Постанова від 20 січня 2026 р. у справі №160/20243/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

21 січня 2026 року м. Дніпросправа № 160/20243/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Малиш Н.І. (доповідач), суддів: Баранник Н.П., Щербака А.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2025 року (суддя 1-ї інстанції Ремез К.І.) в адміністративній справі №160/20243/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

11.07.2025 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0177432407 від 03.04.2025 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 192445,53грн, з яких 155 819,14грн за податковими та/або іншими зобов`язаннями та 36626,39грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0177472407 від 03.04.2025 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 16037,14грн, з яких 12984,93грн за податковими та/або іншими зобов`язаннями та 3052,21грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0177512407 від 03.04.2025 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 152517,50 грн з яких 122014,00грн за податковими та/або іншими зобов`язаннями та 30503,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0177522407 від 03.04.2025 про застосування штрафу у сумі 108 870,01грн;

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0177632407 від 03.04.2025 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені з податку на доходи фізичних осіб у сумі 51 226,58грн, з яких 29231,94грн за податковим зобов`язанням, 10327,24 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 11667,40грн пені;

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0177852407 від 03.04.2025 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у сумі 4131,37грн, з яких 2 264,88грн за податковим зобов`язанням, 767,42грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 1099,07грн пені;

- вимогу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № Ф-0179352407 від 03.04.2025 про сплату боргу (недоїмки) у сумі 167 749,18грн.

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив про незгоду з рішеннями податкового органу прийнятих за результатами перевірки, окільки вважає правомірним включенням до складу витрат господарської діяльності витрати на придбання запчастин, шин та АКБ у 2018 році на суму 222113,09 грн та у 2019 році на суму 56810,20 грн; заперечує завищення ним витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, на суму 579149,60грн з огляду на те, що в період з 06.08.2020 по 21.01.2022 на підставі укладеного з ФОП ОСОБА_2 договору № 1070 від 06.08.2020 було придбано в останнього талони на отримання пального у кількості 35200 літрів на загальну суму 888867,72 грн. Придбання зазначеного пального підтвердив листом вих. № 425 від 24.02.2025 ФОП ОСОБА_2 , щодо інших втрат на пальне позивач пояснив, що основний обсяг пального він отримав від ФОП ОСОБА_3 , який у листі вих. №16 від 03.07.2025 пояснив про неможливість надати дублікати фіскальних чеків через закінчення терміну зберігання інформації на реєстраторах розрахункових операцій. Через невизнання вищевказаних витрат, пов`язаних із провадженням господарської діяльності, відповідачем було донараховано суму грошового зобов`язання з ПДФО, військового збору, єдиного соціального внеску та збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ. Нарахування цих зобов`язань є безпідставними. Також нараховано штрафні санкції за порушення строку реєстрації податкових накладних. Позивач зазначає, що порушення строків реєстрації мало місце у 2020-2021 роках, коли штрафні санкції не застосовувалися відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Щодо періоду перевірки позивач вказує, що податковий орган у порушення норм ПК України здійснив перевірку за період, що перевищує 1095 днів.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2025 року у задоволенні позову відмовлено.

Позивачем на вказане рішення суду подана апеляційна скарга, в якій зазначено про те, що суд першої інстанції не надав належної оцінки доводам позивача .

Апеляційна скарга містить аналогічні доводи, що і позовна заява. Скаржник зазначає, що доводи викладені ним на спростування позиції відповідача про допущення ним порушень норм податкового законодавства вважає не спростовані під час розгляду справи.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні. У відзиві зазначив, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про обґрунтованість і правомірність оскаржених рішень податкового органу.

Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів п.3 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, колегія суддів доходить до наступного висновку.

Судом встановлено, що у період з 04.02.2025 по 24.02.2025 на підставі п.п.19.1.1.1 п. п.19.1.1 ст. 19.1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82, п.69.35 п.69 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами і доповненнями), та п.2 ч.1 ст.13, п.п.9.23 п.9 розділу VIII “Прикінцеві та перехідні положення Закону України від 08.07.2010 №2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” зі змінами та доповненнями, наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 23.01.2025 № 513-п, та плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2025 рік, проведена документальна планова виїзна перевірка платника податків - фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 відповідно до затвердженого плану перевірки.

