Рішення від 07 січня 2026 р. у справі №420/5874/25 — Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 420/5874/25

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 грудня 2025 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді Дубровної В.А.,

при секретарі: Новікової Т.А.

за участю представників

позивача - Віноградової С.А.,

відповідача - Довгонос В.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю “Бєл-Транс” до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

встановив:

І. Зміст позовних вимог.

До суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю “Бєл-Транс” ( далі позивач, ТОВ “Бєл-Транс”) з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач), яким просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.02.2025 р. № 5470/15-32-24-06-20, № 5469/15-32-24-06-20, № 5471/15-32-24-06-20 від 06.02.2025 р., від 07.02.2025 № 5549/15320709, № 5550/15320709, № 5551/15320709, № 5552/15320709, № 5554/15320709, № 5555/15320709, № 5533/15-32-07-07-23.

II. Позиція сторін.

На обґрунтування вказаних вимог зазначає, що на підставі висновків акту документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Бєл-Транс” від 14.01.2025 № 1508/15-32-07-09/37136296 ГУ ДПС в Одеській області були прийняті податкові повідомлення-рішення від 07.02.2025 року № 5549/15320709, № 5550/15320709, № 5551/15320709, № 5552/15320709, № 5554/15320709, № 5533/15-32-07-07-23, від 06.02.2025 № 5470/15-32-24-06-20, № 5471/15-32-24-06-20, № 5469/15-32-24-06-20. Позивач вважає, висновки акту перевірки є необґрунтованими, в більшості випадків базуються на суб`єктивних припущеннях перевіряючих, не підтверджених ніякими доказами. Тому податкові повідомлення-рішення, оформлені на підставі акту перевірки, є незаконними, прийняті без урахуванням всіх обставин справи, передчасно, а тому мають бути визнані у судовому порядку протиправними та скасовані. Позивач зазначає про правомірність відображення ним у податковому обліку витрат та податкового кредиту, показників інших податкових зобов`язань. Позивач не погоджується з висновком щодо заниження доходів на суму безнадійної заборгованості в розумінні п.п. “з” п.п, 14.1.11 п. 14,1 ст. 14 ПКУ. Щодо висновку відповідача про не включення до додатку РІ суми витрат від визнаних штрафів, нарахованих контролюючими органами за порушенням вимог законодавства на 1 263 941 грн., то позивач стверджує, що суми штрафних санкцій, нарахованих за податковими повідомленнями - рішеннями у загальній сумі 636 767,85 грн., які сплачено до бюджету, не були включені до витрат у бухгалтерському обліку, тому відсутні правові підставі для відображення вказаних витрат у податковій звітності з податку на прибуток підприємства згідно положень п. 44.1. п. 44.2 ст. 44, п. п. 134.1.1 н. 134.1 ст, 134 ПКУ. Позивач також стверджує, що суми витрат та податкового кредиту були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з постачальниками товарів та послуг ТОВ “ВТП”, ТОВ “РІККЕН”, ТОВ “ЛКО ГРУП”, ТОВ “ВІНАГРОГРУП”, ТОВ “КЛЕНИ”, ТОВ “ВТП”, ТОВ “ЛКО ГРУП”, ТОВ “ЕНКОЛ”, що підтверджується видатковими накладними, довіреностями на отримання цінностей, податковими накладними, платіжними дорученнями, які відповідають вимогам щодо реквізитів первинних документів, визначених ст. ст. 1, 9 Закону №996-XIV, п. 2.4 Положення, а тому висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами. Позивач зазначає про безпідставне нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за операціями, які підприємство не використовувало у власній господарській діяльності (продукти харчування - фрукти та овочі, строк придатності яких до споживання закінчився), (бензин, дизпаливо, запчастини, тощо) на загальну суму 170 094 399 грн. Щодо висновку податкового органу про не включення підприємством до податкового кредиту суми податку, які не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, то позивач зауважує, що в акті перевірки (ні в описовій частині, ні у висновках) ніде не зазначено, що підприємством включено до податкового кредиту суми податку, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. Податковим повідомленням-рішенням від “ 07” лютого 2025 року № 5551/15320709 визначено штраф у розмірі 85 000 грн. з податку на додану вартість у зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму ПДВ 170 094 399 грн. Однак, у позивача відсутній обов`язок нараховувати податкові зобов`язання, складати та реєструвати податкові накладні на суму ПДВ 170 094 399 грн. Щодо протиправності нарахованого податку на доходи фізичних осіб в сумі 3 152 128,90 грн., то позивач зазначає, оскільки отримувачем коштів за медичні послуги, авіаквитки та готельні послуги були відповідно ТОВ “Кардіка Асістанс”, ТОВ “Транско” та ТОВ “Фабрика туризму”, податок з доходів виплачується за рахунок фізичних осіб, тому не повинен стягуватися з ТОВ “Бєл-Транс”. Щодо грошових коштів у сумі 6 942 724.30 грн., то між ОСОБА_1 (Позикодавцем) та ТОВ Бєл-Транс” (Позичальником) був укладений Договір № 04/01/22 про надання поворотної фінансової допомоги від 04.01.2022 р., а тому не повинен утримуватися податок у розмірі 18 %, як помилково вказано в акті перевірки, оскільки вказані кошти були виплачені як поворотна фінансова допомога, яка не входить до оподатковуваного доходу згідно положень п. п. 165.1.31 п. 165.1 ст. 165 ПКУ. Позивач вказує, що у висновку акту перевірки не зазначені порушення, за які до ТОВ “Бєл-Транс” застосовано штрафні (фінансові) санкції, визначені податковими повідомленнями-рішеннями від 06.02.2025 р. № 5469/15-32-24-06-20, від 07.02.2025 року № 5555/15320709. Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 07.02.2025 р. № 5554/15320709, яким нараховано штрафні санкції у сумі 17 340 грн. за 17 об`єктів по 1020 грн. за кожний об`єкт, то позивач вказує, що формою № 20-ООП передбачено, що можна вказувати декілька об`єктів, тобто в одному документі. Крім того, положеннями п. 117.1 ст. 117 ПКУ не передбачено, що штраф нараховується за кожний об`єкт. Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 07.02.2025 р. № 5533/15-32-07-07-23, яким застосовано до ТОВ “Бєл-Транс” пеню за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД в розмірі 8 328 212, 57 грн., то з розрахунку вбачається, що податковим органом нарахована пеня за період з 23.12.2022 по 30.06.2023, що є порушенням п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ. Щодо застосування за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями штрафних санкцій, то позивач вважає, що відповідачем не дотримані положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, якими визначено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.

