Постанова від 22 січня 2026 р. у справі №440/10612/24 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 січня 2026 р. Справа № 440/10612/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Макаренко Я.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.10.2025, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, м. Полтава, повний текст складено 27.10.25 по справі № 440/10612/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІКОМ»

до Державної податкової службиУкраїни

про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" (далі - позивач, ТОВ "ГРІКОМ") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС України, контролюючий орган), у якому просило суд:

- визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо неприйняття до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 3 від 04.04.2024 на суму 28750,50 грн, у т.ч. ПДВ 5750,10 грн, яку було направлено Товариством з обмеженою відповідальністю “ГРІКОМ” 24.04.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України прийняти податкову накладну № 3 від 04.04.2024 на суму 28750,50 грн, у т.ч. ПДВ 5750,10 грн, яка направлена Товариством з обмеженою відповідальністю “ГРІКОМ” 24.04.2024, датою її подання на реєстрацію для подальшого здійснення процедур щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність дій відповідача щодо неприйняття до реєстрації спірної податкової накладної (далі – ПН) з посиланням на порушення позивачем вимог статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22 травня 2003 року № 851-IV (далі по тексту – Закон № 851-IV), оскільки ПН № 3 від 04.04.2024 складена відповідно до вимог чинного законодавства, станом на день виникнення першої події та у формі, встановленій на день таких правовідносин.

Переконував, що спірна ПН направлена на реєстрацію новим директором – Ковтуном О. П., електронний ключ якого є чинним, в свою чергу нечинність КЕП особи Коломієць К. В., яким було засвідчено такий електронний документ є виключно наслідком помилкової роботи ЄРПН, яка не враховує можливість зміни відповідальних осіб, що проводиться в межах строків реєстрації податкової накладної.

Просив врахувати, що недосконалість законодавства та програмного забезпечення (телекомунікаційної системи) не може бути причиною неприйняття податкової накладної, враховуючи, що накладення КЕП діючого директора не завадить ідентифікувати здійснену операцію та її зміст. До того ж, діючий порядок не передбачає такої підстави для не прийняття ПН, як зміна посадової особи, що склала податкову накладну та посадової особи, яка подала її на реєстрацію.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 27.10.2025 у справі № 440/10612/24 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" (вул. Комарова, 2Б, офіс 201, м. Полтава, 36008, ідентифікаційний код 43124209) до Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393) про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії задоволено частково.

Визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкової накладної №3 від 04 квітня 2024 року, яка була направлена Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" для реєстрації в Єдиний реєстр податкових накладних 24 квітня 2024 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України прийняти для вирішення питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних направлену Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" 24 квітня 2024 року податкову накладну № 3 від 04 квітня 2024 року, датою її направлення.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" витрати зі сплати судового збору в розмірі 1211 грн. 20 коп. (одна тисяча двісті одинадцять гривень двадцять копійок).

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позову, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на не з`ясування судом всіх обставин справи, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.10.2025 по справі № 440/10612/24 в частині задоволених позовних вимог, та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити Товариству з обмеженою відповідальністю «ГРІКОМ» у задоволенні позову.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про незаконність та необґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, як такого, що винесене без врахування всіх фактичних обставин справи, а відтак, наявні підстави для його скасування.

З посиланням на постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.06.2020 року по справі № 420/20783/21 вказував, що у разі зміни керівника на підприємстві, електронний документ, який був створений на дату дії повноважень попереднього керівника, але не підписаний чинним КЕП, вважається не завершеним (створеним). Отже, новий керівник не може підписати такий документ, оскільки діє в рамках іншого Договору, дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документу.

Таким чином, отримавши спірну податкову накладну та встановивши, що така підписана кваліфікованим електронним підписом особи, яка на момент її складення вже не була директором, наполягав, що контролюючим органом правомірно не прийнято на реєстрацію таку накладну.

Отже, на переконання апелянта, колишній директор, як відповідальна особа за діяльність підприємства у період обіймання своєї посади, мав завершити процедуру створення складених документів їх підписанням.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в частині задоволення позову рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "ГРІКОМ" (ідентифікаційний код 43124209) зареєстроване як юридична особа 19.07.2019 /а.с. 37-40/.

