Постанова від 25 січня 2026 р. у справі №520/28450/23 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2026 р. Справа № 520/28450/23

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Чалого І.С. , Ральченка І.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.09.2025, головуючий суддя І інстанції: Ніколаєва О.В., повний текст складено 23.09.25 по справі № 520/28450/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нертус Агро»

до Головного управління ДПС у Харківській області

про скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нертус Агро» звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Харківській області, в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.06.2023 №0/16600/041 про застосування штрафу за порушення ТОВ «Нертус Агро» (код 36627667) граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків корегування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, та згідно з пунктом 201.20 статті 201 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків корегування до податкових накладних.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю “Нертус Агро” задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.10.2023 №0132645/0416. Стягнуто з Головного управління ДПС у Харківській області за рахунок бюджетних асигнувань витрати по сплаті судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Нертус Агро” у розмірі 2684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні 00 копійок).

Головне управління ДПС у Харківській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу , вважає рішення суду таким, що прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального права, з викладенням в ньому висновків, які не відповідають обставинам справи. Вказує , що порушення пункту 201.10 статті 201 та статті 120.1 ПК України. Перевіркою встановлено факти несвоєчасної реєстрації податкових накладних ТОВ «Нертус Агро» за періоди 2017, 2018 та 2022 років. Законодавство не передбачає звільнення від відповідальності у випадку технічних збоїв без підтвердження факту відмови в реєстрації з вини податкового органу. Суд першої інстанції безпідставно визнав, що «програмне забезпечення ДФС не працювало належним чином», проте жодного офіційного доказу (актів, службових довідок, квитанцій про відмову) позивач не надав. Неправильне тлумачення положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України. Вказаний пункт встановлює зниження розміру штрафних санкцій, але не звільняє від відповідальності. Податковий орган застосував розміри штрафу у межах, прямо передбачених законом. Ігнорування офіційних роз`яснень ДФС України. Згідно з листом ДФС України від 10.03.2017 № 5953/7/99-99-15-03-02-17, реєстрація податкових накладних за старою формою до 16.03.2017 не вважається помилкою, проте після цієї дати така реєстрація має здійснюватися за новою формою. Отже, твердження позивача про «неможливість реєстрації» у березні–липні 2017 року спростовується офіційною позицією податкового органу. Позивач не довів наявності причинно-наслідкового зв`язку між можливими технічними труднощами та несвоєчасною реєстрацією накладних. Водночас реєстрації за інші періоди здійснювалися вчасно, що свідчить про можливість роботи системи. Посилаючись на підстави , викладенні в апеляційній скарзі , просить суд скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.09.2025 у справі № 520/28450/23, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

ТОВ «Нертус Агро» подало до суду відзив на апеляційну скаргу , вважає , що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.09.2025 є законним та обґрунтованим. Вказує , що у діях ТОВ «Нертус Агро» в особі уповноважених осіб товариства відсутній склад податкового правопорушення (суб`єктивна сторона), адже вказане порушення не було здійснене з умислу чи необережності платника податків, а з вини контролюючого органу. Вжиття всіх можливих заходів платником податків підтверджуються належними доказами, копії яких знаходяться в матеріалах справи: Податковими накладними/Розрахунками коригування, Квитанціями про відмову у прийнятті ПН/РК, Квитанціями про прийняття ПН/РК, Податковими деклараціями з ПДВ, Скаргами ТОВ «Нертус Агро» на дії ГУ ДФС у Харківській області, листами ТОВ «Нертус Агро», Листамивідповідями від ГУ ДФС у Харківській області. Отже, у діях ТОВ «Нертус Агро» та його посадових осіб, відсутній склад податкового правопорушення, передбаченого п. 120-1.1. ст. 120-1 Податкового кодексу України, адже вказане порушення не було здійснене з умислу чи необережності платника податків, а з вини контролюючого органу. Також вказує на невідповідність оскаржуваного податкового-повідомлення рішення вимогам закону за формою та змістом . Просить суд рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.09.2025 по справі №520/28450/23 залишити без змін, а апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Учасникам по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа.

Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, вислухавши суддю – доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та вбачається з матеріалів справи, що позивач є юридичною особою, про що зроблено запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Позивач є платником податків на додану вартість з 24.12.2009.

Основним видом економічної діяльності позивача за КВЕД є 01.11 – вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Фахівцями ГУ ДПС у Харківській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, розділу І, підпункту 75.1 статті 75 у порядку статті 76 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами) проведено камеральну перевірку позивача з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРНП) за період виписки ПН/РК: січень-червень 2017 року, березень 2018 року, жовтень 2022 року, результати якої зафіксовані актом перевірки від 03.05.2023 № 12094/20-40-04-16-03/36627667.

Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України, а саме - суб`єктом господарювання здійснена несвоєчасна реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних за січень-червень 2017 року, березень 2018 року, жовтень 2022 року:

- податкової декларації від 31.01.2017 № 140, дата реєстрації – 16.02.2017, кількість днів затримки – 1 день;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.03.2017 № 402 до податкової накладної від 31.02.2015 № 214, дата реєстрації – 24.07.2017, кількість днів затримки – 100 днів;

- податкової декларації від 31.05.2017 № 25, дата реєстрації – 24.07.2017, кількість днів затримки – 39 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 28.04.2017 № 39 до податкової накладної від 31.10.2015 № 214, дата реєстрації – 24.07.2017, кількість днів затримки – 70 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 30.06.2017 № 12 до податкової накладної від 31.10.2015 № 214, дата реєстрації – 24.07.2017, кількість днів затримки – 9 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 30.06.2017 №12 до податкової накладної від 28.02.2017 № 261, дата реєстрації – 21.07.2017, кількість днів затримки – 128 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.03.2018 № 5 до податкової накладної від 31.10.2015 №214, дата реєстрації – 13.06.2018, кількість днів затримки – 59 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 20.03.2018 № 28 до податкової накладної від 11.11.2016 № 131, дата реєстрації – 14.05.2018, кількість днів затримки – 29 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.10.2022 № 15 до податкової накладної, дата реєстрації – 18.11.2022, кількість днів затримки – 3 дні;

Відповідальність платника передбачена пунктом 1201.1, статті 1201 глави 11 розділу ІІ Податкового кодексу України та пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України.

Позивач, не погоджуючись із висновками акту, направив 05.06.2023 за вих. №05/06-2023 заперечення на акт камеральної перевірки від 03.05.2023 №12094/20-40-04-16-03/36627667.

За результатами розгляду вказаних заперечень Головним управлінням ДПС у Харківській області прийнято рішення щодо правомірності висновків акту камеральної перевірки позивача, заперечення залишено без задоволення, а висновки акту - без змін.

На підставі вказаного акта камеральної перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми “Н” від 14.06.2023 №0/16600/0416, яким до позивача застосовано штрафні санкції (штраф) за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у сумі 109 466,40 грн.

Крім того, у додатку до податкового повідомлення-рішення від 14.06.2023 №0/16600/0416 наведений розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

У розрахунку штрафу, який є додатком до податкового повідомлення-рішення, визначено перелік податкових накладних/розрахунків коригування до них, згідно якого позивачем виписано податкові накладні у період з 31.01.2017 по 31.10.2022, які зареєстровано з порушенням граничних термінів реєстрації.

Податковий орган застосував розмір штрафу у відповідних відсотках (від 10% до 40% від суми ПДВ), визначених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження, рішенням Державної Податкової служби України від 25.09.2023 №28409/6/99-00-06-03-01-06 скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.06.2023 №0/16600/0416 у сумі 3,83 грн, а скаргу – частково задоволено.

У зв`язку з відкликанням ГУ ДПС у Харківській області податкового повідомлення-рішення від 14.06.2023 №0/16600/0416 останнім прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 16.10.2023 №0/32645/0416 про застосування відносно позивача штрафу у розмірі 109462,57 грн.

Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС в Харківській області від 16.10.2023 №0/32645/0416, позивач звернувся до суду з даною позовною заявою.

Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції враховуючи те , що порушення строків реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування за лютий - червень 2017 року, березень 2018 року зумовлено тим, що відповідне програмне забезпечення у системі електронного адміністрування не працювало належним чином, що абсолютно унеможливило здійснення своєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування , дійшов висновку, що в діях позивача відсутній склад податкового правопорушення та застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування виключається.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції , виходячи з наступного.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно підпункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені (редакція норми у 2017 році та у 2022 році).

У разі порушення таких строків застосовували штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України ( в редакції станом на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення) встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

З метою забезпечення єдності практики вирішення спорів, пов`язаних із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних у період дії пунктів 52-1, 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а також пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, ухвалою 25 вересня 2025 року колегія суддів КАС ВС, на розгляді якої перебувала справа, передала її на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 постановою від 26 лютого 2025 року касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» залишив без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року - без змін, сформувавши наступні висновки щодо дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану.

Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

З огляду на зазначене, Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 не вбачає підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Отже з аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням граничних строків встановлених податковим законодавством.

З матеріалів справи встановлено, що позивачем допущена несвоєчасна реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних за січень-червень 2017 року, березень 2018 року, жовтень 2022 року:

- податкової декларації від 31.01.2017 № 140, дата реєстрації – 16.02.2017, кількість днів затримки – 1 день;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.03.2017 № 402 до податкової накладної від 31.02.2015 № 214, дата реєстрації – 24.07.2017, кількість днів затримки – 100 днів;

- податкової декларації від 31.05.2017 № 25, дата реєстрації – 24.07.2017, кількість днів затримки – 39 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 28.04.2017 № 39 до податкової накладної від 31.10.2015 № 214, дата реєстрації – 24.07.2017, кількість днів затримки – 70 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 30.06.2017 № 12 до податкової накладної від 31.10.2015 № 214, дата реєстрації – 24.07.2017, кількість днів затримки – 9 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 30.06.2017 №12 до податкової накладної від 28.02.2017 № 261, дата реєстрації – 21.07.2017, кількість днів затримки – 128 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.03.2018 № 5 до податкової накладної від 31.10.2015 №214, дата реєстрації – 13.06.2018, кількість днів затримки – 59 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 20.03.2018 № 28 до податкової накладної від 11.11.2016 № 131, дата реєстрації – 14.05.2018, кількість днів затримки – 29 днів;

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.10.2022 № 15 до податкової накладної, дата реєстрації – 18.11.2022, кількість днів затримки – 3 дні;

Позивачем не заперечуються наведені обставини щодо несвоєчасної реєстрації вищенаведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, позивач покликається на зміни порядку подання та реєстрації розрахунків коригування станом на дату їх подання, на технічні проблеми роботи програмного забезпечення у системі електронного адміністрування (системи електронного адміністрування ПДВ) , тому практично в березні 2017 року неможливо було зареєструвати розрахунки коригування до податкових накладних за 2015 рік по зерновим культурам ані за старою формою, ані за новою формами, оскільки програмне забезпечення ДФС було розроблено без врахування змін до Податкового кодексу України для підприємств, які є виробниками сільськогосподарської продукції.

Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

В обґрунтування своєї позиції позивач посилається на повідомлення Державна фіскальна служба України на офіційному веб-сайті (http://sfs.gov.ua/nove-pro-podatki— novini-/287890.html), що незважаючи на те, що згідно з пункту 3 Порядку №1307 усі ПН підлягають реєстрації в ЄРПН за формою, чинною на день такої реєстрації, з метою створення комфортних умов для платників ПДВ та доопрацювання програмного забезпечення податкові накладні/розрахунки коригування прижиматимуться до реєстрації в ЄРПН за новою формою (у редакції наказу №276), починаючи з 16.03.2017. До вказаної дати податкові накладні/розрахунки коригування реєструються в ЄРПН за старою формою (до внесення змін наказом №276).

