Постанова від 16 грудня 2025 р. у справі №160/12944/20 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

17 грудня 2025 року м. Дніпросправа № 160/12944/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чабаненко С.В. (доповідач),

суддів: Білак С.В., Сафронової С.В.,

за участю секретаря судового засідання Буханець І. П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2025 в адміністративній справі №160/12944/20 за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» звернулося до суду із позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 24 листопада 2020 року, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків:

- № 0001765013 від 19 березня 2020 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 009 213 284 грн;

- № 0003755013 від 29 вересня 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 450 831 988,75 грн;

- № 0001745013 від 19 березня 2020 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року, залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2021 року, позовні вимоги було задоволено частково, а саме, суд:

- визнав протиправним та скасував податкові повідомлення рішення від 19.03.2020 р. № 0001765013 за формою «П» та від 29.09.2020 р. № 0003755013 за формою «Р», в решті позовних вимог - відмовив.

Постановою Верховного Суду від 17 травня 2022 року постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2021 року скасована, справа направлена на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 08 березня 2023 року залишено без змін рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року. Також було вирішено питання щодо судових витрат.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.01.2024 року касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - задоволено частково. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08 березня 2023 року у справі №160/12944/20 - скасовано, справу направлено на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

У постанові касаційного суду зазначено, що суди не встановили фактичні обставини, за яких відбувалась безпосередньо операція в іноземній валюті та, як наслідок, виникнення курсових різниць (чи це була власна валюта підприємства, чи вона була придбана з метою виплати дивідендів, що, відповідно, впливає на те, чи застосовуватиметься курс НБУ чи фактичний (комерційний) курс купівлі інвалюти), та яким чином це відображалось в балансі підприємства.

Також, колегія суддів Верховного Суду у цій справі, скасовуючи рішення суду першої інстнції та постанову суду апеляційної інстанції констатувала, що поза увагою судів залишилось і те, чи керувався позивач листами ДФС як індивідуальною податковою консультацією податкового органу вищого рівня, обліковуючи курсові різниці, та чи діяв він у межах наданих роз`яснень.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року адміністративний позов задоволено частково, суд:

- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 0001765013 від 19 березня 2020 року за формою "П";

- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 0003755013 від 29 вересня 2020 року за формою "Р";

- у задоволенні іншої частини позовних вимог – відмовив;