Наказом ТОВ "ГРІКОМ" від 23.03.2021 № 1-К "Про призначення директора" вирішено, що ОСОБА_1 приступає до виконання обов`язків директора ТОВ "ГРІКОМ" з 23 березня 2021 року із заробітною платою, згідно штатного розкладу підприємства. Підстава: протокол №1 установчих зборів засновників ТОВ "ГРІКОМ" від 22.03.2021 /а.с. 25/.

Рішенням засновника №1 ТОВ "ГРIКОМ" (ідентифікаційний код 43124209) від 09 квітня 2024 року прийнято наступні рішення з питань порядку денного: 1. Припинено повноваження та звільнено ОСОБА_2 з 09.04.2024. Призначено директором ТОВ "ГРIКОМ" ОСОБА_3 з 10.04.2024. Надано ОСОБА_3 повноваження відповідно до чинного законодавства України та передбачені статутом Товариства. Прийнято внести відомості до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осiб-підприємців та громадських формувань про Ковтуна О.П., як про особу, яка має право вчиняти дiї вiд iменi Товариства без довіреності, у тому числі, підписувати договори тощо, а вiдомостi про ОСОБА_4 виключити. 2. Уповноважено директора чи iншу належним чином уповноважену особу, шляхом видачі їй довіреності вiд Товариства, подати необхiднi документи для державної реєстрації змін, що відбулися /а. с. 24/.

Наказом ТОВ "ГРІКОМ" від 09 квітня 2024 року №2-К "Про звільнення ОСОБА_1 " припинено виконання обов`язків директора з 09 квітня 2024 року у зв`язку із звільненням за власним бажанням, п.1 ст. 38 КЗпП України. Останнім робочим днем вирішено вважати 09 квітня 2024 року. Підстава: протокол загальних зборів учасників ТОВ "ГРІКОМ" № 1 від 09.04.2024 /зворот а. с. 25/.

Наказом ТОВ "ГРІКОМ" від 09 квітня 2024 року № 4-К "Про призначення директора" ОСОБА_3 на виконання рішення учасника № 1 від 09 квітня 2024 року вирішив приступити до виконання обов`язків директора ТОВ "ГРІКОМ" з 10 квітня 2024 року, із заробітною платою згідно штатного розкладу підприємства. Підстава: рішення учасників № 1 від 09 квітня 2024 року /а. с. 26/.

17.04.2024 у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань здійснено державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу ТОВ "ГРІКОМ", зокрема, про зміну керівника та до ЄДР внесені відомості про керівника ОСОБА_3 /а.с. 37-40/.

Директором ТОВ "ГРІКОМ" ОСОБА_3 отримано кваліфікований електронний підпис та кваліфікований сертифікат відкритого ключа зі строком дії сертифіката 22.04.2024 по 21.04.2026 /а. с. 46/ та 23.04.2024 ТОВ "ГРІКОМ" подало до контролюючого органу повідомлення про надання інформації щодо кваліфікованого електронного підпису № 230420241. Надано інформацію про сертифікати відповідальних осіб, яким делеговано право підпису електронних документів: ТОВ "ГРІКОМ" (ідентифікаційний код 43124209), посада: директор; тип підпису: печатка установи /зворот а. с. 26/, яке було прийнято контролюючим органом, що підтверджується квитанціями № 1 та № 2 /а.с. 27, зворот а. с. 27/.

24.04.2024 ТОВ "ГРІКОМ" подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 3 від 04.04.2024 на "піддон б/в ЕРАL 1200*800 з фітообробкою", код згідно з УКТ ЗЕД 4415, кількістю 150 на загальну суму 34500,60 грн, у тому числі ПДВ – 5750,10 грн /а. с. 15-16/.