Колегія суддів зазначає , що таким повідомленням Державна фіскальна служба України вказує лише щодо доопрацювання програмного забезпечення, податкові накладні/розрахунки коригування прийматимутися до реєстрації в ЄРПН за новою формою (у редакції наказу №276), починаючи з 16.03.2017, а отже з вказаного листа не вбачається, що програмне забезпечення у системі електронного адміністрування (системи електронного адміністрування ПДВ) не працювала.

Колегія суддів зазначає, що покликання позивача на те, що ТОВ «Нертус Агро» намагалось здійснити реєстрацію податкових накладних, виписаних у вказані періоди, однак отримало відмови, що підтверджується копіями квитанцій, а вказана ситуація призвела до порушення права позивача на реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних за 2015 рік, колегія суддів оцінює критично, оскільки додані до позовної заяви квитанції про відмову в реєстрації спірних розрахунків коригування/податкових накладних свідчать про те, що СЕА ПДВ все ж таки працювала.

Позивачем не оскаржувалась відмова податкового органу в реєстрації спірних розрахунків коригування/податкових накладних .

В постанові від 19.08.2021 року Верховний Суд у справі №520/11447/19 дійшов висновку, що застосування контролюючим органом штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН обумовлені тим, що сам позивач не надав належних та допустимих доказів наявності обставин щодо збоїв сервера ДФС України та протиправною бездіяльністю з боку податкового органу, так само як не пред`явлено суду доказів вжиття всіх залежних від позивача заходів з метою своєчасного виконання свого обов`язку щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН та не обґрунтовано тривале зволікання з повторним направленням такої ПН/РК до реєстрації, так і у цій справі Позивач не надав до суду належних та допустимих доказів.

З урахуванням наведеного колегія суддів дійшла висновку, що позивач не дотримався вимог чинного законодавства щодо обов`язку реєстрації ПН/РК в ЄРПН згідно визначених строків зазначених у ПК України,

Тож зважаючи на доведений відповідачем факт несвоєчасної реєстрації спірних податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, а також відсутність підстав для звільнення платника від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних/розрахунків коригування, суд визнає правомірним застосування до позивача штрафу за відповідне порушення податкового законодавства податковим повідомленням-рішенням від 16 жовтня 2023 року №0/32645/0416 про застосування штрафу у розмірі 109 462,57 грн.

З урахуванням наведених вище обставин, а також правового регулювання спірних правовідносин, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим не підлягає скасуванню.

Разом з цим, суд першої інстанції, внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, не встановивши вірно обставини справи , дійшов хибного висновку про наявність підстав для звільнення позивача від відповідальності.

Щодо посилань позивача на те, що податковим органом порушені вимоги 58.1.1, 58.1.2 Податкового кодексу України, то такі оцінюються судом критично, оскільки з податкового повідомлення-рішення від 16 жовтня 2023 року №0/32645/0416 можна встановити підстави застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 109 462,57 грн., а саме на підставі акту перевірки від 03.05.2023 №12094/20-40-04-16-03/36627667, Податкового кодексу України.

Окрім вищенаведеного, до податкового повідомлення-рішення від 16 жовтня 2023 року №0/32645/0416 долучено Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

У розрахунку зазначено номери податкової накладної/розрахунку коригування, дата складення податкової накладної/розрахунку коригування, дата реєстрації накладної/розрахунку коригування, кількість днів порушення термінів реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, зазначено сума податку на додану вартість в грн., зазначено розмір штрафу відповідно до ст. 120-1 Податкового кодексу України у %, зазначено суму штрафних санкцій, відповідно до ст. 120-1 Податкового кодексу України в грн.

Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.

Не врахування судом першої інстанції зазначених обставин, призвело до неправильного вирішення справи, а відтак рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню відповідно до положень ст. 317 КАС України з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Згідно ч. 1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з п. 1, п. 4 ст. 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, апеляційна скарга підлягає задоволенню.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.09.2025 по справі № 520/28450/23 скасувати.

Прийняти нове судове рішення , яким в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Нертус Агро» відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло

Судді(підпис) (підпис) І.С. Чалий І.М. Ральченко