацу "б" п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого ТОВ "КИРАН" завищено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за грудень 2023 року на суму 120513 грн.;

- п.198.5 ст.198, п.201.1 та п.201.10 ст.201 ПК України платником не складено та не зареєстровано податкову накладну у Єдиному реєстрі податкових накладних по занижених податкових зобов`язаннях, на загальну суму ПДВ 223736 грн., обсяг оподаткування - 1118681,76 грн., в тому числі по періоду: грудень 2023 року на суму ПДВ 223736 грн.

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Житомирській області 26.03.2024 прийнято податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області:

- №00063120702 (за формою "В1"), яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника податків у грудні 2023 року на суму 120513 грн. та застосовано штрафні санкції 30128 грн.;

- №00063130702 (за формою "В4"), яким встановлено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2023 року на 208073 грн.

- №00063150702 (за формою "ПН") про застосування до ТОВ "КИРАН" штрафних санкцій в сумі 3400 грн.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними позивач звернувся з даним позовом до суду.

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що як вбачається з акту перевірки та відзиву на позовну заяву, підставами винесення вказаних спірних податкових повідомлень-рішень фактично слугувало те, що ТОВ "КИРАН" на порушення абзацу "г" п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України не нараховані податкові зобов`язання по операціях з використання придбаної сировини (деревини дров`яної) та мішків паперових в операціях, що не є господарською діяльністю, а також нереальністю, на думку контролюючого органу, досліджуваної господарської діяльності.

Суд першої інстанції зазначив, що формування податкового кредиту, який в подальшому платник має право заявити до відшкодування, здійснюється у відповідності до вимог ст.198 ПК України.

Відповідно до абзацу 3 п.198.6. ст.198.6 ПК України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Матеріалами справи підтверджується, що в період жовтень - грудень 2023 року, позивачем, крім іншого, було сформовано податковий кредит у зв`язку зі здійсненням операцій з придбання товарів/послуг, наслідком яких стала реєстрація контрагентами відповідних податкові накладних. При цьому перевіряючими, не вказано жодних зауважень та претензій, щодо належного формування податкового кредиту на підставі зазначених операцій, не поставлено жодну з них під сумнів.

Зі змісту наявного в матеріалах справи акту перевірки слідує, що посилання відповідача на нереальність досліджуваної господарської діяльності, зводиться до факту переробки закупленої сировини, що взагалі не впливає на нарахування податку на додатну вартість.

Крім цього, з акту перевірки вбачається розбіжність висновків перевіряючих, яка полягає в тому, що з одного боку, ними вказується про ніби то неможливість здійснення переробки закупленої сировини наявними матеріальними та трудовими ресурсами, однак з іншого боку, за результатами проведення інвентаризації активів в присутності перевіряючих підтверджено наявність усіх необхідних залишків сировини та готової продукції (арк. 4 Акту).

Також, перевіряючими встановлено, що в охопленому перевіркою звітному періоді платник податків ТОВ "КИРАН" не оформляв взаємовідносини з ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування. (абз. 4 арк. 5 Акту).

При цьому, відповідно до висновків, викладених на арк.8 Акту, нереальність досліджуваної господарської діяльності, на думку перевіряючих, ґрунтуються на тому, що:

- документально не підтверджено фізичне переміщення сировини зі складу на виробництво, накладні на внутрішнє переміщення сировини на виробництво не містять даних, які ідентифікують особу, що відпустила сировину і яка прийняла її у виробництво;

- неможливість здійснення платником господарської діяльності (у визначенні пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Кодексу та частин 1,2 ст.3, частини 1 ст.43 ПК України) та відповідної нереальної господарської діяльності у зв`язку з відсутністю технічного персоналу;

- відсутністю можливості здійснення навантаження, розвантаження, відповідних обсягів сировини та готової продукції в обмежені проміжки часу тощо та відсутністю даних, що підтверджували відповідні сторонні послуги з експлуатації основних засобів;

- незначною кількістю (зокрема, директор в одній особі) працівників: неможливості, виконання операції з виготовлення готової продукції та постачання (продажу) готової продукції наявним трудовим ресурсом.

Суд першої інстанції з такими висновками не погодився та зазначив, що позивач має належну матеріально технічну базу для здійснення власної діяльності.