Позивачу надійшла у електронний кабінет квитанція № 1 про доставку податкової накладної №3 від 04.04.2024 до ДПС України 24.04.2024, у якій зазначено: "ДОКУМЕНТ НЕ ПРИЙНЯТО", "Виявлені помилки/зауваження/: Документ не може бути прийнятий – порушено вимоги статті 6 ЗУ "Про електронні документи та електронний документообіг" - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2005614991 ОСОБА_3 ). Зареєстровані підписи особи: директор з 17.04.2024 по 24.04.2024; бухгалтер з 22.04.2024 по 24.04.2024; директор з 22.04.2024 по 21.04.2026" /а. с. 16, 66/.

Не погодившись із діями Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації в ЄРПН податкової накладної №3 від 04.04.2024, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність дій ДПС України щодо відмови у прийняті до реєстрації податкової накладної від 04 квітня 2024 року № 3, так як вважав, що відповідач діяв необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для вчинення таких дій, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України.

Судом зазначено, що у спірних правовідносинах склалася ситуація, коли між обов`язком скласти податкову накладну та подати її на реєстрацію у позивача змінився керівник, та відповідно було змінено і кваліфікований електронний підпис директора. Водночас, електронний документ податкова накладна ТОВ "ГРІКОМ" підписана чинним електронним цифровим підписом нового керівника та подана до контролюючого органу для реєстрації, що свідчить про дотримання позивачем вимог статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг".

Оскільки податковим органом не було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 04 квітня 2024 року в ЄРПН, суд дійшов висновку, що зобов`язання відповідача зареєструвати вказану податкову накладну є передчасним.

Суд вважав, що належним та ефективним способом захисту права позивача у спірних відносинах, з урахуванням частини 2 статті 9 КАС України, є зобов`язання Державної податкової служби України прийняти для вирішення питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних направлену Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" 24 квітня 2024 року податкову накладну № 3 від 04 квітня 2024 року, датою її направлення.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України (рішення переглядається в частині задоволення позову), колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами 1, 2, 9, 10, 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком №1246.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі також - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно із пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, усі податкові накладні скріплюються електронними цифровими підписами посадових осіб платника податку та електронним цифровим підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця). Податкова накладна не скріплюється електронними цифровими підписами (печаткою) отримувача (покупця) товарів/послуг.

Накладання електронних цифрових підписів посадових осіб (печаток) платника податку здійснюється у порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно із пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

чинності кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;

наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;

наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;

дотримання вимог Законів України “Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з положеннями пунктів 13-15 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Дослідивши квитанцію про неприйняття документів, колегією суддів встановлено, що підставою для неприйняття до реєстрації податкової накладної № 3 від 04.04.2024 слугувало встановлення порушення вимог статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", а саме, відсутність інформації про право підпису на дату складання документу у особи, яка засвідчила податкову накладну (2005614991 О. П. Ковтун).

З наданих до матеріалів справи пояснень колегією суддів встановлено, що неприйняття спірної ПН ДПС України обґрунтовує тим, що її реєстрація можлива лише за умови підписання уповноваженою особою, яка працювала у відповідному періоді та має сертифікат підпису.

Основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів передбачені Законом України від 22 травня 2003 року № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» (далі по тексту – Закон № 851-IV).

Відповідно до статті 6 Закону № 851-IV для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис.

Згідно зі статтею 1 Закону № 851-IV суб`єкти електронного документообігу - автор, підписувач, створювач електронної печатки, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов`язків у процесі електронного документообігу.

Відповідно до пунктів 1 – 8 розділу ІІ Порядку № 557, суб`єкти електронного документообігу самостійно визначають режим доступу до електронних документів, що містять конфіденційну інформацію, та встановлюють для них систему (способи) захисту. В інформаційних, електронних комунікаційних, інформаційно-комунікаційних системах, які забезпечують обмін електронними документами, що містять державні електронні інформаційні ресурси або інформацію з обмеженим доступом, повинен забезпечуватися рівень захисту цієї інформації, який відповідно до законодавства має відповідати ступеню обмеження доступу до неї.

Автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронній та паперовій формі, із зазначенням усіх обов`язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису та печатки (за наявності), керуючись цим Порядком.