За результатами перевірки складений акт від 03.03.2025 за №922/04-36-24-07/ НОМЕР_1 .

За результатами перевірки були винесені податкові повідомлення-рішення від 03.04.2025:

№0178192407 про застосування штрафних санкцій в сумі 340грн;

№0177432407збільшення грошового зобов`язання з ПДФО ;

№0177472407 збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору;

№0177512407 збільшення грошового зобов`язання з ПДВ;

№0177522047 штраф 108870,01грн;

№0177632407 штрафні фінансові санкції 68000,00грн;

№0177632407 та №0177682407 збільшення грошового зобов`язання з ПДФО, пеня;

№0177852407 збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору;

№0177892407 штрафні санкції за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

№0178072407 застосування санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) та несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;

№0177982407 застосування санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) та несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;

№0178092407 штрафні санкції за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

Також 03.04.2025 сформовано вимогу №Ф-0179352407 про сплату боргу (недоїмки) у сумі 167749,18грн.

За результатами адміністративного оскарження, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 0177632407 від 03.04.2025 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 680 000,00 грн ( за зберігання пального без ліцензії) було скасовано в частині застосованих штрафних санкцій в сумі 648 000,00грн, а також були скасовані наступні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області: № 0178072407 від 03.04.2025 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в сумі 7 839, 01 грн; № 0177982407 від 03.04.2025 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в сумі 6 268, 27 грн; № 0178092407 від 03.04.2025 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 72424,33 грн.

Позивач не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями від 03.04.2025: № 0177432407 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 192445,53грн, з яких 155819,14грн за податковими та/або іншими зобов`язаннями та 36 626,39грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0177472407 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 16037,14грн, з яких 12984,93грн за податковими та/або іншими зобов`язаннями та 3052,21грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0177512407 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 152517,50 грн з яких 122014,00грн за податковими та/або іншими зобов`язаннями та 30 503,50грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0177522407 про застосування штрафу у сумі 108 870,01 грн; № 0177632407 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені з податку на доходи фізичних осіб у сумі 51226,58грн, з яких 29231,94грн за податковим зобов`язанням, 10327,24грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 11 667,40 грн пені; № 0177852407 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у сумі 4131,37 грн, з яких 2264,88 грн за податковим зобов`язанням, 767,42 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 1 099,07грн пені; та вимогою № Ф-0179352407 від 03.04.2025 про сплату боргу (недоїмки) у сумі 167749,18грн, звернувся до суду із цим позовом.

Суд першої інстанції відмовляючи у задоволенні позову дійшов висновку, що оскаржені рішення прийняті відповідачем правильно і обґрунтовано.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову з огляду на наступне.

Так предметом оскарження у цій справі є наступні рішення відповідача: податкові повідомлення-рішення від 03.04.2025: № 0177432407 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування; № 0177472407 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування; № 0177512407 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг); № 0177522407 про застосування штрафу у сумі 108870,01грн; № 0177632407 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені з податку на доходи фізичних осіб; № 0177852407 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку; вимога Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № Ф-0179352407 від 03.04.2025 про сплату боргу (недоїмки) у сумі 167749,18грн.

Щодо доводів позивача про наявність процедурних порушень, стосовно періоду проведення перевірки.

Так згідно з абз. 11 п. 52 прим. 2 підрозд. 10 розд. ХХ “Перехідні положення” ПКУ на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ дію п. 52 прим. 2 підрозд. 10 розд. ХХ “Перехідні положення” ПКУ зупинено на період дії воєнного, надзвичайного стану згідно із Законом України від 15.03.2022 №2120-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану”; відповідно до пп. 69.9 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ “Перехідні положення” ПКУ, тимчасово, до 01.08.2023, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених пп. 69.9 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ “Перехідні положення” ПКУ.