- стягнув на користь Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо – збагачувальний комбінат» за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору у розмірі 21020 грн. 00 коп.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просив скасувати рішення суду першої інстанцій та відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обгрунтування апеляційної скарги податковий орган зазначив, що нормами статті 53 ПКУ чітко розмежовано поняття «сума грошових зобов`язань» та «зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток», причому друге поняття не є грошовим зобов`язанням взагалі. Дана обставина не була застосована судом першої інстанції. Суд першої інстанції помилково не врахував, що із затвердженої Порядком податкового повідомлення-рішення форми «П» не вбачається, що зазначеним податковим повідомленням-рішенням передбачається сплата будь-яких грошових коштів до бюджету (не лише у якості основного платежу, а й у вигляді штрафних санкцій або пені). Таким чином, зазначений вид податкового повідомлення-рішення не призводить до виникнення у платника податків обов`язків по сплаті грошових зобов`язань, натомість, вони зобов`язують платника податків провести відповідні коригування даних власного податкового і бухгалтерського обліку, які стосуються податку на прибуток. Отже, на думку апелянта, темпоральні обмеження, встановлені п.102.1 ст.102 ПКУ, не поширюються на випадки винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень, які передбачають обов`язок платника податків внести відповідні зміни до податкової звітності, у тому числі податкові повідомлення-рішення форми «П». Аналіз норм ПК України, Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків та їхні форми, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204, дозволяє зробити висновок, що винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення форми «П» (яке є наслідком складання акта перевірки, проведеної у межах 1095 днів), яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік, відповідає вимогам пункту 102.1 статті 102 ПК України як таке, що тягне за собою вимогу здійснити виправлення у показниках податкової звітності з податку на прибуток в частині суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, яку було завищено». Неврахування судом першої інстанції висновків про застосування норм права у не просто в подібних, а в цих самих правовідносинах свідчить про порушення судом норм ч.5 ст.242 КАСУ. Щодо висновку суду першої інстанції про те, що «обліковуючи зобов`язання з виплати акціонерам-нерезидентам в іноземній валюті, ПРАТ «ІНГЗК» діяло у повній відповідності до законодавства України, чинного на дату прийняття відповідного рішення, а саме: на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті переводило у функціональну валюту (гривню), застосовуючи курс при закритті та визнавало курсові різниці у прибутку або збитку в тому періоді, в якому вони виникли відповідно до МСБО 21» Міжрегіональне управління зазначає, що відповідно до пп.14.1.49 п.14.1 ст.14 ПКУ - дивіденди це є платіж, що здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Законодавство передбачає можливість направлення на виплату дивідендів за рішенням загальних зборів акціонерного товариства коштів лише в обсязі, що не перевищує розмір чистого прибутку звітного року та нерозподіленого прибутку попередніх років. Відповідно до Статуту ПРАТ «ІНГЗК» виплата дивідендів здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку минулих років в розмірі, встановленому рішенням загальних зборів товариства. Тобто, сума належних до сплати дивідендів як резидентам, так і нерезидентам чітко встановлена в національній валюті України та сукупно не може перевищувати загальну суму направленого на ці цілі прибутку. Тобто, судом першої інстанції не враховано, що збільшення (зменшення) власного капіталу відбувається внаслідок збільшення (зменшення) економічних вигід, які пов`язані з виплатами учасникам, то такі зміни не впливають на доходи (витрати) підприємства. Судом першої інстанції не враховано, що оскільки зобов`язання з виплати дивідендів визначено в функціональній валюті (гривні), то такі не можуть бути віднесені до операцій в іноземній валюті. Поряд із цим, Міжрегіональне управління не погоджується з твердженням суду першої інстанції, відповідно якого він зазначив, що «ПРАТ «ІНГЗК» діяло у відповідності до Узагальнюючої податкової консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженою Наказом ДПС України від 05.07.2012 № 574, а також у відповідності до позиції Державної фіскальної служби України викладеної у листі від 05.05.2015 №16030/7/99-99-19-07-02-17, а саме: визначені за правилами бухгалтерського обліку курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти для цілей оподаткування податком на прибуток визнаються доходами та/або витратами у звітному періоді їх виникнення відповідно до вимог Кодексу». Посилання суду на дану Узагальнюючу податкову консультацію щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, що затверджена наказом Державної податкової служби України від 05.07.2012 № 574 (зі змінами та доповненнями, внесеними наказом ДПС України від 21.12.2012 № 1158), є некоректним, оскільки відповідь на питання номер п`ять стосується виключно можливості проведення перерахунку курсових різниць за заборгованістю, що не враховується у податковому обліку, а не питання переведення (перекваліфікації) заборгованості в національній валюті у заборгованість в іноземній валюті. При цьому, починаючи з 01.01.2012, ПРАТ «ІНГЗК» у відповідності до вимог ч. 2, 3 ст. 12-1 Закону № 996, п. 2 Порядку подання фінансової звітності, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 № 419, складає фінансову звітність за міжнародними стандартами, тоді як при наданні консультації використано норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за № 515/4736 ( далі - П(С)БО 21). Паралельно із цим, судом першої інстанції, хоча й було зазначено, що «оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема, у випадку ПРАТ «ІНГЗК» МСБО 21», однак не було застосовано норми Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 №281 (зареєстрованого в Мінюсті 29.08.2005 за №950/11230), яким визначено, що не дозволяється для купівлі іноземної валюти з метою виплати дивідендів використовувати суму коштів у гривнях, що перевищує суму дивідендів, які підлягають виплаті іноземному інвестору та визначені у відповідному рішенні емітента в гривнях. В той же час, внаслідок визначення підприємством сум дивідендів належних до виплати акціонерам-нерезидентам за офіційним курсом Національного банку України на дату прийняття рішення про виплату дивідендів, фактично змінено розмір дивідендів в національній валюті України як по окремому акціонеру-нерезиденту, так і в цілому. Зазначене призводить до неоднакового розміру виплачених дивідендів на одну акцію у акціонерів-резидентів та акціонерів-нерезидентів, а також виплат дивідендів не тільки за рахунок розподіленого прибутку минулих років, а й за рахунок фінансового результату господарської діяльності поточного періоду (року) до оподаткування, на який безпосередньо впливають доходи (витрати) по курсових операціях. Як наслідок, у зв`язку з ненаданням ПРАТ «ІНГЗК» до перевірки первинних та зведених документів бухгалтерського обліку (зокрема, у застосованому судом першої інстанції висновку експерта відомостей, які враховують ненадання платником податків документів до перевірки в повному обсязі, немає) щодо обліку нарахованих, виплачених дивідендів та нарахованих курсових різниць під час виплати дивідендів на адресу нерезидентів (головні книги, журнали-ордери, обігово-сальдові відомості, відомості стосовно нарахування та виплати дивідендів акціонерам підприємства тощо), на підставі проведеного детального аналізу податкової та фінансової звітності ПРАТ «ІНГЗК», наданої до контролюючого органу в електронній формі та наданих до перевірки виписок банку встановлено: за 2016 рік ПРАТ «ІНГЗК» за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 829 202 000 грн. та від`ємних курсових різниць (збиток) на суму 2 838 415 284,11 грн.; за 2017 рік ПРАТ «ІНГЗК» за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 753 306 207,84 грн. та від`ємних курсових різниць (збиток) на суму 1 308 052 737,19 грн.; за 2018 рік ПРАТ «ІНГЗК» за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 1 622 808 212,97 грн. та від`ємних курсових різниць (збиток) на суму 1 322 202 212,94 грн.; за 1 квартал 2019 року ПРАТ «ІНГЗК» за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 259 656 080,87 грн. Таким чином, судом першої інстанції порушено ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік в Україні», відповідно до якої закріплено принцип превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, оскільки рішення акціонерів не є операцією. Крім того, п.33 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 (МСБО 21) «Вплив змін валютних курсів» вказує, що курсова різниця має бути відображена в фінансовій звітності акціонера-нерезидента, оскільки ризики мають бути покладені на материнську компанію (33. Коли монетарна стаття становить частину чистих інвестицій суб`єкта господарювання, що звітує, у закордонну господарську одиницю та визначається у функціональній валюті суб`єкта господарювання, що звітує, тоді курсова різниця виникає в індивідуальній фінансовій звітності закордонної господарської одиниці згідно з параграфом 28. Якщо ця стаття визначена у функціональній валюті закордонної господарської одиниці, то курсова різниця виникає в окремій фінансовій звітності суб`єкта господарювання, що звітує, згідно з параграфом 28). З урахуванням наведеного, Міжрегіональне управління вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що «податкові повідомлення-рішення №0001765013 від 19.03.2020 за формою "П" та № 0003755013 від 29.09.2020 за формою "Р" є протиправними та підлягають скасуванню», відповідно рішення ДОАС від 02.10.2025 в частині задоволених позовних вимог по справі №160/12944/20 є таким, що винесене з порушенням норм матеріального права. Суд першої інстанції не врахував, що саме наявний в матеріалах справи висновок експерта №265/26 підтверджує розрахунки контролюючого органу щодо курсових різниць - так, за даними розшифровки нарахувань курсових різниць по дивідендам, яка була надана експерту на дослідження та за даними Акту перевірки встановлено розбіжність лише у розмірі 8 342 тис. грн. (сторінка 43 Висновку експерта, а також додаток 4 до нього). Щодо решти нарахованої суми зауважень у судового експерта немає. В той же час, судом першої інстанції не було застосовано відповідну судову практику Верховного Суду, яка відповідно до норм ч.5 ст.242 КАСУ має враховуватися судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин: постанова Верховного Суду від 16.04.2019 по справі №804/6909/17 (набрала законної сили 16.04.2019, наявна в матеріалах справи). Неврахування судом першої інстанції вищезазначених висновків про застосування норм права у подібних правовідносинах свідчить про порушення судом норм ч.5 ст.242 КАСУ. Відповідач вважає, що рішення ДОАС від 02.10.2025 у справі №160/12944/20 в частині задоволених позовних вимог ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального та порушенням норм процесуального права, що є підставою для його скасування та ухвалення нового рішення, яким в даній частині в задоволенні адміністративного позову ПРАТ «ІНГЗК» має бути відмовлено у повному обсязі.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що ПрАТ «ІНГЗК» керуючись наданими правами ст. 304 КАС України, заперечує проти вимог, викладених у апеляційній скарзі на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2025 року у справі №160/12944/20, оскільки вважає вимоги Східного МУ ДПС необґрунтованими, безпідставними та такими, що не підлягають задоволенню, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду законним, обґрунтованим та прийнятим з дотримання норм матеріального та процесуального права. Щодо відсутності правових підстав у Східного МУ ДПС по роботі з великими платниками податків на проведення позапланової виїзної документальної перевірки ПРАТ «ІНГЗК», в зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню, позивач зазначив наступне. Контролюючий орган у апеляційній скарзі обгрунтовує наявність підстави для проведення перевірки ПРАТ «ІНГЗК» тією обставиною, що його запит до ПрАТ «ІНГЗК» на отримання інформації суд першої інстанції визнав таким, що відповідає нормам Податкового кодексу України. Проте, у контролюючого органу не було правових підстави для проведення перевірки ПрАТ «ІНГЗК». В наказі Офісу великих платників податків ДПС від 03.02.2020 №145 зазначено, що документальна позапланова виїзна перевірка ПрАТ «ІНГЗК» проводиться на підставі підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі по тексту – ПК України). Таким чином, контролюючий орган отримує право на проведення документальної позапланової перевірки у разі надіслання на адресу платника податку письмового запиту та ненадання на нього платником податків пояснень та їх документальних підтверджень. ПрАТ «ІНГЗК» отримано запит від Офісу ВПП ДПС №29075/10/28-10-46-15 від 07.06.2020, яким повідомлено про необхідність надання пояснень та копій документів за періоди з півріччя 2016 по 1 квартал 2019 (включно). Даний запит складено контролюючим органом у зв`язку з тим, що ПрАТ «ІНГЗК» врахував у складі фінансового результату до оподаткування курсових різниць за дивідендами нарахованими (виплаченими) на користь акціонерів – нерезидентів. Проте, відповідно п. 73.3 ст. 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. В порушення пункту 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України, в запиті не була вказана інформація, яка підтверджує виявлення недостовірних даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих ПрАТ «ІНГЗК» станом на півріччя 2016 – І квартал 2019 (включно). Відповідно абз. 20 п. 73.3 ст. 73 ПК України у разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит. У зв`язку з тим, що даний запит було складено з порушенням п. 73.3 ст. 73 ПК України, ПрАТ «ІНГЗК» фактично був звільнений від обов`язку надавати відповідь на вказаний запит, про що і було зазначено ПрАТ «ІНГЗК» у відповіді №10/6179 від 12.07.2019. Контролюючий орган на стор. 5 свого запиту вказав, що не надання пояснень та їх документальних підтверджень протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту є підставою для проведення документальної позапланової перевірки платника податків та посилається на підпункт 78.1.4 пункту 78.1 ст. 78 ПК України. Окрім цього, в наказі на проведення перевірки як на її підставу вказаний не лише п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України, а ще й п.п. 78.1.1. п. 78.1 ст. 78 ПК України. Проте, як було встановлено судом першої інстанції, ПрАТ «ІНГЗК» не отримував від контролюючого органу письмового запиту в якому б зазначалось, що контролюючий орган отримав податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства та в якому би посилався на те, що ненадання відповіді на запит є підставою для перевірки відповідно п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України. Під час першого судового розгляду цієї справи в суді першої інстанції контролюючий орган вказував, що в наказі на проведення перевірки №145 від 03.02.2020 ним застосовано норму пп.78.1.1. п. 78.1 ст. 78 ПК України та причиною її застосування є отримання інформації – постанови Верховного Суду по справі №804/6909/17 у справі за позовом ПРАТ «ПІВНГЗК» до контролюючого органу. Проте, вказана справа не є податковою інформацією, що свідчить про порушення ПрАТ «ІНГЗК» чинного законодавства, жодних інших обґрунтувань зі сторони контролюючого органу не надавалося. Виходячи з норм п.