Після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням засобів електронного зв`язку до адресата протягом операційного дня.

Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.

У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.

Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.

Автоматизована перевірка електронного документа включає, зокрема: перевірку правового статусу кваліфікованого електронного підпису та печатки (за наявності) відповідно до частини другої статті 18 Закону України "Про електронні довірчі послуги", перевірку обов`язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого електронного підпису та печатки (за наявності) підписувачів у встановленому порядку, перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту), перевірку обов`язкових реквізитів; перевірку права підпису електронного документа підписувачем.

Перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.

У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається кваліфікована електронна печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.

Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.

Пунктом 10 Порядку № 1246, передбачено, що до Реєстру приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням:

кваліфікованого електронного підпису головного бухгалтера (бухгалтера) або кваліфікованого електронного підпису керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера) та кваліфікованої електронної печатки (у разі наявності) постачальника (продавця), що є юридичною особою;

кваліфікованого електронного підпису постачальника (продавця), що є фізичною особою - підприємцем.

При цьому розрахунок коригування, що підлягає реєстрації отримувачем (покупцем), приймається до Реєстру, якщо він складений з накладенням постачальником (продавцем) та отримувачем (покупцем) кваліфікованого електронного підпису відповідно до абзаців першого - третього цього пункту.

Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку повідомляє про таку особу, в тому числі дані кваліфікованого сертифіката відкритого ключа зазначеної особи, орган ДПС за основним місцем обліку (за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) відповідно до Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Колегія суддів враховує, що з аналізу наведених норм не вбачається одночасне обов`язкове складання та направлення на реєстрацію до ЄРПН податкових накладних однією особою, а отже неможливості складання та подання на реєстрацію до ЄРПН з відповідним накладенням кваліфікованого електронного підпису різними керівниками постачальника (продавця).

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04.04.2024 у справі № 160/18959/21, яка в силу ч. 5 ст. 242 КАС України є обов`язковою для врахування.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про необґрунтованість доводів контролюючого органу про те, що податкова накладна приймається на реєстрацію виключно за умови підписання та направлення її на дату реєстрації чинним кваліфікованим електронним підписом уповноваженої особи.

Колегією суддів встановлено, що спірна податкова накладна № 3 від 04.04.2024, яка подана ТОВ "ГРІКОМ" 24.04.2024 на реєстрацію до ЄРПН складена за подією відвантаження товару, на підтвердження чого позивачем надано до суду копію видаткової накладної № 74 від 04 квітня 2024 року /зворот а. с. 21/ та копію товарно-транспортної накладної № 74 від 04 квітня 2024 року /а. с. 22/.

Отже, з огляду на встановленій у цій справі обставини, на дату виникнення податкових зобов`язань та на момент складання позивачем відповідно до вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України податкової накладної від 04 квітня 2024 року № 3, директором ТОВ "ГРІКОМ" був ОСОБА_1 , а на дату подачі до реєстрації 24.04.2024 - Ковтун О. П., який призначений на посаду директора з 10.04.2024 та відомості про якого внесені до ЄДР 17.04.2024.

Таким чином, оскільки податкова накладна підписана кваліфікованим електронним підписом діючого станом на момент її подання на реєстрацію генерального директора, у контролюючого органу не було підстав для їх неприйняття.

При цьому, варто зазначити, що дата виникнення обов`язку скласти податкову накладну та гранична дата її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування не збігається в часі. Визначення дати виникнення обов`язку скласти податкову накладну безпосередньо пов`язано з настанням першої події відповідно до статті 187 ПК України, а дати реєстрації в ЄРПН - від зазначеного в абзацах 14 - 18 пункту 201.10. статті 201 ПК України граничного строку для подання податкових накладних на реєстрацію.

Колегією суддів враховано, що датою виникнення податкового зобов`язання є, серед іншого, дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, що в свою чергу зумовлює необхідність складення податкової накладної відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України за правилом "першої події".

Відтак, податкова накладна, складена іншою датою, ніж дата виникнення "першої події", є помилково складеною податковою накладною.