Отже, відповідно до пп. 69.9 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ “Перехідні положення” ПКУ з 18.03.2020 по 01.08.2023 час зупинився більшості податкових термінів, окрім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування (ПН /РК) до них в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), подання звітності та / або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39 прим. 2, п. 46.2 ПКУ, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 ПКУ, подання скарги на податкове повідомлення-рішення (ППР) за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 ПКУ, подання скарги на ППР, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки; строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків – суб`єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, передбачені ст.ст. 59 – 60, 87-101 ПКУ, та / або визначення грошових зобов`язань згідно із ст. 116 ПКУ; строків подання та розгляду скарг на рішення про відмову у реєстрації ПН / РК в ЄРПН, передбачених пп. 56.23.3 ПКУ. Обрахування термінів перевірки відбувається від граничного терміну подання звітності.

Враховуючи вищезазначені норми законодавства та те, що перевірка проведена за період з 01.01.2018 по 31.12.2023, строк проведення перевірки не порушений відповідачем.

Стосовно встановлених порушень та прийнятих рішень.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 03.04.2025 року №0177432407 з податку на доходи фізичних осіб, та податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 03.04.2025 року №0177472407 з податку на військовий збір.

Так перевіркою правильності визначення витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу (документально підтверджених) за 2018 – 2023 роки ФОП ОСОБА_1 встановлено їх завищення за 2018-2022 роки у загальній сумі 865661,90 грн., у т.ч. 2018 – 222113,09 грн., 2019 – 64399,21 грн., 2020 – 51742,30грн., 2021 – 516996,30 грн., 2022 – 10411,00 грн.

Висновки перевіряючих по суті ґрунтуються на безпідставності включенням позивачем витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення (сидельні тягачі та вантажні автомобілі); не надано документального підтвердження з отримання на АЗС ФОП ОСОБА_2 або партнерів дизельного палива та використання його у господарській діяльності; а також включено до витрат ПДФО сплачений за найманих працівників.

Відповідно до п. 177.1, п.177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, в редакції на час спірних правовідносин, (далі - ПК України), доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

За змістом пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Підпунктом 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 вказаного пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно з вимогами пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Разом з тим, пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України передбачено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Вирішуючи подібні спори, де спірним питанням є правомірність віднесення вартості придбаних запасних частин для утримання та ремонту основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів до складу витрат підприємця, Верховний Суд у постановах від 11 жовтня 2021 року у справі № 140/8956/20, від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, від 02 липня 2020 року у справі № 560/389/19, від 04 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 03 червня 2021 року у справі № 540/1969/19 висловив правову позицію, висновки якої зводиться до наступного.

Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України "Про автомобільний транспорт".

У розумінні статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).

Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про автомобільний транспорт", автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.

Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.

Разом з тим, відповідно до Закону України "Про автомобільний транспорт" транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій. Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.

Відповідно до норм Закону України "Про автомобільний транспорт" напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.

Згідно з визначенням поняття "сідельний тягач", наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.

З наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України "Про автомобільний транспорт", а тому підпадають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.

Отже, відповідно до пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України в редакції на час спірних правовідносин, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Підпунктом 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України до основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.

Таким чином, витрати з придбання запчастин для сідельних тягачів, вантажних автомобілів та напівпричепів, не відносяться до витрат підприємця.

Відповілно акту перевірки та Додатку №4 до нього, позивачем у період 2018-2019 роках придбавалисть акумуляторри, шини, фільтри, тощо для сідельних тягачів, вантажних автомобілів (а.с. 123-127 Т1). Позивач безпідставно посилається на зміну законодавства у подальшому, оскільки порушення встановлено за період 2018-2019 роки.

Також позивач до апеляційної скарги подав ряд документів щодо придбання ТМЦ та доказів на придбання послуг (замінна шин та інших робі).