21.03.2025 року відповідачем подано до суду відзив на позов, яким заперечує проти позову, вказуючи на те, що доводи позивача щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, спростовується висновками акту від 14.01.2025 №1508/15-32-07-09/37136296 документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Бєл-Транс” податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2021 по 30.06.2024, якими встановлено порушення позивачем низки вимог податкового законодавства.

В судовому засіданні 29.12.2025 року представник позивача підтримав вказані позовні вимоги та просив їх задовольнити, представник відповідача просила суд відмови у задоволенні позову.

ІІІ. Процесуальні дії у справі.

Ухвалою суду 27.02.2025 року позовну заяву залишено без руху.

Ухвалою суду від 11.03.2025 р. відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження, розпочато підготовку справи до судового розгляду, призначено підготовче засідання на 02.04.2025 р.

Протокольною ухвалою суду від 02.04.2025 оголошено перерву у підготовчому засіданні до 30.04.2025 року для надання відповідачем додаткових доказів.

Протокольною ухвалою суду від 30.04.2025 року задоволено клопотання відповідача про виклик свідків, оголошено перерву в судовому засіданні до 14.05.2025 р о 11:00 год. з метою надання додаткового часу позивачу ознайомитись з доказами, наданими відповідачем.

Ухвалою суду від 14.05.2025 р. закрито підготовче провадження, призначено справу до судового розгляду по суті на 26.06.2025 року.

Протокольною ухвалою суду від 26.06.2025 оголошено перерву в судовому засіданні до 17.07.2025 року для надання сторонами додаткових доказів.

Протокольною ухвалою суду від 17.07.2025 оголошено перерву в судовому засіданні до 02.09.2025 р.

Протокольною ухвалою суду від 02.09.2025 оголошено перерву в судовому засіданні до 23.09.2025 р. з метою надання позивачу час для подання в паперовій формі додатки до його клопотань.

Протокольною ухвалою суду від 23.09.2025 оголошено перерву в судовому засіданні до 07.10.2025 р.

Судове засідання, призначене на 07.10.2025 року, не відбулось у зв`язку з поданням представником позивача клопотання про відкладення судового засідання, наступне судове засідання призначено на 21.10.2025 року, що підтверджується довідкою про нездійснення фіксування судового засідання.

Протокольною ухвалою суду від 21.10.2025 року оголошено про перехід до стадії ухвалення судового рішення та його проголошення 31.10.2025 о 12:00 год.

У період з 28 жовтня 2025 року по 14 листопада 2025 року включно суддя перебувала на лікарняному.

Ухвалою суду від 17.11.2025 року поновлено судовий розгляд справи, призначено судове засідання на 25.11.2025 року об 11:00 год.

Протокольною ухвалою суду від 25.11.2025 оголошено перерву в судовому засіданні до 09.12.2025 р.

Протокольною ухвалою суду від 09.12.2025 оголошено перерву в судовому засіданні до 29.12.2025 р.

В судовому засіданні 29.12.2025 р. судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

IV. Обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини.

ТОВ “Бєл-Транс”, код ЄДРПОУ 37136296, зареєстровано юридичною особою 05.08.2010, . згідно з реєстраційними даними основним видом господарської діяльності за кодом КВЕД 49.41 є Вантажний автомобільний транспорт.

У період з 27.11.2024 по 07.01.2025 відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), на підставі наказу Головного управління в Одеській області від 06.11.2024 №11410-п, проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю “Бєл-Транс”, код ЄДРПОУ 37136296 (далі - ТОВ “Бєл-Транс”) податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2021 по 30.06.2024, за результатами якої складено акт від 14.01.2025 №1508/15-32-07-09/37136296 ( далі – акт перевірки)

Висновками вказаного акту перевірки встановлені порушення ТОВ “Бєл-Транс”, зокрема

1) п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.135.1. ст.135, п.п.140.5.11 ст.140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), ст. 1, п. 2 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-XIV (зі змінами), п. 2.1, п. 2.4, п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (зі змінами), п. 3 розділу ІІІ П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/22868 (зі змінами), п. 5.2 П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 №39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 № 25), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.03.2000 за № 161/4382 (зі змінами), п. 5 П(С)БО 15 “Дохід”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (зі змінами), Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186 (зі змінами), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, (зі змінами), в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у сумі 8 337 020 грн., у тому числі за 1 квартал 2021 року в сумі 2 861 192 грн., за 2 квартал 2021 року в сумі 54 000 грн., за 3 квартал 2021 року в сумі 7 200 грн., за 4 квартал 2021 року в сумі 2 607 485 грн., за 1 квартал 2022 року в сумі 5 021 грн., за 2 квартал 2022 року в сумі 2 021 569 грн., за 3 квартал 2022 року в сумі 56 784 грн., за 4 квартал 2022 року в сумі 18 495 грн., за 1 квартал 2023 року в сумі 58 078 грн., за 2 квартал 2023 року в сумі 15 325 грн., за 3 квартал 2023 року в сумі 79 027 грн., за 4 квартал 2023 року в сумі 84 546 грн., за 1 квартал 2024 року в сумі 46 330 грн., за 2 квартал 2024 року в сумі 421 968 грн.