п. 78.1.1, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України обов`язковою умовою для проведення відповідачем документальної позапланової перевірки ПрАТ «ІНГЗК» є надіслання правомірного письмового запиту та ненадання ПрАТ «ІНГЗК» пояснень та документальних підтверджень протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. В свою чергу, ПрАТ «ІНГЗК», як платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, про що було повідомлено суд першої інстанції при повторному розгляді цієї справи та про що зазначено у рішенні суду від 02.10.2025 року. До того ж, перевірка проводилася без жодних законних підстав та на підставі податкової інформації, зокрема судового рішення де ПрАТ «ІНГЗК» не є стороною, що також зумовлює протиправність складання оскаржуваних податкових повідомлень – рішень та що було прийнято судом першої інстанції при винесенні рішення суду. Таким чином, у контролюючого органу не було жодних законних правових підстав для проведення позапланової виїзної документальної перевірки ПрАТ «ІНГЗК». Запит Офісу ВПП ДПС №29075/10/28-10-46-15 від 07.06.2019 не охоплював всі вищезазначені періоди, що свідчить про те що контролюючим органом не було направлено, а ПрАТ «ІНГЗК» не отримувався запит про надання пояснень та їх документальних підтверджень з податку на прибуток за 2016 рік. Щодо пропуску Східним МУ ДПС строків давності для проведення перевірки та винесення податкового повідомлення – рішення форми «П» №0001765013 від 19.03.2020 поза межами строків давності, позивач зауважив, що граничний строк подання податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік становить 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного періоду - 09.02.2017. Дана декларація була подана ПРАТ «ІНГЗК» 09.02.2017 (зареєстрована контролюючим органом за №9269600369, що підтверджується відповідною квитанцією). Відтак, граничний строк проведення перевірки такої декларації з урахуванням положень п. 102.1 ст. 102 ПК України - 09.02.2020 року. Фактично положення ПК України передбачають проведення документальної перевірки як контрольного заходу у такі етапи: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття органом контролю рішення про проведення перевірки, яке оформлюють наказом керівника цього органу доходів і зборів; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та інших матеріалів; оформлення результатів перевірки. Реалізація зазначених етапів означає податкову перевірку як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може дійти висновку про наявність податкового правопорушення і винести податкове повідомлення-рішення. Правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12.02.2020 у справі №460/3231/18; від 02.03.2020 у справі №640/18930/18. На підставі зазначеного суд першої інстанції, застосувавши правовий висновок викладений в постановах Верховного Суду від 12.02.2020 у справі №460/3231/18, від 02.03.2020 у справі №640/18930/18, дійшов правомірного висновку, що проводячи перевірку, зокрема, складаючи акт перевірки ПрАТ «ІНГЗК» від 14.02.2020, контролюючий орган вийшов за передбачені п. 102.1 ст. 102 ПК України строки проведення перевірки. Судом першої інстанції зроблено висновок, що в силу приписів п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган пропустив строк, протягом якого можна було провести відповідну перевірку та визначити суми грошових зобов`язань. У силу вказаних приписів ПК України, враховуючи, що протягом зазначеного строку (1095 днів) контролюючий орган не визначив суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. Зважаючи на вказане, дані податкової звітності ПрАТ «ІНГЗК», зважаючи на сплив 1095-денного строку не можуть бути поставлені під сумнів. Таким чином, податкове повідомлення-рішення №0001765013 прийняте 19.03.2020 тобто поза межами передбаченого п. 102.1 ст. 102 ПК України строку. За результатами перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення форми «П» №0001765013 від 19.03.2020 на зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збиток) за 2016 рік на суму 2 009 213 284 грн. нормами статті 54 ПК України до поняття податкових та грошових зобов`язань віднесено, як визначення контролюючим органом грошового зобов`язання, так і визначення контролюючим органом зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Щодо незгоди контролюючого органу з правовою позицією суду першої інстанції по суті винесеного податкового повідомлення – рішення №0001765013 від 19.03.2020 за формою «П» та податкового повідомлення – рішення №0003755013 від 29.09.2020 за формою «Р», позивач зазначив, що пунктом 9.2 Статуту ПРАТ «ІНГЗК» передбачено, що дивіденди - частина чистого прибутку Товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію. Товариство здійснює виплату дивідендів виключно за рішенням загальних зборів акціонерів товариства у порядку, передбаченому цим Статутом та рішеннями наглядової ради товариства. Виплата дивідендів здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку минулих років в розмірі, встановленому рішенням загальних зборів товариства. Тобто, згідно чинного законодавства та установчих документів ПРАТ «ІНГЗК» загальними зборами акціонерів встановлюється розмір та порядок виплати дивідендів. Загальними зборами акціонерів, що відбулися 28.04.2016 (протокол річних загальних зборів акціонерів від 28.04.2016), прийнято рішення отримані збитки за 2015 рік у сумі 3 498 874 370,76 грн. покрити за рахунок прибутків товариства майбутніх періодів (5 питання порядку денного). Позачерговими загальними зборами акціонерів, що відбулися 22.12.2016 (протокол позачергових загальних зборів акціонерів №1 від 22.12.2016), по другому питанню порядку денного, затверджено наступний порядок розподілу нерозподіленого прибутку товариства минулих років: - частину прибутку, отриманого товариством до 2014 року, в розмірі 1 523 830 000,00 гривень (один мільярд п`ятсот двадцять три мільйони вісімсот тридцять тисяч гривень 00 копійок) (0,552187 гривень на 1 акцію), - частину прибутку, отриманого товариством у 2014 році, в розмірі 976 170 000,00 гривень (дев`ятсот сімдесят шість мільйонів сто сімдесят тисяч гривень 00 копійок) (0,353733 гривень на 1 акцію), направити на виплату дивідендів акціонерам ПРАТ «ІНГЗК». Всього таким чином акціонерам ПРАТ «ІНГЗК» згідно цього рішення розподіляється чистий прибуток у загальному розмірі 2 500 000 000,00 гривень (два мільярди п`ятсот мільйонів гривень 00 копійок). На 1 (одну) просту акцію нараховується сума дивідендів у розмірі 0,90592 гривень. Крім того, загальними зборами затверджений наступний порядок виплати дивідендів акціонерам згідно Протоколу №77 від 22.12.2016: - акціонерам - юридичним та фізичним особам, що є резидентами України, дивіденди виплачуються в національній грошовій одиниці – гривні шляхом перерахування на їх грошові, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера; - акціонерам – юридичним та фізичним особам, що є нерезидентами України, дивіденди виплачуються в іноземній валюті - доларах США, на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера за офіційним курсом Національного банку України долара США до гривні на 00-00 годин дати прийняття рішення про виплату дивідендів загальними зборами акціонерів товариства. На підставі письмового звернення акціонера – нерезидента України виплата йому може бути здійснена в іншій валюті, при цьому сума до виплати в такій валюті буде визначатися, виходячи з суми в доларах США, встановленої у зазначеному вище порядку, з урахуванням крос обмінного курсу долара США до відповідної валюти через офіційний курс гривні Національного банку України на дату платежу на грошовий рахунок, банківські реквізити якого зазначені в заяві акціонера. Таким чином, зобов`язання з виплати дивідендів акціонерам – нерезидентам, нараховані згідно протоколу №77 від 22.12.2016 року, обліковуються в бухгалтерському обліку в іноземній валюті. Загальними зборами акціонерів, що відбулися 24.04.2017 (протокол річних загальних зборів акціонерів 1191 від 24.04.2017), прийнято рішення отримані збитки за 2016 рік у сумі 69 264 489,45 грн. покрити за рахунок прибутків товариства минулих періодів (5 питання порядку денного). Загальними зборами акціонерів, що відбулися 18.05.2018 (протокол річних загальних зборів акціонерів №1 від 18.05.2018), по шостому питанню порядку денного, затверджено наступний порядок розподілу чистого прибутку, отриманого товариством у 2017 році в сумі 5 711 260 027,44 грн. (п`ять мільярдів сімсот одинадцять мільйонів двісті шістдесят тисяч двадцять сім гривень 44 копійки): -2 160 000 000,00 грн. (два мільярди сто шістдесят мільйонів гривень нуль копійок), направити на виплату дивідендів акціонерам ПРАТ «ІНГЗК» (0,78271487 гривень на 1 (одну) просту акцію); - 3 551 260 027,44 (три мільярди п`ятсот п`ятдесят один мільйон двісті шістдесят тисяч двадцять сім гривень 44 копійки) гривень залишити нерозподіленими. Крім того, загальними зборами затверджений наступний порядок виплати дивідендів акціонерам згідно протоколу №142-1 від 25.03.2019: - акціонерам – юридичним особам, що є резидентами України, дивіденди виплачуються в національній грошовій одиниці – гривні шляхом перерахування коштів на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера; - акціонерам – юридичним особам, що є нерезидентами України, дивіденди виплачуються в іноземній валюті - доларах США на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера, за офіційним курсом Національного банку України долара США до гривні на 00-00 годин дати здійснення виплати дивідендів. На підставі письмового звернення акціонера – нерезидента України виплата дивідендів йому може бути здійснена в іншій валюті, при цьому сума до виплати в такій валюті буде визначатися, виходячи з суми доларів США, встановленої у зазначеному вище порядку, з урахуванням обмінного курсу долара США до відповідної валюти через офіційний курс гривні Національного банку України на дату платежу, на грошовий рахунок, банківські реквізити якого зазначені в заяві акціонера. Таким чином, зобов`язання з виплати дивідендів акціонерам – нерезидентам, нараховані згідно протоколу №142-1 від 25.03.2019 року, обліковуються в бухгалтерському обліку в іноземній валюті. В бухгалтерському обліку ПРАТ «ІНГЗК» нарахування дивідендів та облік кредиторської заборгованості з виплати дивідендів здійснюється на бухгалтерському рахунку 6460400000 «Короткострокові дивіденди до виплати». Відповідно до ст. 12 Закону України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.1996 «іноземним інвесторам після сплати податків, зборів та інших обов`язкових платежів гарантується безперешкодний і негайний переказ за кордон їх прибутків, доходів та інших коштів в іноземній валюті, одержаних на законних підставах внаслідок здійснення іноземних інвестицій». У періоді, який перевірявся, ПрАТ «ІНГЗК» складав фінансову звітність відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (далі – МСБО) – відповідно до ст. 121 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Згідно п. Б5.7.2 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» суб`єкт господарювання застосовує МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів» до фінансових активів та фінансових зобов`язань, які є монетарними статтями відповідно до МСБО 21 і деноміновані в іноземній валюті. МСБО 21 вимагає визнавати будь-які прибутки та збитки за монетарними активами та монетарними зобов`язаннями у прибутку або збитку. Згідно з п. 8 МСБО 21 курсова різниця – це різниця, яка є наслідком переведення визначеної кількості одиниць однієї валюти в іншу валюту за різними валютними курсами. Згідно п. 16 МСБО 21 основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов`язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти. Приклади охоплюють: пенсії та інші виплати працівникам, які підлягають сплаті грошовими коштами; забезпечення, за які слід розраховуватися грошовими коштами; та дивіденди грошовими коштами, які визнаються зобов`язанням. сума кредиторська заборгованість із дивідендів була зафіксована в іноземній валюті - доларах США по курсу на дату прийняття рішення про виплату дивідендів - 22.12.2016 року та була зафіксована на рахунках бухгалтерського обліку. Відповідно така кредиторська заборгованість є: монетарною відповідно до п. 16 МСБО 21, оскільки ПРАТ «ІНГЗК» має обов`язок виплатити визначену суму дивідендів акціонерам – юридичним особам, що є нерезидентами України; є операцією в іноземні валюті відповідно до пп. «в» п. 20 МСБО 21, оскільки ПРАТ «ІНГЗК» взяв на себе зобов`язання у конкретній сумі, визначеній в іноземній валюті в доларах США по курсу на дату прийняття рішення про виплату дивідендів (22.12.2016 р) перед акціонерам – юридичним особам, що є нерезидентами України. Таким чином, зважаючи на вище наведені норми та факти, обліковуючи зобов`язання з виплати акціонерам-нерезидентам в іноземній валюті, ПрАТ «ІНГЗК» діяло у повній відповідності до законодавства України, чинного на дату прийняття відповідного рішення, а саме: на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті переводило у функціональну валюту (гривню), застосовуючи курс при закритті та визнавало курсові різниці у прибутку або збитку в тому періоді, в якому вони виникли відповідно до МСБО 21. Крім того, судом першої інстанції прийнято до уваги, що відображення курсових різниць відповідає Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Державної фіскальної служби України від 05.07.2012 №574 питання 5: проводиться перерахунок курсових різниць за заборгованістю, що не враховується у податковому обліку (наприклад, заборгованість за кредитом та відсотками, якщо кредитні кошти використовуються не у межах господарської діяльності, заборгованість перед нерезидентом за послуги маркетингу, роялті, якщо такі витрати не враховуються у складі витрат, тощо), оскільки відповідно до П(С)БО № 21 така заборгованість є монетарною статтею. Такий висновок викладено у листі Державної фіскальної служби України від 05.05.2015 № 16030/7/99-99-19-07-02-17, а саме: визначені за правилами бухгалтерського обліку курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти для цілей оподаткування податком на прибуток визнаються доходами та/або витратами у звітному періоді їх виникнення відповідно до вимог Кодексу. При цьому жодною нормою ПК України не заборонено коригування об`єкта оподаткування на суму курсових різниць, які виникають при перерахунку заборгованості. Отже, оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема, у випадку ПрАТ «ІНГЗК» МСБО 21. А тому, з урахуванням викладеного вище, прибуток або збиток від перерахунку курсових різниць за валютними коштами, які в бухгалтерському обліку відносяться до монетарних статей балансу, включаються у податковому обліку до доходів/витрат платника податку. Судом першої інстанції прийнято до уваги, що позиція контролюючого органу відносно того, що ПК України не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на курсові різниці за монетарними статтями та, що такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку підтверджена у листі ДФСУ від 27.11.2015 № 25408/6/99-95-42-03-15. Крім того, листом контролюючого органу від 03.02.2016 № 1896/10/26-15-11-02-11 підтверджено норму ПКУ стосовно об`єкта оподаткування, що визначається відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПК України. Таким чином, норми ПК України, передбачають визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, з метою оподаткування податком на прибуток у відповідності до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Більш того, від`ємна курсова різниця, отримана в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання по виплаті дивідендів, виникає об`єктивно поза волею платника податків внаслідок макроекономічних процесів і зміни курсу гривні по відношенню до іноземної валюти та є витратами платника податків в результаті збільшення розміру його зобов`язання в гривневому еквіваленті. Позивач для проведення відповідних перерахувань засновнику здійснював придбання іноземної валюти виключно через уповноважені банки, що отримали ліцензію на торгівлю іноземною валютою на міжбанківському валютному ринку України (МВРУ), функції яких, в тому числі, полягають у контролі за операціями купівлі іноземної валюти для виплати дивідендів нерезиденту. Висновки викладені в Висновку експерта №265/26 за результатами проведення судової економічної експертизи від 29.08.2025 року, встановлено відповідність обліку проведених операцій з нарахуванням курсових різниць на суму виплати дивідендів акціонерам-нерезидентам обліковій політиці ПрАТ «ІНГЗК». Доводи апелянта, що начебто, експерт погодився з висновками викладеними контролюючим органом в Акті перевірки від 14.02.2020 року №17/28-10-50-13/00190905, прямо суперечить висновкам викладеним на сторінці 53-55 Розділу ІІІ Висновку експерта №265/26 за результатами проведення судової економічної експертизи від 29.08.2025 року, де чітко визначено, що не підтверджується документально та нормативними актами з питань бухгалтерського та податкового обліку за періодами порушення ПрАТ «ІНГЗК» вимог чинного законодавства України та міжнародних стандартів. Експерт у своєму висновку не підтверджував розрахунок контролюючого органу щодо курсових різниць та зазначив про відсутність порушень ПрАТ «ІНГЗК» з нарахування курсових різниць на суму виплати дивідендів. Відповідач вводить в оману суди, оскільки результати попередньої планової перевірки, що визначені в акті №15/28-01-51-03/00190905 від 05.08.2016, скасовані постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.03.2017 у справі №804/958/17. За викладених обставин у від`ємному значенні за 2016 рік є суми від`ємного значення за 2015 рік, які є законними на підставі рішення суду у справі №804/958/17, і в свою чергу, повторна правомірності даних сум у витратах – це повторний перегляд висновків рішення у справі №804/958/17. В свою чергу у 2016 році від`ємне значення, що перейшло із декларації з податку на прибуток за 2015 рік залишилося не використаним у сумі 2 283 274 827 грн, а використано лише у 2017 році. Ставити під сумнів суми витрат, що включені до від`ємного значення 2015 року, яке включено до витрат (від`ємного значення) 2016-2017 років, - є повторним переглядом законного рішення суду у справі №804/958/17. Враховуючи вищевикладене, підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду по справі №160/12944/20 від 02.10.2025 року відсутні.