Проте колегія суддів зазначає, що у ході перевірки податковий орган заперечив можливість віднесення позивачем до витрат за період 20018-2019 роки з придбання ТМЦ для основних засобів подвійного призначення зазначених у Додатку №4. А отже подані позивачем докази не спростовують висновків відповідача щодо встановленого порушення.

З урахуванням викладеного, висновки контролюючого органу про завищення позивачем витрат, пов`язаних зі здійсненням господарської діяльності, за рахунок включення до їх складу видатків на утримання основних засобів подвійного призначення вантажних автомобілів, сідельних тягачів та напівпричепів, за 2018 та 2019 роки, є такими, що відповідають нормам чинного законодавства.

Відповідно до пп. 177.4.2, пп. 177.4.3, п. 177.4 ПК Україн, по переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

Оскільки в ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_4 у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік Додатку Ф2 в колонці 7 «Вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, в тому числі придбані витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату» в порушення вимог в порушення зазначених норм до складу документально підтверджених витрат включив податок на доходи фізичних осіб із заробітної плати найманих працівників у розмірі 7005,24 грн., військовий збір із сум заробітної плати у розмірі 583,77грн, які не сплачені до бюджету, висновки перевірки в цій частині є правильними і не спростовані позивачем.

Також в ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в період з 06.08.2020 по 21.01.2022 згідно договору поставки нафтопродуктів із використанням довірчих документів (талонів) №1070 від 06.08.2020 з ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) були придбані за безготівковий рахунок талони на отримання дизельного пального у кількості 35200 літрів на загальну суму 888867,72 грн., без ПДВ - 740723,10 грн., ПДВ - 148144,62грн. (Додаток до Акта № 5).

Вартість придбаних талонів на отримання дизельного пального включено ФОП ОСОБА_1 включена до складу було включено до до Податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2020-2022рр. Додаток Ф2 колонки 5 «Вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, в тому числі придбані товарно-матеріальні цінності, що реалізовані або використані у виробництві продукції».

Для підтвердження фактичного отримання дизельного пального згідно талонів ФОП ОСОБА_1 надано лист від ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) від 24.02.2025 №425, яким підтверджено фактичне отримання дизельного палива ФОП ОСОБА_1 за довірчими документами (талонами) на АЗС (АЗК) ФОП ОСОБА_2 або партнерів було відпущено 8040 літрів дизельного пального на загальну суму 193888,20 грн. (без ПДВ – 161573,50 грн., ПДВ – 32314,70 грн.), в т.ч. 2020 – 410 л., 2021 – 6990 л., 2022 – 640 л.

Також перевіркою встановлено з поданих документів, що залишки ТМЦ станом на 31.12.2023 у ФОП ОСОБА_1 залишки ТМЦ відсутні.

Оскільки позивачем не надано документального підтвердження отримання на АЗС (АЗК) ФОП ОСОБА_2 або партнерів дизельного пального та використання його у господарській діяльності у кількості 27160 л. на загальну суму 694979,52грн. (без ПДВ - 579149,60 грн.. ПДВ - 115829,92 грн.), порушення позивачем п.177.2, п.177.4, п.177.10 ст. 177 ПК України встановлено податковим органом правильно.

Доводи позивача про те, що ним пальне придбавалось у ФОП ОСОБА_3 , одного з партнерів ФОП ОСОБА_2 , є безпідставними, оскільки не підтверджені жодними доказами.

Отже висновки суду про те, що оскаржене податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 03.04.2025 року №0177432407 з податку на доходи фізичних осіб не підлягає скасуванню.

Враховуючи те, що вищезазначені порушення не спростовано, оскаржене рішення про нарахування з податку на військовий збір прийнято обґрунтовано.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 03.04.2025 року №0177512407 з податку на додану вартість.

Це рішення прийнято з тих підстав, що перевіркою податкового органу встановлено, що в порушення п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п.198.5 ст.198, п.199.1 ст.199 ПК України ФОП ОСОБА_1 неправомірно занижено задекларовані показники у рядку 4.1 Декларації за грудень 2023 у сумі 115830грн. в частині не нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на талони на дизельне пальне, які відсутні в залишках ТМЦ станом на 31.12.2023 та не використані в господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 .