Відповідно до Акту перевірки (арк.3 п.п.2.8 Акту) у Товариства наявні в користуванні:

- нежитлове приміщення (офісне приміщення) загальною площею 20 кв.м., розташоване за адресою: м.Житомир, вул. Ольжича, 74, офіс 7;

- складське приміщення загальною площею 200 кв.м., розташоване за адресою: Житомирська область, Звягельський район (Ємільчинська територіальна громада), с.Паранине, вул.Першотравнева, 1;

- виробничий майданчик, печі бездимні піролізні для виробництва деревного вугілля, побутове приміщення, що знаходиться за адресою: Житомирська область, Коростенський район (Олевська територіальна громада), с.Жубровичі, вул. Шевченка, 103В.

Крім того, у позивача наявні у власності машини та обладнання, а також транспортні засоби, про що перевіряючими зроблено відмітки в п.п.2.7 Акту (таблиця на арк.3 Акту), зокрема, навантажувач вилковий Nissan FD1A18Q, що відображено в електронному кабінеті платника.

Суд першої інстанції зазначив, що цим спростовуються висновки перевіряючих про відсутність можливості здійснення навантаження, розвантаження сировини та продукції.

Також спростовується самим акту перевірки необхідність навантаження на автотранспорт готової продукції, оскільки абз.5 арк7 Акту визначено, що починаючи з 20.10.2023 по 31.12.2023 реалізація готової продукції не проводилась. Умови будь яких договорів щодо завантаження/розвантаження сировини чи продукції, під час перевірки не перевірялись та не досліджувались.

Також, як вбачається з п.2.12 Акту (арк.4 Акту) в присутності перевіряючих головних державних інспекторів Мостовича В.М, та Горшкальова О.А., за адресою: Житомирська область, 5 Коростенськии район (Олевська територіальна громада), с.Жубровичі, вул. Шевченка, 103В було проведено інвентаризацію активів підприємства з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на 20.02.2024.

Вказане свідчить про обізнаність перевіряючих про те, що активи підприємства, в т.ч. сировина, готова продукція, тара, піддони та інше, зберігаються безпосередньо на території виробничого майданчика, що не забороняється жодним нормативним актом, та відповідно не потребувало в перевіряємий період фізичного переміщення сировини зі складу на виробництво.

Щодо наявності відповідного трудового ресурсу, суд першої інстанції зауважив, що норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Крім того, за наявності технічних засобів та обладнання, виконання робіт з виготовлення деревного вугілля (за умови не здійснення його реалізації та транспортування/переміщення) в обсягах здійснених в період жовтень-грудень 2023 року не потребує значного трудового ресурсу та цілком може бути здійснено одним працівником, більше того на виконання окремих робіт, за потреби можуть залучатися інші особи (як юридичні так і фізичні).

При цьому суд першої інстанції критично поставився до висновків перевіряючих щодо стадій та часу виробництва готової продукції оскільки такі висновки не є безумовно достовірними, оскільки є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки.

Крім того, наявними у матеріалах справи доказами підтверджено наявність в складських приміщеннях Товариства паперових мішків розміром 96*50*13 на загальну суму 18200 грн. (1300 шт. х 14 грн./шт.).

З урахуванням зазначеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення від 26.03.2024 №00063120702 та №00063130702 є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.03.2024 №00063150702, суд першої інстанції зазначив, що підставою для його прийняття стало порушення платником податку пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, відповідно до змісту якого при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За висновками контролюючого органу, ТОВ "КИРАН" повинно було скласти та зареєструвати податкові накладні за встановлення фактів використання придбаної сировини (деревини дров`яної) не у господарській діяльності на підставі пп."г" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.

При цьому, судом першої інстанції спростовано вказані висновки відповідача та скасовано прийняті ГУ ДПС у Житомирській області повідомлення-рішення від 26.03.2024 №00063120702 та №00063130702, що свідчить про відсутність підстав для виписки та реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Таким чином, відсутність фактів використання позивачем придбаної сировини (деревини дров`яної) свідчить про відсутність у позивача обов`язку складати та реєструвати податкові накладні, а тому застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3400,00 грн на підставі пункту 120-1.2. статті 120-1 Податкового кодексу України є безпідставним, а податкове повідомлення-рішення від 26.03.2024 №00063150702 протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

В силу ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Як вбачається з апеляційної скарги, доводи апелянта зводяться фактичного до двох аргументів, неможливість протягом доби самостійно (директором) завантажити 144,484 м2 деревної сировини у бездимні піролізні печі та до нестачі паперових мішків розміром 96*50*13 на загальну суму 18200 грн. (1300 шт. х 14 грн./шт.).

Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Вимоги цієї статті щодо обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, застосовуються також до нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво (незалежно від наявності у нерезидента зареєстрованого (акредитованого, легалізованого) відокремленого підрозділу), та до іноземних юридичних осіб, визначених у підпункті 133.1.5 пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу.