Апелянтом подано заперечення на відзив на апеляційну скаргу, в яких вказує, що оскільки зобов`язання з виплати дивідендів визначено в функціональній валюті (гривні), то такі операції не можуть бути віднесені до операцій в іноземній валюті, відповідно підстави для перерахунку зазначених зобов`язань відсутні, будь-який вплив на показники звітності не відбувається. В той же час, внаслідок визначення підприємством сум дивідендів належних до виплати акціонерам-нерезидентам за офіційним курсом Національного банку України на дату прийняття рішення про виплату дивідендів, фактично змінено розмір дивідендів в національній валюті України як по окремому акціонеру-нерезиденту, так і в цілому.

Оскільки рішення загальних зборів товариства не є договором, законом або іншим нормативно-правовим актом, а зобов`язання з виплати дивідендів згідно з протокольними рішеннями загальних зборів учасників товариства було визначено в функціональній валюті (гривні), враховуючи сутність дивідендів як частину прибутку, товариство безпідставно відобразило у складі інших операційних доходів (інших операційних витрат) курсові різниці, отримані від перерахунку нарахованих в гривні дивідендів в іноземну валюту при їх фактичній виплаті. Міжрегіональне управління зазначає, що дивіденди є частиною чистого прибутку, отриманого і існуючого в національній валюті Україні (гривні), як наслідок зобов`язання перед акціонерами також виникає у гривні. У свою чергу, рішення загальних зборів акціонерного товариства не може змінити валюту зобов`язання юридичної особи, бо прибуток формується виключно у гривні. Щодо експертного висновку, даний експерт не атестований щодо питань застосування норм податкового та іншого законодавства, відповідно Міжрегіональне управління вважає, що висновки про обґрунтованість або необґрунтованість порушення платником податків норм пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України такий судовий експерт робити не може. Також апелянт зауважує, що експертна установа, якою було складено висновок судової економічної експертизи №265/26 від 29.08.2025 не діє у якості установи, яка надає висновки щодо правозастосування таких норм або їхнього тлумачення у взаємозв`язку з іншими нормами. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.