2) п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, пп. г) п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), ст. 1, п. 2 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-XIV (зі змінами), п. 2.1, п. 2.4, п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (зі змінами), в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у сумі -178 253 188 грн.

3) пп. г) п.198.5 ст.198, п.201.4 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2021 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2022 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2023 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні та червні 2024 року.

4) п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), а саме, здійснена реєстрація податкових накладних із порушенням терміну реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у лютому та травні 2021 року, січні, лютому, травні, червні, липні, серпні, вересні та жовтні 2022, лютому, березні, червні, липні та вересні 2023, березні 2024.

5) п. 8.1, п. 8.3, п. 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 22.04.2014 № 462), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300 (зі змінами), в результаті чого встановлено не надання до податкового органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП, на 17 об`єктах.

6) пунктів 1, 3 статті 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII “Про валюту і валютні операції”, п. 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 5, із змінами і доповненнями, з урахуванням пункту 142 постанови Правління НБУ від 24.02.2022 № 18 “Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану” із змінами і доповненнями, в частині несвоєчасного отримання товару/повернення валютних коштів: по контракту від 17.08.2020 № 1708/20, укладеному з компанією “BIEL-TRANS-EUROPE” (Польща), на загальну суму 195 848,47дол. США (екв. 7 161 904,36 грн.); по контракту від 30.09.2022 № BG-BT/300922P, укладеному з компанією “BERNARDGROUP Sp. Z.o.o.” (Польща), на загальну суму 295 949,41 євро (екв. 11 520 954,08 грн.).

7) ст.51, п.119.1. ст.119, п 176.2 ст.176 з урахуванням ст.52 та п 69.2 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 “Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску” із змінами та доповненнями, а саме податковий розрахунок за 2 квартал 2021 року, 1-4 квартали 2023 року та 2 квартал 2024 року надано з помилками щодо нарахованого (виплаченого) доходу фізичним особам, з помилками щодо нарахованого (сплаченого) податку на доходи фізичних осіб, не вірного відображення нарахованого (перерахованого) військового збору та невірного відображення РНОКПП за ознакою доходу “ 127”; не відображено виплату поворотної фінансової допомоги за ознакою доходу “ 153” на користь ОСОБА_1 , ОСОБА_2 у 1 кварталі 2022 року, 3-4 кварталах 2023 року та 1 - 2 кварталах 2024 року.

8) п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 , п.п. 164.2.17, п.п. 164.2.20 п. 164.2, п. 164.3 ст. 164, п.167.1 ст.167, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями занижено податок на доходи фізичних осіб у сумі 3 152 128,90 гривень.

9) п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст.14, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 , п.п. 164.2.17, п.п. 164.2.20 п. 164.2, п. 164.3 ст. 164, п.167.1 ст.167, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями занижено нарахування військового збору у сумі 234 142,14 грн.

Заперечення на акт перевірки підприємством не надавались.

На підставі вказаних висновків акту перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення

- № 5549/15320709 від 07.02.2025 р., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “ податок на прибуток приватних підприємств” на суму 8 617 232,00 грн., у т.ч за податковим зобов`язанням в сумі 8 337 020,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 280 212,00 грн.

- № 5550/15320709 від 07.02.2025 р., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “Податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” на суму 196 078 507,00 грн., у т.ч за податковим зобов`язанням в сумі 178 253 188,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 17 825 319,00 грн.

- № 5551/15320709 від 07.02.2025 р., яким за платежем “ податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” застосовано штраф у сумі 85 000,00 гривень за відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних;

- № 5552/15320709 від 07.02.2025 р., яким за платежем “ “Податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” застосовано штраф у сумі 86 352,69 гривень за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних;

- № 5554/15320709 від 07.02.2025 р., яким за платежем“ Адміністративні штрафи та інші санкції ” застосовано штраф у сумі 17 340,00 грн.

- № 5555/15320709 від 07.02.2025 р., яким за платежем “ Адміністративні штрафи та інші санкції ” застосовано штраф у сумі 1 020,00 грн.

- № 5533/15-32-07-07-23 від 07.02.2025 р., яким за платежем “ пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, не виконання зобов`язань та ШС за порушення вимог валютного законодавства” застосовано штраф у сумі 8 328 212,57 грн.

- № 5470/15-32-24-06-20 від 06.02.2025 р., яким за платежем “ податок на доходи фізичних осіб” збільшено суму грошового зобов`язання на суму 3 618206,36 грн., у т.ч за податковим зобов`язанням в сумі 3 152 128,90 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 466077,46 грн.

- № 5469/15-32-24-06-20 від 06.02.2025 р., яким за платежем “ податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати” застосовано штраф у сумі 2040,00 гривень.