Відповідно до пп. 198.5 «б» п.198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

Пунктом 199.1 ст.199 ПК України встановлено, що якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Враховуючи те, що не надано документального підтвердження отримання на АЗС (АЗК) ФОП ОСОБА_2 або партнерів дизельного пального та використання його у господарській діяльності у кількості 27160 л. на загальну суму 694979,52 грн. (без ПДВ - 579149,60 грн.. ПДВ - 115829,92 грн.), а згідно інформації про залишки ТМЦ станом на 31.12.2023 у ФОП ОСОБА_1 залишки ТМЦ відсутні, порушенння встановлене відповідачем правильно.

Доводи позивача про те, що обсяг придбаного ним пального підтверджується обсягом наданих транспортних послуг, а перевіркою встановлено відсутність залишків є безпідставними.

Так перевіркою встановлено саме здійснення декларування позивачем придбання/отримання пального, проте доказів цього щодо зазначеної у акті кількості пального (27160 л) позивачем не надано було. Стосовно інформації про залишки, то податковий орган зазначив у акті інформацію згідно поданих документів до перевірки, яка не спростовує встановленого порушення.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «ПН» від 03.04.2025 року №0177522407 з податку на додану вартість.

Так спірне рішення прийнято з підстав нереєстрації позивачем в ЄРПН зведеної податкової накладної по обсягам постачання в частині не нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2023 у сумі ПДВ 115830 грн., обсяг поставки – 579150 грн. на товарно-матеріальні цінності, придбані з ПДВ (талони на придбання дизельного пального), які відсутні в залишках ТМЦ станом на 31.12.2023 та не використані в господарській діяльності ФОП ОСОБА_4 .

У цьому випдаку санмкція застосована відповідно до п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України у розмірі 3400грн.

Також перевіркою встановлено нездійснення на час перевірки реєстрації податкових накладних в ЄРПН, реєстрація яких була зупинена за рішеннями податкового органу, які в свою чергу не оскаржені (таблиця №45 Акта перевірки, а.с. 110-112 Т1)

Податковий орган не спростовує тієї обставини, що всі податкові накладні, зазначені у акті перевірки, складені у період дії карантину.

Проте Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» запроваджено зокрема, особливості подання податкової звітності.

Згідно з абз. 1-5 пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої ПКУ відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Разом з тим, абз. 3 пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками ПН/РК в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225.

Отже нормами законодавства відновлена реєстрація податкових накладних, а також передбачено вчинення певних дій у разі неможливості це здійснити.

Позивачем не надано доказів вчинення дій на підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків зокрема з реєстрації податкових накладних.

Також як встановлено перевіркою, реєстрація всіх податкових накладних, що зазначені в акті перевірки, зупинена за рішеннями податкового органу. Ці рішення не були оскаржені позивачем, що ним не спростовується.

Відповідно до норм ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН передбачає відповідальність згідно п. 120-1.1.2 ст. 120-1 ПК України.

Відповідно до п. 120-1.1.2 ст. 120-1 ПК України, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН згідно з п. 201.16 ст. 201 ПКУ штрафні санкції, передбачені п. 120-1.1.2 ст. 120-1 ПК України, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування. Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН, відповідно до абзацу двадцять четвертого п. 201.10 ст. 201 ПК України, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

У разі реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог ПКУ щодо своєчасності реєстрації таких документів в ЄРПН, штрафні санкції, передбачені п. 120-1.1.2 ст. 120-1 ПК України, не застосовуються. У разі, якщо за результатами документальної перевірки контролюючим органом встановлено факт здійсненої операції (підтверджено настання «першої події» і дати виникнення податкових зобов`язань) без реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, то до такого платника застосовуються штрафні санкції, визначені п.120-1.1.2 ст. 120-1 ПК України.