Отже, зазначений висновок судової економічної експертизи №265/26 від 29.08.2025 не підпадає під нормативні вимоги ст. 101 КАСУ і не може бути прийнятий у якості доказу. Крім того, наявний в матеріалах справи висновок експерта №265/26 підтверджує розрахунки контролюючого органу щодо курсових різниць - так, за даними розшифровки нарахувань курсових різниць по дивідендам, яка була надана експерту на дослідження та за даними Акту перевірки встановлено розбіжність лише у розмірі 8 342 тис. грн. (сторінка 43 Висновку експерта, а також додаток 4 до нього).

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, заслухавши в судовому засіданні доводи представників сторін, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, що Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби було направлено запит № 29075/10/28-10-46-15 від 07.06.2019 про надання інформації про врахування у складі фінансового результату до оподаткування курсових різниць за дивідендами нарахованими (виплаченими) на користь акціонерів – нерезидентів за звітні податкові періоди з півріччя 2016 по І квартал 2019.

ПРАТ «ІНГЗК» надано відповідь від 15.07.2019 №10/6179 про те, що запит не містить підстав його направлення ПРАТ «ІНГЗК» в розумінні п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України, п. 12 Порядку та Податкового кодексу України в цілому у зв`язку з відсутністю в запиті інформації, яка підтверджує виявлення недостовірних даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих ПРАТ «ІНГЗК» станом на півріччя 2016 – І квартал 2019 (включно).

Наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 03.02.2020 №145 на підставі пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1, 78.1.4 п.78.1. ст.78 Податкового кодексу України наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ПРАТ «ІНГЗК».

За результатом проведеної перевірки контролюючим органом 14.02.2020 складено Акт перевірки, на підставі якого прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстнції виходив з того, що ПРАТ «ІНГЗК» з метою виплати дивідендів нерезиденту акціонеру в переважній більшості переказувало власну валюту та купувало валюту, що підтверджуються матеріалами справи, а саме копіями виписок, заявками про купівлю валюти та платіжними дорученнями. Позивач обліковував зобов`язання з виплати акціонерам-нерезидентам в іноземній валюті, а саме на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті переводив у функціональну валюту (гривню), застосовуючи курс при закритті та визнавав курсові різниці у прибутку або збитку в тому періоді, в якому вони виникли відповідно до МСБО 21. Суд першої інстанції зазначив, що жодною нормою ПК України не заборонено коригування об`єкта оподаткування на суму курсових різниць, які виникають при перерахунку заборгованості. Отже, оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема, у випадку ПРАТ «ІНГЗК» МСБО 21. Тобто і податкові наслідки від курсових різниць визначаються лише МСБО згідно ст. 134 ПК України. А тому, з урахуванням викладеного вище, прибуток або збиток від перерахунку курсових різниць за валютними коштами, які в бухгалтерському обліку відносяться до монетарних статей балансу, включаються у податковому обліку до доходів/витрат платника податку.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів зазначає наступне.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Умовами пп. 75.1.2. п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Порядок проведення документальних позапланових виїзних перевірок визначає стаття 78 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

За змістом п. 78.1 ст. 78 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;

78.1.4. виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Таким чином, підставами для проведення документальної позапланової перевірки, на які посилався у наказі про призначення перевірки податковий орган, може слугувати:

отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства;

виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків.