- за № 5471/15-32-24-06-20 від 06.02.2025 р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 270 677, 21 грн., у т.ч за податковим зобов`язанням в сумі 234 142,14 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 36 535,07 грн.

Вважаючи дані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду про їх скасування..

V. Норми права, які застосував суд.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Обов`язки та компетенція контролюючих органів, повноваження їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України № 2755-VI від 02.12.2010 у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин (надалі - ПК України), яким передбачено, зокрема

- розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України);

- об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. (пункт 22.1 статті 22 ПК України)

- для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. (пункт 44.1 статті 44 ПК України)

- для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України).

- про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.( абзац перший пункту 77.4 статті 77 ПК України)

- перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. ( пункт 77.8. статті 77 ПК України)

- порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. ( пункт 77.8. статті 77 ПК України)

- платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. (абзац перший пункту 85.2 статті 85 ПК України)

- результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.( п. 86.1. ст. 86 ПК України).

- податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків. ( пункт 86.8 статті 86 ПК України)

- об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. ( підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України)

- при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. ( пункт 201.10 ст. 201 ПК України)

VI. Оцінка суду.

З аналізу наведених вище норм ПК України вбачається, що платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків платник податків допусти порушення вимог законодавства, такий платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Як встановлено судом та не заперечується сторонами у справі спірність питання у даній справі полягає у правомірності податкових повідомлень-рішень, прийнятих ГУ ДПС в Одеській області на підставі висновків акта перевірки 14.01.2025 №1508/15-32-07-09/37136296 ( далі – акт перевірки).

1) Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 5549/15320709 від 07.02.2025 р., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “ Податок на прибуток приватних підприємств” на суму 8 617 232,00 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням в сумі 8 337 020,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 280 212,00 грн.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з П(С)БО 15 “Дохід” дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком, зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом, участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

За правилами П(С)БО 16 “Витрати” витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.

До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать: собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов`язані з реалізацією фінансових інвестицій); втрати від зменшення корисності необоротних активів; втрати від безоплатної, передачі необоротних активів; втрати від неопераційних курсових різниць; сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій; витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо); залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів; інші витрати діяльності.

Як вбачається зі змісту даного податкового повідомлення-рішення, висновків акту перевірки від 14.01.2025 № 1508/15-32-07-09/37136296 (далі - акт перевірки) та наданого відповідачем розрахунку суми податкового зобов`язання в розмірі 8 337 020,00 грн., то на її визначення вплинули висновки щодо

1) заниження доходу у І кв. 2021 році на суму ТМЦ по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками ТОВ “ВТП”, ТОВ “РІККЕН”, ТОВ “ЛКО ГРУП” на суму 11 782 256,00 грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 2 120 806,00 грн.

2) заниження доходу за ІІ кв. 2024 р. в результаті невідповідності даних бухгалтерського обліку даним податкового обліку на суму 63 572,00 грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 11 443,00 грн.., нарахування штрафу в сумі 1144,00 грн.

3) заниження доходу за 4 кв. 2021 р., 2-4 кв. 2023 р., 1-2 кв. 2024 р. на суму безнадійної кредиторської заборгованості 2 972 500,00 грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 535 000,00 грн.., нарахування штрафу в сумі 53 389,00 грн.

4) завищення витрат за 1 та 4 кв. 2021 р., 2 кв. 2022 р. на суму ТМЦ (дизпалива), ТЕО, послуг зберігання та складування по взаємовідносинам з контрагентами -“постачальниками” ТОВ “ЕНКОЛ”, ТОВ “КЛЕН-Т” та ТОВ “ВІНАГРОГРУП” на суму 11 782 256,00 грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 5 356 597,00 грн., нарахування штрафу в сумі 201 000,00 грн.

5) завищення витрат за 1-4 кв. 2022 р. на вартість списаних основних засобів в сумі 475 638,00 грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 85 615,00 грн., нарахування штрафу в сумі 8104,00 грн.

6) завищення витрат за 2-4 кв. 2021 р., 1,3,4 кв. 2022 р., 1-4 кв. 2023р. 1-2 кв. 2024 р. у зв`язку з не включенням до додатку РІ суму витрат від визнаних штрафів, нарахованих контролюючими органами за порушення вимог законодавства в розмірі 1 263 941,00 грн., що вплинуло на заниження основного платежу з податку на прибуток в сумі 227 509,00 грн., нарахування штрафу в сумі 16 575,00 грн.

Щодо висновку про заниження ТОВ “Бєл-Транс” доходів на суму 11 782 256 грн. внаслідок відображення в охоплений перевіркою період з 01.01.2021 по 30.06.2024 в бухгалтерському обліку записів по взаємовідносинах з контрагентами - “постачальниками” ТОВ “ВТП” (код за ЄДРПОУ 34756237), ТОВ “РІККЕН” (код за ЄДРПОУ 43746580), ТОВ “ЛКО ГРУП” (код за ЄДРПОУ 40762306) щодо поставки товару (пального, запасних частин, автогуми) без підтвердження первинними документами та зібраною податковою інформацією.

Як вбачається зі змісту акту перевірки (стор. 12-27), то даний висновок ГУ ДПС вмотивований тим, що згідно даних регістрів бухгалтерського обліку, договорів, первинних документів щодо здійснення господарських операцій, інформаційно-аналітичних систем державної податкової служби (ІТС “Податковий блок”, Єдиний реєстр податкових накладних) ТОВ “Бєл-Транс” було оприбутковано на баланс підприємства від контрагентів-постачальників ТОВ “ВТП” (код за ЄДРПОУ 34756237), ТОВ “РІККЕН” (код за ЄДРПОУ 43746580), ТОВ “ЛКО ГРУП” (код за ЄДРПОУ 40762306) ТМЦ (дизпаливо, автогума та запчастини для автомобілів) на загальну суму 11 782 256,00 грн.