Так за результатами проведеної документальної перевірки виявлені факти здійснення операції (підтверджено настання «першої події» і дати виникнення податкових зобов`язань) без реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної в ЄРПН, а отже спірне податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, визначених п. 120 -1.1.2 ст. 120-1 ПК України, прийнято правильно.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Д» від 03.04.2025 року №0177852407 з податку на військовий збір.

Так перевіркою встановлено, що в порушення вимог пп. 1.4 п.161 підрозділу 10 Розділу XX, пп. 57.1 ст. 57, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно перераховано до бюджету військового збору з доходу фізичних осіб, який утримувався з сум нарахованого доходу працівникам за вересень 2018р. – лютий 2019р. в сумі 761,77 грн., за липень 2020р. – травень (частково) 2021р., в сумі 3530,27 грн; станом на дату складання акту встановлено наявність заборгованості по сплаті до бюджету військового збору з доходу фізичних осіб, який утримувався з сум нарахованого доходу працівникам за травень (частково) 2021 р. – лютий 2022 р. в розмірі 2230,38грн; несвоєчасно перераховано до бюджету військовий збір з доходу фізичних осіб за цівільно-правовими договорами нарахований за вересень – жовтень 2020 року - сумі 3,0грн; станом на дату складання акту встановлено наявність заборгованості по сплаті до бюджету військового збору нарахованого на суми винагород фізичних осіб за цивільно-правовими договорами за період лютий 2021 року –грудень 2022 року в розмірі 34,5 грн.

Позивачем не зазначено жодних доводів на спростування зазначених порушень.

Щодо вимоги №Ф-0179352407 від 03.04.2025 року про донарахування єдиноговнеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Згідно п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі Закон №2464), платниками єдиного внеску є фізичні особи -підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Відповідно до п.1 ч. 2 ст. 6 Закону №2464, платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Відповідно абз.1 п.2 ч.1 ст.7 Закону №2464, 2) для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 51 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Відповідно ч. 3 ст. 7 Закону №2464, нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.

Згідно ч.5 ст.8 Закону №2464, єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску

Згідно п.п.1, п.п.2 п.5 р.IV "Інструкції про Порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" наказ Міністерства фінансів України від 20.04.2015р. №449 зареєстровано в Міністерстві юстиції України 07.05.2015р. за №508/26953 в редакції, якою передбачено, що платники, визначені підпунктом 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту 1 розділу II цієї Інструкції з 06.05.2015 року, здійснюють розрахунок єдиного внеску за календарний рік до 10 лютого наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При визначенні доходу (прибутку), з якого сплачується єдиний внесок, враховується кількість календарних місяців, у яких отримано дохід (прибуток).

Так перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу, самостійно визначеного платником податків – фізичною особою, який обрав загальну систему оподаткування, на який нараховується єдиний внесок встановлено розбіжності, наведені в таблиці 38 на сторінках акту перевірки 53-54. (а.с. 87088 Т1)

Отже перевіркою встановлено порушення абз.1 п.2 ч.1 ст.7 Закону України від 08.07.10 №2464-VI в результаті чого занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2018-2022 на загальну суму 167749,18 грн., в тому числі за 2018 - 39036,16 грн., за 2019 - 3151,11 грн., за 2020 -11440,99 грн., за 2021 - 113739,19 грн., за 2022 – 381,74 грн.

Позивачем не зазначено жодних доводів на спростування зазначених порушень.

З огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем доведено правомірність оскаржених позивачем податкових повідомлень рішень та вимоги, тому підстави для їх скасування, як і для задоволення позовних вимог, відсутні.

Зважаючи на те, що доводи апеляційної скарги висновки суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування оскарженого рішення суду відсутні.

З урахуванням викладеного колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Розподіл судових витрат не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 315, ст. 316, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2025 року в адміністративній справі №160/20243/25 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.

Повне судове рішення складено 21 січня 2026 року.

Головуючий - суддя Н.І. Малиш

суддя Н.П. Баранник

суддя А.А. Щербак