Водночас, ні акт перевірки, ні матеріали справи не містять доказів того, письмовий запит контролюючого органу щодо надання документів, який передував призначенню перевірки, містив відомості про порушення саме позивачем валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства та/або недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків. Посилання апелянта на інформацію, а саме, постанову Верховного Суду по справі №804/6909/17 у справі за позовом ПРАТ «ПІВНГЗК» до контролюючого органу, є безпідставними, адже вказана постанова Верховного Суду не містить інформації щодо порушення валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства саме ПРАТ «ІНГЗК».

Тобто, наказ про проведення документальної позапланової перевірки було прийнято контролюючим органом з порушенням вимог ст. 78 ПКУ, за відсутності відповідної підстави для призначення такої перевірки.

Крім того, за змістом п. 102.1 ст.102 ПКУ контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Колегія суддів враховує, що граничний строк подання податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік становить 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного періоду - 09.02.2017. Така декларація була подана ПРАТ «ІНГЗК» 09.02.2017 (зареєстрована контролюючим органом за №9269600369, що підтверджується відповідною квитанцією), тобто, граничний строк для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платника податків з урахуванням положень п. 102.1 ст. 102 ПК України є 09.02.2020 року.

Водночас, як вбачається з матеріалів справи, податкові повідомлення-рішення, що є предметом розгляду цієї справи, прийняті податковим органом 19.03.2020 та 29.09.2020.

Отже, правильним є висновок суду першої інстанції, що податковий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку позивача за відсутності визначеної законом підстави для її проведення, а також прийняття податкового повідомлення-рішення, за 2016 рік з порушенням п. 102.1 ст. 102 ПК України, тобто строків нарахування податкових зобов`язань.

У постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала таку правову позицію: «Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює таку обов`язкову умову, яка надає право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення зокрема документальної виїзної перевірки, як наявність підстави для її проведення, визначену цим Кодексом.

Недодержання такої умови є істотним порушенням, яке виключає легальність контрольного заходу і його результатів.

Додатково, колегія суддів критично оцінює доводи апелянта стосовно того, що податкове повідомлення-рішення форми «П» не передбачає обов`язок платника податків сплатити грошове зобов`язання, адже зміна значення фінансового результату до оподаткування (збиток) впливає на визначення податкових зобов`язань, що підлягають сплаті у періоди, що перевірялись.

Спірним питанням у цій справі правомірність формування позивачем доходів/витрат від операції платника податку з нарахування до виплати дивідендів операцією в іноземній валюті.

Станом на 31.12.2015 у бухгалтерському обліку Товариства рахувалася заборгованість за невиплаченими дивідендами у загальному розмірі 7857120859,59 грн. (обліковувалися за Кт 6460400000 «Короткострокові дивіденди до виплати»).

Загальними зборами акціонерів, що відбулися 28.04.2016р. (протокол річних Загальних зборів акціонерів від 28.04.2016р.), прийнято рішення отримані збитки за 2015 рік у сумі 3498874370,76 грн. покрити за рахунок прибутків Товариства майбутніх періодів (5 питання порядку денного).

Позачерговими загальними зборами акціонерів, що відбулися 22.12.2016 (протокол Позачергових загальних зборів акціонерів №1 від 22.12.2016), по другому питанню порядку денного, затверджено наступний порядок розподілу нерозподіленого прибутку Товариства минулих років:

- частину прибутку, отриманого Товариством до 2014 року, в розмірі 1523830000,00 гривень (один мільярд п`ятсот двадцять три мільйони вісімсот тридцять тисяч гривень 00 копійок) (0,552187 гривень на 1 акцію),

- частину прибутку, отриманого Товариством у 2014 році, в розмірі 976170000,00 гривень (дев`ятсот сімдесят шість мільйонів сто сімдесят тисяч гривень 00 копійок) (0,353733 гривень на 1 акцію), направити на виплату дивідендів акціонерам Товариства.

Таким чином акціонерам Товариства згідно з цим рішенням розподіляється чистий прибуток у загальному розмірі 2500000000,00 гривень (два мільярди п`ятсот мільйонів гривень 00 копійок). На 1 (одну) просту акцію нараховується сума дивідендів у розмірі 0,90592 гривень.

Крім того, загальними зборами затверджений наступний порядок виплати дивідендів акціонерам згідно з Протоколом №77 від 22.12.2016:

- акціонерам - юридичним та фізичним особам, що є резидентами України, дивіденди виплачуються в національній грошовій одиниці - гривні шляхом перерахування на їх грошові, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера;

- акціонерам - юридичним та фізичним особам, що є нерезидентами України, дивіденди виплачуються в іноземній валюті - доларах США, на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера за офіційним курсом Національного банку України долара США до гривні на 00-00 годин дати прийняття рішення про виплату дивідендів Загальними зборами акціонерів Товариства. На підставі письмового звернення акціонера - нерезидента України виплата йому може бути здійснена в іншій валюті, при цьому сума до виплати в такій валюті буде визначатися, виходячи з суми в доларах США, встановленої у зазначеному вище порядку, з урахуванням крос обмінного курсу долара США до відповідної валюти через офіційний курс гривні Національного банку України на дату платежу на грошовий рахунок, банківські реквізити якого зазначені в заяві акціонера.

Загальними зборами акціонерів, що відбулися 24.04.2017 (Протокол річних Загальних зборів акціонерів 1191 від 24.04.2017), прийнято рішення отримані збитки за 2016 рік у сумі 69264489,45 грн. покрити за рахунок прибутків Товариства минулих періодів (5 питання порядку денного).

Загальними зборами акціонерів, що відбулися 18.05.2018 (протокол річних Загальних зборів акціонерів №1 від 18.05.2018), по шостому питанню порядку денного, затверджено наступний порядок розподілу чистого прибутку, отриманого Товариством у 2017 році в сумі 5711260027,44 грн. (п`ять мільярдів сімсот одинадцять мільйонів двісті шістдесят тисяч двадцять сім гривень 44 копійки):

- 2160000000,00 грн. (два мільярди сто шістдесят мільйонів гривень нуль копійок), направити на виплату дивідендів акціонерам Товариства (0,78271487 гривень на 1 (одну) просту акцію);

- 3551260027,44 (три мільярди п`ятсот п`ятдесят один мільйон двісті шістдесят тисяч двадцять сім гривень 44 копійки) гривень залишити нерозподіленими.

У подальшому загальними зборами затверджений наступний порядок виплати дивідендів акціонерам згідно з Протоколом №142-1 від 25.03.2019:

- акціонерам - юридичним особам, що є резидентами України, дивіденди виплачуються в національній грошовій одиниці - гривні шляхом перерахування коштів на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера;

- акціонерам - юридичним особам, що є нерезидентами України, дивіденди виплачуються в іноземній валюті - доларах США на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера, за офіційним курсом Національного банку України долара США до гривні на 00-00 годин дати здійснення виплати дивідендів. На підставі письмового звернення акціонера - нерезидента України виплата дивідендів йому може бути здійснена в іншій валюті, при цьому сума до виплати в такій валюті буде визначатися, виходячи з суми доларів США, встановленої у зазначеному вище порядку, з урахуванням крос обмінного курсу долара США до відповідної валюти через офіційний курс гривні Національного банку України на дату платежу, на грошовий рахунок, банківські реквізити якого зазначені в заяві акціонера.