1) Так, взаємовідносини між покупцем ТОВ “Бєл-Транс” та постачальником ТОВ “РІККЕН” оформлені Договором поставки товару №260021-1 від 26.02.2021 р., за умовами якого Постачальник передає у власність Покупцю товар у кількості та за узгодженими цінами, вказаними у видаткових накладних, а Покупець приймає товар на їх підставі (п. 1.1 Договору).

Факт отримання товару (дизпаливо Energy) за вказаним Договором підтверджуються видатковими накладними № 44 від 01.03.2021 р., № 45 від 02.03.2021 р., № 46 від 03.03.2021 р., № 47 від 04.03.2021 р.. № 48 від 05.03.2021 р., № 49 від 09.03.2021 р.

У бухгалтерському обліку оприбуткування товарно-матеріальних цінностей відображено наступним чином: - Дт 203 Кт 631 - відображено вартість оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей (Дизпаливо Energy) на загальну суму 4 376 200 грн.

При цьому, позивачем до перевірки будь-які інші документи (товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, сертифікати та/або паспорти якості палива, тощо) щодо зазначених операцій не надано. Так, до перевірки не надано товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів за формою № 1 -ТТН (нафтопродукт), обов`язковість яких передбачена Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496 (зі змінами). Також, до перевірки не надано сертифікати та/або паспорти якості палива, наявність яких передбачена відповідно до статті 10 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” від 19.12.1995 № 481/95-ВР (зі змінами), а саме, пальне підлягає підтвердженню відповідності в законодавчо регульованій сфері документом про відповідність, передбаченим законодавством.

З огляду на відсутність відповідних документів, які містять у собі інформацію, що становить предмет даного договору, у ході перевірки 27.11.2024 року надано запит на адресу ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” (отримано 27.11.2024 директором підприємства Сапігою К.С.) щодо надання пояснень та завірених копій документів щодо взаємовідносин з ТОВ “РІККЕН” (запит додається до акту перевірки). Станом на дату закінчення перевірки підприємством не надано додаткові документи та письмові пояснення.

2) Взаємовідносини між покупцем ТОВ “Бєл-Транс” та постачальником ТОВ “ВТП” оформлені Договором поставки автогуми № 05-01/21 від 05.01.2021 р., за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар, Покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар (п. 1.1 Договору). Пунктом 2.3 Договору передбачено, що доставка товару здійснюється Покупцем самовивозом зі складу Постачальника власним автотранспортом.

Отримання товару (автогуми R 22,5) за вказаним Договором підтверджується видатковими накладними № ВТП1101/154-21 від 11.01.2021 р., № ВТП 1201/155-21 від 12.01.2021 р № ВТП 1301/156-21 від 13.01.2021 р., № ВТП 1401/157-21 від 14.01.2021 р., № ВТП1501/158-21 від 15.01.2021 р., № ВТП 1601/161-21 від 16.01.2021 р № ВТП1801/162-21 від 18.01.2021 р., № ВТП 1901/163-21 від 19.01.2021 р.. № ВТП 2001/164-21 від 20.01.2021 р., № ВТП2201/165-21 від 22.01.2021 р., № ВТП 2201/166-21 від 22.01.2021 р„ № ВТП2501/167-21 від 25.01.2021 р., № ВЗ 112601/168-21 від 26.01,2021 р. У бухгалтерському обліку оприбуткування товарно-матеріальних цінностей відображено у січні 2021 року наступним чином: Дт 207 Кт 631 - відображено вартість оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей (Автогума R 22,5) на загальну суму 3 371 795грн. Будь-які інші документи (товарно-транспортні накладні, сертифікати якості, тощо) щодо зазначених операцій до перевірки не надано.

З огляду на відсутність відповідних документів, які містять у собі інформацію, що становить предмет даного договору, у ході перевірки 27.11.2024 року надано запит на адресу ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” (отримано 27.11.2024 директором підприємства Сапігою К.С.) щодо надання пояснень та завірених копій документів щодо взаємовідносин з ТОВ “ВТП” (запит додається до акту перевірки). Станом на дату закінчення перевірки підприємством не надано додаткові документи та письмові пояснення.

3) Взаємовідносини між покупцем ТОВ “Бєл-Транс” та постачальником ТОВ “ЛКО ГРУП” оформлено Договором поставки № 10/10-18 від 10.10.2018 р., за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар, Покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар (п. 1.1 Договору). Найменування, одиниця виміру, загальна кількість товару, що підлягає поставці за цим Договором, його часткове співвідношення (асортимент, номенклатура), ціна за одиницю товару визначаються у видаткових накладних, що є невід`ємною частиною Договору (п. 1.2 Договору). Отримання товару ( Могобур бензиновий, Грунтофрез до мотоблока, двигун мотоблока бензиновий, мотоблок бензиновий) за вказаним Договором підтверджується видатковими накладними № 76 від 17.02.2021 р., № 77 від 18.02.2021 р. У бухгалтерському обліку оприбуткування товарно-матеріальних цінностей відображено у лютому 2021 року наступним чином: Дт 22 Кт 631 - відображено вартість оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 2 070551,80 грн. Будь-які інші документи (товарно-транспортні накладні, сертифікати якості, тощо) щодо зазначених операцій до перевірки не надано.