Крім того, колегія суддів зазначає, що у пункті 201.1. статті 201 ПК України закріплені обов`язкові реквізити, які мають бути зазначені в податковій накладній, до яких належать: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

З аналізу наведеної норми слідує, що податковим законодавством визначено вичерпний перелік обов`язкових реквізитів, зазначивши які, платник податку вважає податкову накладну складеною.

Водночас серед вищенаведених реквізитів, відсутня вказівка на обов`язковість наявності у податковій накладній підпису особи, яка уповноважена на складення податкової накладної на дату її реєстрації в ЄРПН.

Натомість, з положень частини 2 статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» слідує, що електронний документ вважається створеним з моменту накладання електронного підпису його автором.

При цьому, дату (час) накладення підпису можливо встановити безпосередньо з електронного документа, оскільки в електронному підписі та документі має бути використана кваліфікована електронна позначка часу (стаття 26 Закону України "Про електронні довірчі послуги").

Таким чином, електронний документ вважається створеним з моменту (часу) накладання підпису автором документа (тобто стороною, що створила, цей документ) і цей факт фіксується в електронному підписі, як реквізит "Час підпису".

Наведене дає підстави стверджувати, що створення електронного документа податкової накладної не є тотожним її оформленню платником податків на виконання вимог статті 201 ПК України.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що у спірних правовідносинах склалася ситуація, коли у проміжок часу з дати виникнення обов`язку скласти податкову накладну до дати подання її на реєстрацію у позивача змінився керівник, та відповідно було змінено і кваліфікований електронний підпис директора. Водночас, електронний документ - податкова накладна ТОВ «ГРІКОМ» підписана чинним електронним цифровим підписом нового керівника та подано їх до контролюючого органу для реєстрації, що свідчить про дотримання позивачем вимог статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг».

При цьому, недосконалість законодавства та програмного забезпечення (телекомунікаційної системи) не може бути причиною неприйняття податкової накладної, враховуючи, що накладення кваліфікованого електронного підпису діючого керівника не завадить ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань. До того ж, діючий порядок не передбачає такої підстави для відхилення реєстрації податкової накладної як зміна посадової особи, що склала податкову накладну на посадову особу, яка подала її на реєстрацію.

Колегія суддів зазначає, що у разі подання платником податків податкових накладних на реєстрацію з порушенням граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, до нього можуть бути застосовані штрафні санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, однак негативних наслідків у вигляді неприйняття таких накладних на реєстрацію податковим законодавством не передбачено.

Варто зазначити, що відсутність факту реєстрації платником податку-продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН згідно з вимогами пункту 201.10 статті 201 ПК України не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Натомість застосування податковим органом у спірних правовідносинах формального підходу до вирішення питання про прийняття податкових накладних до реєстрації не відповідає принципу пропорційності рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки має наслідком перешкоджання виконанню платником податків його обов`язку, встановленого пунктом 201.1 статті 201 ПК України, без належного обґрунтування необхідності або ж доцільності прийняття такого рішення у розрізі реалізації відповідачем повноважень з адміністрування податків та зборів.

ДПС України під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для відмови у прийнятті до реєстрації у ЄРПН складеної позивачем спірної податкової накладної.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів дійшла висновку про неправомірність дій ДПС України щодо відмови у прийняті до реєстрації податкової накладної № 3 від 04.04.2024 та вважає, що відповідач при їх вчиненні діяв необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для справи, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, що в свою чергу, зумовлює прийняття рішення про відмову у задоволенні вимог апеляційної скарги в цій частині.

Поряд із зазначеним, суд апеляційної інстанції, з огляду на те, що фактично відповідачем не було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України прийняти для вирішення питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних направлену Товариством з обмеженою відповідальністю "ГРІКОМ" 24 квітня 2024 року податкову накладну № 3 від 04 квітня 2024 року, датою її направлення.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.10.2025 по справі № 440/10612/24 в частині задоволення позову - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова

Судді С.П. Жигилій Я.М. Макаренко