При цьому зобов`язання з виплати дивідендів акціонерам - нерезидентам, нараховані згідно з протоколом №142-1 від 25.03.2019 року, обліковувалися в бухгалтерському обліку в національній валюті.

Таким чином, судом установлено, що у перевіряємий період (2016 рік - 1 квартал 2019 року) згідно з порядком виплати дивідендів, ухваленим загальними зборами учасників Товариства, належні нерезиденту гривневі суми дивідендів були перераховані в іноземну валюту (в долари США) за офіційним курсом НБУ на дату ухвалення рішення про їх виплату та виплачені у фіксованій сумі в доларах США. У бухгалтерському обліку зобов`язання з виплати дивідендів Товариство класифікувало як монетарну статтю в іноземній валюті з визнанням курсових різниць на дату складання фінансової звітності та на дату розрахунків, які у Звіті про фінансові результати (форма №2) відображало у складі інших операційних доходів (рядок 2120) та/або у складі інших операційних витрат (рядок 2180).

Так, контролюючим органом установлено, що:

- за 2016 рік Товариством за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 829202000 грн. та від`ємних курсових різниць (збиток) на суму 2838415284,11 грн.;

- за 2017 рік Товариством за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 753306207,84 грн. та від`ємних курсових різниць (збиток) на суму 1308052737,19 грн.;

- за 2018 рік Товариством за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 1622808212,97 грн. та від`ємних курсових різниць (збиток) на суму 1322202212,94 грн.;

- за 1 квартал 2019 року Товариством за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 259656080,87 грн.

При цьому Товариством включено:

- до рядка 2220 «Інші фінансові доходи» Звіту про фінансові результати (форма №2) доходи у вигляді позитивних курсових різниць по дивідендах за 2016 рік в сумі 829202000 грн. (за 2 квартал 2016 - 829202000грн.); за 2017 рік в сумі 753306207,84 грн. (за 1 квартал 2017 року - 149274160 грн.; за 2 квартал 2017 року - 604032047,84 грн.), за 2018 рік в сумі 1622808212,97 грн. (за 1 квартал 2018 року - 1016022137,53 грн.; за 2 квартал 2018 року - 236643592,86 грн.; за 4 квартал 2018 року - 370142482,58 грн.); за 1 квартал 2019 року - 259656080,87 грн.;

- до рядка 2250 «Фінансові витрати» Звіту про фінансові результати (форма №2) витрати у вигляді від`ємних курсових різниць по дивідендах за 2016 рік в сумі 2838415284,11 грн. (за 1 квартал 2016 - 1348345813,40 грн., за 3 квартал 2016 - 640509910,58 грн., за 4 квартал 2016 - 849559560,13 грн.); за 2017 рік в сумі 1308052737,19 грн. (за 3 квартал 2017 року - 278469473,27 грн.; за 4 квартал 2017 року - 1029583263,90 грн.); за 2018 рік в сумі 1322202212,94 грн. (за 3 квартал 2018 року - 1322202212,94 грн.).

Українська гривня (UAH) визначена Позивачем як функціональна валюта, оскільки ПРАТ «ІГЗК» формує та подає у ній фінансову звітність (п. 5.4 Облікової політики).

У бухгалтерському обліку ПРАТ «ІГЗК» нарахування дивідендів та облік кредиторської заборгованості з виплати дивідендів здійснювався на бухгалтерському рахунку 6460400000 «Короткострокові дивіденди до виплати».

Згідно пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПК України дивідендами є платіж, що здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до ст. 10 Закону України "Про господарські товариства" учасники товариства мають право, зокрема, брати участь у розподілі прибутку товариства та одержувати його частку (дивіденди). Право на отримання частки прибутку (дивідендів), пропорційне частці кожного з учасників, мають особи, які є учасниками товариства на початку строку виплати дивідендів.

За змістом статті 30 Закону України "Про акціонерні товариства" виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів. Виплата дивідендів за привілейованими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку відповідно до статуту акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців після закінчення звітного року. У разі прийняття загальними зборами рішення щодо виплати дивідендів у строк, менший ніж передбачений абзацом першим цієї частини, виплата дивідендів здійснюється у строк, визначений загальними зборами.

Отже, у разі прийняття загальними зборами товариства рішення про виплату дивідендів у такого товариства виникає обов`язок сплатити акціонеру відповідну суму коштів у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття такого рішення, чи у строк, визначений загальними зборами.

Пунктом 3.8. Положення про порядок іноземного інвестування в Україну, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 р. №280, в редакції чинній на час здійснення операцій позивачем визначено, що порядок купівлі (обміну)іноземної валюти з метою повернення за кордон іноземних інвестицій, а також доходів, прибутків, інших коштів, одержаних іноземним інвестором від інвестиційної діяльності в Україні, визначається нормативно-правовим актом Національного банку України, що регулює порядок та умови торгівлі іноземною валютою.

Торгівля іноземною валютою на території України резидентами і нерезидентами - юридичними особами здійснюється через уповноважені банки та інші фінансові установи, що одержали ліцензію на торгівлю іноземною валютою Національного банку України, виключно на міжбанківському валютному ринку України (стаття 6 Декрету КМУ України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.1993 року № 15-93), який був чинним на час здійснення операцій позивачем та відповідно до Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 №281, яке діяло на час здійснення операцій позивачем.

За умовами п.п. «б» п. 2 глави 3 Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 №281 «Купівля, обмін іноземної валюти за операціями, пов`язаними з рухом капіталу» зазначеного Положення суб`єкти ринку - уповноважені банки мають право здійснити купівлю іноземної валюти для свого клієнта - юридичної особи за операціями щодо повернення іноземному інвестору дивідендів на підставі рішення емітента про виплату дивідендів іноземному інвестору.

Згідно п. 15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», фінансова звітність має достовірно подавати фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб`єкта господарювання. Достовірне подання вимагає правдивого подання впливу операцій, інших подій та умов відповідно до визначень та критеріїв визнання для активів, зобов`язань, доходу та витрат, наведених у Концептуальній основі.

Відповідно до п. 16 МСБО 21 «Монетарні статті» основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов`язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти. Приклади охоплюють: пенсії та інші виплати працівникам, які підлягають сплаті грошовими коштами; забезпечення, за які слід розраховуватися грошовими коштами, та дивіденди грошовими коштами, які визнаються як зобов`язання. Аналогічно, контракт на отримання (або надання) змінної кількості власних інструментів капіталу суб`єкта господарювання або змінної суми активів, у якому справедлива вартість, що має бути отримана (чи надана), дорівнює фіксованій кількості або кількості одиниць валюти, яку можна визначити, є монетарною статтею. І навпаки, основною характеристикою немонетарної статті є відсутність права отримувати (або зобов`язання надати) фіксовану кількість або кількість одиниць валюти, яку можна визначити. Прикладами є: суми, сплачені авансом за товари та послуги (наприклад, попередньо сплачена орендна плата); гудвіл; нематеріальні активи; запаси; основні засоби та забезпечення, розрахунки за якими здійснюють шляхом надання немонетарного активу.