З огляду на відсутність відповідних документів, які містять у собі інформацію, що становить предмет даного договору, у ході перевірки 27.11.2024 року надано запит на адресу ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” (отримано 27.11.2024 директором підприємства Сапігою К.С.) щодо надання пояснень та завірених копій документів щодо взаємовідносин з ТОВ “ЛКО ГРУП” (запит додається до акту перевірки). Станом на дату закінчення перевірки підприємством не надано додаткові документи та письмові пояснення.

Тобто, з огляду на те, що позивачем на виконання договірних відносин з вказаними контрагентами під час перевірки надано лише видаткові накладні, як доказ оприбуткування отриманих товарно-матеріальних цінностей ( пальне, запасні частини, автогума), без надання будь-яких інших документів, які свідчили про їх фактичне виконання, відповідач дійшов висновку, що вказані договірні відносини не опосередковуються реальним виконанням операцій, яка становить їх предмет. Фактично постачальниками здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з поставки товарів.

Позивач в свою чергу вважає вказаний висновки безпідставними та таким, що не відповідає нормам законодавства, вказуючи на те, що відповідачем не заперечується, що взаємовідносини між ТОВ “Бєл-Транс” та ТОВ “РІККЕН” оформлені Договором поставки товару №260021-1 від 26.02.2021 р. Факт отримання товару (дизпаливо Energy) за вказаним Договором та виконання його умов підтверджуються, крім виш перелічених видаткових накладних, також довіреностями на отримання цінностей № 211 від 01.03.2021 р.. № 212 від 02.03.2021 р.. № 213 від 03.03.2021 р., № 214 від 04.03.2021 р„ № 215 від 05.03.2021 р_, № 216 від 09.03.2021 р„ податковими накладними № 4 від 01.03.2021, № 5 від 02.03.2021, № 6 від 03.03.2021, № 7 від 04.03.2021, № 8 від 05.03.2021, № 9 від 09.03.2021. Також, п. 4.2 вказаного Договору передбачено, що поставка товару здійснюється за погодженням сторін, на умовах самовивозу Покупцем.

Надаючи правову оцінку вказаним доводам сторін при вирішенні даного спірного питання суд враховує наступне.

Щодо доводу відповідача про не надання позивачем до перевірки документів з метою отримання інформації, що становить предмет договірних відносин зі спірними контрагентами. А також щодо позиції позивача стосовно того, перевірка документів здійснювалась представниками ГУ ДПС не суцільним методом, а вибірковим, а тому вказане спростовує довід податкового органу про відсутність у підприємства таких документів.

Суд зауважує, що право/обов`язок надавати документи, які стосуються предмета перевірки покладається на платника податків, а не на контролюючий орган, а тому факт відсутності будь-якого документу, який повинен бути у розпорядженні позивача, має оцінюватись судами у сукупності з іншими наявними доказами, зокрема і актом перевірки.

Так, у постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19.06.2020 у справі № 140/388/19 зазначено, що “згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015року №727 (далі - Порядок від 20 серпня 2015року № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 1 червня 2017 року № 396 (далі - Методичні рекомендації від 1 червня 2017 року № 396).

Згідно з Порядком від 20 серпня 2015 року № 727 та Методичними рекомендаціями від 1 червня 2017 року № 396 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Одним із невід`ємних прав платника податків, відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмового заперечення до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.

Пунктом 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.

Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень”.

За змістом статей 73 - 75 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування. Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Як встановлено судом, то в даному випадку позивач не скористався правом на подання до контролюючого органу заперечень на висновку акту перевірки та документів, які не були охоплені перевіркою, проте спростовують висновки акту перевірки про встановлені порушення.

А відтак, вказаний довід представника позивача є безпідставним.

Статтею 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-XIV визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Статтею 1 Закону № 996-XIV визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналіз наведених норм свідчить, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, сформувавши загальні підходи, які повинні застосовуватися судами під час вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).

Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Як встановлено судом та не заперечується сторонами у справі, позивачем здійснено записи в бухгалтерському обліку шляхом оприбуткування товару (пального, заласних частин, автогуми), отриманого від контрагентів-постачальників ТОВ “ВТП” (код за ЄДРПОУ 34756237), ТОВ “РІККЕН” (код за ЄДРПОУ 43746580), ТОВ “ЛКО ГРУП” (код за ЄДРПОУ 40762306).

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами, позивачем долучено до матеріалів справи копії документів бухгалтерського обліку (договори, податкові, товарно-транспортні та видаткові накладні).

Вирішуючи одне із спірних питань у цій справі питання, яке стосується особливостей підтвердження реальності господарських операцій із постачання нафтопродуктів, суд зазначає наступне.

Не є спірним між сторонами, що предметом укладених позивачем із ТОВ “РІККЕН” є договорів є поставка специфічного товару – нафтопродуктів, зокрема дизельного палива.

При цьому, умови договору поставки товару від 26.02.2021 № 260221-1 не містять особливостей поставки вказаного товару.

Разом з тим, у відповідності з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20 травня 2008 року ця Інструкція є нормативно-правовим актом, який встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів. Абзац четвертий пункту 1 “Загальні положення” Інструкції №281 встановлює, що її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Відповідно до пункту 5.4.1 Інструкції № 281 перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, та Державними стандартами України 27352-87 щодо автотранспортних засобів для заправки та транспортування нафтопродуктів.

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт) (далі - ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 град.С відповідно до ГОСТ 3900.