За правилами п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п. 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відповідно до ст. 133 ПК України платниками податку на прибуток є суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Відповідно до п. 187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Як передбачено п.188.1 ст.188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії…

…До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Згідно з п.189.1 ст.189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до абз.2 п.198.1. ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Як передбачено абз.1-3 п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з п.198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до п.198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до п.200.1 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з п.200.2 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Відповідно до п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань на підставі положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.

Також, Верховний Суд в постанові від 10.10.2024 року у справі № 814/476/18 та від 11.12.2024 року у справі №320/37379/23 звернув увагу на те, що використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Разом з цим, повертаючись до доводів апеляційної скарги колегія суддів зазначає наступне.

Позивач зазначає, що вказані паперові мішки наявні на складі Товариства, про що відповідно було повідомлено перевіряючих та відображено у матеріалах інвентаризації. Однак, враховуючи той факт, що інвентаризацію активів підприємства з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на 20.02.2024, в складських приміщеннях за адресою: Житомирська область, Звягельський район (Ємільчинська територіальна громада), с. Паранине, вул. Першотравнева, 1. було проведено без присутності перевіряючих (в зв`язку з їх неприбуттям), то відповідно останніми зроблено хибне припущення про відсутність паперових мішків 96*50*13 в кількості 1300 шт., які зберігаються саме на складі.

Як вбачається з п.2.12 Акту (арк.4 Акту) в присутності перевіряючих головних державних інспекторів Мостовича В.М, та Горшкальова О.А., за адресою: Житомирська область, 5 Коростенськии район (Олевська територіальна громада), с.Жубровичі, вул. Шевченка, 103В було проведено інвентаризацію активів підприємства з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на 20.02.2024.

В цій частині суд першої інстанції зазначив про обізнаність перевіряючих про те, що активи підприємства, в т.ч. сировина, готова продукція, тара, піддони та інше, зберігаються безпосередньо на території виробничого майданчика, що не забороняється жодним нормативним актом, та відповідно не потребувало в перевіряємий період фізичного переміщення сировини зі складу на виробництво.

В свою чергу, як вбачається з матеріалів справи, а саме звіряльної відомості результатів інвентаризації запасів (за адресою складу с. Паранине, вул. Першотравнева, 1) від 20.02.2024, на складі наявні паперові мішки 96*50*13 в кількості 1300 шт.

В свою чергу, відповідно до ч.1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Крім того, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

Разом з цим, відповідачем не спростовано доводи позивача в цій частині та не надано належних та достатніх доказів на підтвердження своєї позиції в цій частині.

Щодо неможливість протягом доби самостійно (директором) завантажити 144,484 м2 деревної сировини у бездимні піролізні печі, колегія суддів зазначає наступне.

Норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 08.05.2018 у справі №815/3526/17 та від 19.06.2023 у справі №810/1577/17.

Крім того, факт наявності матеріальних ресурсів у позивача підтверджується матеріалами справи та частково відображений в Акті перевірки.

Також, як вірно зазначив суд першої інстанції, за наявності технічних засобів та обладнання, виконання робіт з виготовлення деревного вугілля (за умови не здійснення його реалізації та транспортування/переміщення) в обсягах здійснених в період жовтень-грудень 2023 року не потребує значного трудового ресурсу та цілком може бути здійснено одним працівником, більше того на виконання окремих робіт, за потреби можуть залучатися інші особи (як юридичні так і фізичні).

В свою чергу, порядок виробництва, процес виробництва та час виробництва готової продукції зазначений податковим органом, не підтверджується жодними належними документами і є фактично припущеннями податкового органу (за наявних доказів у справі), оскільки такі висновки не є безумовно достовірними і є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки.

Також, в цій частині, колегія суддів зауважує, що податковим органом не досліджувалось питання можливості виконання даних обсягів робіт до 02.10.2023, а їх оформлення лише 10.10.2023.

З урахуванням вказаного, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апелянта, з урахуванням ч.2 ст.77 КАС України, в цій частині не знаходять свого підтвердження.

На підставі встановленого та матеріалів справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено правомірність, а позивачем спростовано прийняті ГУ ДПС у Житомирській області повідомлення-рішення від 26.03.2024 №00063120702, №00063130702, №00063150702.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення дотримано норми матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для задоволення вимог апеляційної скарги.

Враховуючи вище викладене колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими у справі обставинами.

Колегія суддів звертає увагу, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Головуючий Драчук Т. О.

Судді Смілянець Е. С. Полотнянко Ю.П.