За змістом п. 20 - 23 МСБО 21 операція в іноземній валюті - це операція, яка визначається (чи потребує розрахунків) в іноземній валюті, включаючи операції, що виникають, коли суб`єкт господарювання:

а) купує або продає товари чи послуги, ціна на які визначена в іноземній валюті;

б) позичає або надає у борг кошти, якщо суми, які підлягають сплаті або отриманню, визначені в іноземній валюті, або

в) іншим чином купує або ліквідує активи або бере на себе зобов`язання, визначені в іноземній валюті, чи погашає їх.

Операцію в іноземній валюті слід відображати після первісного визнання у функціональній валюті, застосовуючи до суми в іноземній валюті курс "спот" між функціональною валютою та іноземною валютою на дату операції.

Дата операції - це дата, на яку операція вперше кваліфікується для визнання згідно з МСФЗ. З практичних причин часто застосовується курс, який наближається до фактичного курсу на дату операції, наприклад, можна використати середній курс протягом тижня або місяця для всіх операцій у кожній іноземній валюті, які здійснюються протягом цього періоду. Однак, якщо валютні курси суттєво коливаються, застосування середнього курсу за період є недоречним.

На кінець кожного звітного періоду:

а) монетарні статті в іноземній валюті слід переводити, застосовуючи курс при закритті;

б) немонетарні статті, які оцінюються за історичною собівартістю в іноземній валюті, слід переводити, застосовуючи валютний курс на дату операції;

в) немонетарні статті, які оцінюються за справедливою вартістю в іноземній валюті, слід переводити, застосовуючи валютні курси на дату визначення справедливої вартості.

Тобто, дивіденди грошовими коштами віднесено до монетарної статті згідно п. 16 МСЬО 21.

Як встановлено судом першої інстнції, сума кредиторської заборгованості із дивідендів була зафіксована в іноземній валюті - доларах США по курсу на дату прийняття рішення про виплату дивідендів - 22.12.2016 року та була зафіксована на рахунках бухгалтерського обліку.

Відповідно така кредиторська заборгованість є:

- монетарною, відповідно до п. 16 МСБО 21, оскільки ПРАТ «ІНГЗК» має обов`язок виплатити визначену суму дивідендів акціонерам – юридичним особам, що є нерезидентами України;

- є операцією в іноземні валюті, відповідно до пп. «в» п. 20 МСБО 21, оскільки ПРАТ «ІНГЗК» взяв на себе зобов`язання у конкретній сумі, визначеній в іноземній валюті в доларах США по курсу на дату прийняття рішення про виплату дивідендів (22.12.2016р.) перед акціонерам – юридичним особам, що є нерезидентами України.

Таким чином, ПРАТ «ІНГЗК» на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті переводило у функціональну валюту (гривню), застосовуючи курс при закритті та визнавало курсові різниці у прибутку або збитку в тому періоді, в якому вони виникли відповідно до МСБО 21, тобто діяло у відповідності до вимог МСБО 21.

Колегія суддів вважає за необхідне врахувати, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство не містить іншого чіткого механізму та порядку нарахування до виплати дивідендів з операцією в іноземній валюті, що, у свою чергу впливає на декларування результатів таких операцій.

Контролюючий орган не заперечує щодо донарахування прибутку з оперцій нарахування до виплати дивідендів в іноземній валюті, з яких нараховано та сплачено податки, однак, всупереч принципу справедливості оподаткування, заперечує щодо віднесенння їх на витрати, що призводить до зменшення оподатковуваного фінансового результату діяльності господарюючого суб`єкта

Крім того, постанова Верховного Суду у справі № 804/6909/17, в якій суд виснував, що надлишкові витрати, пов`язані з курсовими різницями у зв`язку з рішенням Товариства, не можуть бути покладені (здійснені) на інших акціонерів (за їх рахунок) та не можуть бути віднесені на витрати, що призводить до зменшення оподатковуваного фінансового результату діяльності господарюючого суб`єкту, прийнята 16 квітня 2019 року, тому позивач не мав змоги застосовувати її висновки під час виплати дивідендів з операцією в іноземній валюті за період, що передував прийняттю цієї постанови.

Натомість, як правильно контатував суд першої інстнції, ПРАТ «ІНГЗК» діяло у відповідності до Узагальнюючої податкової консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженою Наказом ДПС України від 05.07.2012 № 574, а також у відповідності до позиції Державної фіскальної служби України викладеної у листі від 05.05.2015 №16030/7/99-99-19-07-02-17, а саме: визначені за правилами бухгалтерського обліку курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти для цілей оподаткування податком на прибуток визнаються доходами та/або витратами у звітному періоді їх виникнення відповідно до вимог Кодексу.

Підпункт 134.1.1. ст.134 ПК України передбачає, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При цьому жодною нормою ПК України не заборонено коригування об`єкта оподаткування на суму курсових різниць, які виникають при перерахунку заборгованості.

Отже, оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема, у випадку ПРАТ «ІНГЗК» - МСБО 21.

Тобто і податкові наслідки від курсових різниць визначаються лише МСБО згідно ст. 134 ПК України.

Крім того, листами ДФСУ від 27.11.2015 № 25408/6/99-95-42-03-15та від 03.02.2016 № 1896/10/26-15-11-02-11 висловлена позиція контролюючого органу відносно того, що ПК України не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на курсові різниці за монетарними статтями та, що такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПК України.

Тобто, на час виникнення спірних правовідносин позивач діяв у відповідності до приписів ПКУ, із застосуванням висновків, викладених у листах продаткового органу щодо спірних правовідносин, з урахуванням рішення суду, яке набрало законної сили, та, предмет спору якого аналогічний предмету спору у цій справі.

Водночас, посилання апелянта на необхідність застосування до спірних правовідносин висновків постанови Верховного Суду у справі № 804/6909/17 корелюється висновками суду у справі № 804/958/17, предметом спору якої були тіж самі сторони (ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» та орган податкової служби), питання нарахування до виплати дивідендів операцією в іноземній валюті, з відмінністю у періодах їх декларування. При цьому, саме висновки суду у справі № 804/958/17 є пріоритетними для позивача, адже ухвалені щодо нього з тих самих підстав, тобто має преюдиційнезначення в цій справі.

Принцип правової визначеності – це основоположний принцип права, який гарантує, що правові норми є чіткими, доступними та передбачуваними, дозволяючи громадянам розуміти свої права та обов`зки, а державі — забезпечувати стабільність та передбачуваність правового режиму, що охоплює якість законодавства, стабільність судової практики та непорушність законних очікувань. Він є ключовим елементом верховенства права та правової держави, запобігаючи свавіллю та забезпечуючи захист прав.

Підсумовуючи викладене та, враховуючи, порушення порядку призначення перевірки, порушення строків щодо періодів, які охоплені перевіркою, непослідовність дій контролюючого органу щодо надання роз`яснень зі спірних питань, та протилежних висновків під час проведення перевірки, а також із врахуванням відсутності чіткої законодавчої заборони застосування МСБО 21 в частині врахування курсової різниці в прибуток та збиток підприємства, колегія судді погоджує висновк суду першої інстанції щодо наявності законних підстав для часткового задоволення позовних вимог.

В частині відмови у задоволенні позовних вимог рішення суду першої інстнції не оскаржується, відтак в апеляційному порядку не переглядається.

При цьому, суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовані обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.

Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено. Апелянтом наводяться доводи, аналогічні тим, які містяться у відзиві на позовну заяву, були предметом розгляду судом першої інстанцій та спростовані ним.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні, тому, при таких обставинах, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Повний текст постанови складено 12.01.2026 року, у перший робочий день після виходу членів колегії суддів з відпустки.

Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2025 в адміністративній справі №160/12944/20 – залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2025 в адміністративній справі №160/12944/20 – залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Чабаненко

суддя С.В. Білак

суддя С.В. Сафронова