Згідно із пунктом 7.5.7 Інструкції № 281 ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.

Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників. У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства (пункт 7.5.8 Інструкції № 281).

Пункт 13.11 Інструкції № 281 передбачає, що до початку інвентаризації бухгалтерській службі необхідно завершити опрацювання всіх документів про надходження і відпуск нафти та/або нафтопродуктів, провести відповідні записи в регістрах аналітичного обліку, визначити залишки на день проведення інвентаризації та надати інвентаризаційній комісії довідку про книжкові залишки нафтопродуктів (нафти) за формою № 22-НП (додаток 25).

Згідно із пунктом 13.12 Інструкції № 281 особи, відповідальні за збереження нафти та/або нафтопродуктів, до початку інвентаризації заповнюють книги обліку нафти та нафтопродуктів за марками і видами, складають звіт руху нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами; дають розписку за формою № 24-НП або за формою № 25-НП для АЗС про те, що всі прибуткові та видаткові документи на товарно-матеріальні цінності здані до бухгалтерської служби, усі нафта та/або нафтопродукти, що надійшли, оприбутковані, а ті, що відпущені, - списані.

Відповідно до абзацу п`ятого пункту 13.13 Інструкції № 281 результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП (додаток 26).

Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня. Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 куб.м, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

З аналізу наведеного правового регулювання слідує, що оскільки єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів, встановлено Інструкцією № 281, то у випадку поставки цього специфічного товару сторонами мали б складатись документи, визначені вказаною Інструкцією.

При цьому за наслідками дослідження пункту 1 Інструкції № 281, а також її змісту в цілому, можна виснувати, що складення передбачених вказаною Інструкцією первинних документів є обов`язковим в усіх випадках фізичного переміщення нафти і нафтопродуктів, що відбувається шляхом, зокрема, її перевезення автомобільним транспортом. До таких документів належать, зокрема, ТТН за визначеною формою, журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП, товарна книга кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП. Крім того, під час перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом вантажоодержувач, серед іншого, перевіряє і відповідність придбаного нафтопродукту відомостям, що містяться у паспорті якості. В свою чергу, довідка про книжкові залишки нафтопродуктів (нафти) за формою № 22-НП, розписка за формою № 24-НП, акт вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП складаються у разі проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях.

У постанові від 07 листопада 2024 року у справі № 640/38063/21 Верховний Суд виснував, що відсутність на підприємстві товарної книги форми № 31-НП та журналів форм № 6-НП, № 7-НП у сукупності з іншими доказами, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, може свідчити про факти неотримання нафтопродуктів.

Як встановлено судом, то за змістом акта перевірки підставою для визнання неправомірно віднесення до витрат за наслідками господарських операцій з ТОВ “РІККЕН” слугувало ненадання товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості.

При цьому, як зазначалось вище позивачем не надавались означені документи як під час перевірки, так і після її завершення до прийняття оскаржуваних рішень.

Досліджуючи господарські операції позивача з ТОВ “ВТП” та ТОВ “ЛКО ГРУП”ЛТД”, суд зауважує, що на підтвердження реальності господарських операцій за даними договорами позивачем надано копії видаткових накладних. При цьому в усіх видаткових накладних, передача відповідних партій товару здійснювалася виключно за участі лише керівників цих суб`єктів господарювання, що підтверджується підписами лише вказаних осіб. Підписи певних матеріально відповідальних осіб на таких накладних відсутні.

Крім того, платником не надано жодних документів бухгалтерського та податкового обліку на підтвердження використання такого товару (запасних частин, автогуми) в господарській діяльності.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, встановлений Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі по тексту - Наказ №88).

Відповідно до пункту 1.2 Наказу №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п.2.1 Наказу № 88).

Згідно з пунктом 2.4 Наказу № 88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати витрати у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Сама по собі наявність первинних документів (видаткових та податкових накладних) не може бути єдиною і достатньою підставою для підтвердження правомірності формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій, а також не доведення факту дійсного руху активів та товару між учасниками відповідних операцій.

Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих витрат належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує зобов`язання з податку на прибуток.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак, на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальниками конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги окремо у вигляді звіту, висновку тощо.

Тобто, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

З огляду на наведене, суд дійшов висновку про відсутність належних та достовірних документів бухгалтерського обліку щодо придбання позивачем у спірних контрагентів ТМЦ ( дизпалива, автогуми та запасних частин) які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на прибуток за відповідні звітні періоди.

Судом також враховано інформацію, отриману з баз даних ДПС України, аналітичної системи “Податковий блок”, відповідно до якої поставка товару не відповідає податковій звітності постачальників у ланцюгу постачання, які, до того ж, не мають достатніх матеріально-технічних та трудових ресурсів (основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку) для здійснення відповідної господарської діяльності саме для поставок товарів відповідної якості для державного оборонного замовлення, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

Зокрема, податковий орган вважає, що нижченаведені обставини свідчить про формування (збільшення) активів ТОВ “Бєл-Транс” за рахунок надходження товарів з джерела невідомого походження

- у видаткових накладних ТОВ “РІККЕН”, з яких здійснюється постачання палива на адресу ТОВ “Бєл-Транс” не зазначені адреси складів палива ТОВ “РІККЕН”, що свідчить про не підтвердження їх вчинення та про дефектність документів щодо такої поставки товарів. Відповідно до повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП за ТОВ “РІККЕН” не зареєстровані акцизні склади.

- щодо постачальника товару ( автогуми) ТОВ “ВТП”, то відповідно до наданих ТОВ “ВТП” повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП він має лише зареєстровані паливні склади, інші склади не зареєстровані.

- згідно інформація з Єдиного державного реєстру судових рішень: ТОВ “ВТП” є фігурантом кримінального провадження №32020220000000048 від 26.06.2020.

- щодо постачальника товару ( запасних частин) ТОВ “ЛКО ГРУП”, то основним видом діяльності ТОВ “ЛКО ГРУП” є 46.34 оптова торгівля напоями. Згідно інформація з Єдиного державного реєстру судових рішень: ТОВ “ЛКО ГРУП” є фігурантом кримінального провадження №42021100000000019 від 14.01.2021, за фактом легалізації (відмивання) майна, одержаного злочинним шляхом вчиненого в особливо великих розмірах, пособництва в умисному ухиленні від сплати податків в особливо великих розмірах.

Стосовно доводів позивача про те, що контролюючим органом висновки були зроблені виключно з аналізу податкової інформації, суд зазначає, що дійсно згідно усталеної практики Верховного Суду відомості з інформаційних баз даних контролюючого органу, зокрема і “Податковий блок”, які використовуються контролюючим органом відносно господарюючих суб`єктів, носять інформативний характер, проте в межах даної справи судом була надана оцінку й іншим доказам окремо і в сукупності з інформацією податкового органу, зокрема, відсутність інших документів, які додатково можуть свідчити про виконання такого роду операцій та розкрити їх зміст.

Відтак, суд вважає, що позивач не довів, що він діяв з належною обачністю при виборі контрагентів та розумними заходами пересвідчився у достовірності первинних документів, належному їх складенні, на підставі яких сформував показники свого бухгалтерського та податкового обліку.

При цьому, відсутність та недоліки первинних документів, з урахуванням інформації з ЄДРПН, а також податкової інформації, наявної в розпорядженні відповідача, ставлять під сумнів здійснення позивачем господарських операцій з переліченими вище контрагентами та були цілком об`єктивно розцінені як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем витрат за такими відносинами.

Ураховуючи зазначені встановлені обставини у даній справі, суд не може погодитись із доводами позивача про підтвердження реальності здійснення господарських операцій між ним та його контрагентами.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, суд вважає, що у даному випадку є обґрунтованим твердження податкового органу про заниження ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” доходів на суму 11 782 256 грн. внаслідок не підтвердження фактичного здійснення операцій між ТОВ “Бєл-Транс” та спірними контрагентами-постачальниками ТОВ “ВТП” (код за ЄДРПОУ 34756237), ТОВ “РІККЕН” (код за ЄДРПОУ 43746580), ТОВ “ЛКО ГРУП” (код за ЄДРПОУ 40762306).

При цьому, суд приймає до уваги, що основним видом діяльності ТОВ “Бєл-Транс” є надання транспортних послуг вантажним автотранспортом, має Ліцензію на право зберігання пального, паливний склад, дата реєстрації 18.02.2020, що підтверджується Витягом з реєстру платників акцизного податку від 17.01.2022 р.

Проте, підтвердження поставки товару (пального, запасних частин, автогуми) від контрагентів- постачальників ТОВ “ВТП” (код за ЄДРПОУ 34756237), ТОВ “РІККЕН” (код за ЄДРПОУ 43746580), ТОВ “ЛКО ГРУП” (код за ЄДРПОУ 40762306) лише шляхом надання до перевірки видаткових та податкових накладних та докази їх оплати, не спростовують вищевказані висновку суду щодо доведення фактичного вчинення господарської операції іншими доказами з урахуванням її специфіки.

Щодо висновку податкового органу про заниження доходу за ІІ кв. 2024 р. на суму 63 572,00 грн., в результаті невідповідності даних бухгалтерського обліку даним рядку 1 Декларації з податку на прибуток та даним фінансової звітності - “Звіту про фінансові результати” підприємства, то суд вказує про таке.

Як вбачається з акту перевірки ( стор. 7-8) то в порушення вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПКУ позивачем занижено дохід на суму 63 572 грн., у тому числі по періодах: 2022 рік - 15 754 грн. (завищення), півріччя 2024 року - 79 326 грн. (заниження) шляхом не відображення його у рядку 1 “Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку” Декларації з податку на прибуток підприємства.

Даний висновок ГУ ДПС вмотивований тим, що у декларації з податку на прибуток ТОВ “Бєл Транс” не відображено у повному обсязі доходи, які обліковуються у регістрах бухгалтерського обліку, що підтверджується Реєстром кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників “Звіту про фінансові результати” (форма №2-м) платника податків, показників доходів визначених у рядку 1 Декларації з податку на прибуток, за період, що перевіряється наведеним в додатку № 5 до акту перевірки.

Згідно даних рядку 1 “Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку” Декларації з податку на прибуток, за період, що перевіряється, цей показник складає 2 578 500 866 грн., у тому числі по періодах: 2021 рік -768 951 770 грн., 2022 рік - 653 873 372 грн., 2023 рік-732 162 097 грн., півріччя 2024 року - 423 513 627 грн. Дані фінансової звітності (Звіту про фінансові результати за формою 2-м) відповідають даним податкової звітності (декларація з податку на прибуток).

За даними бухгалтерського обліку ТОВ “Бєл-Транс” сума доходів за період, що перевіряється, складає 2 578 564 438 грн., у тому числі по періодах: 2021 рік - 768 951 770 грн., 2022 рік - 653 857 618 грн., 2023 рік-732 162 097 грн., півріччя 2024 року - 423 592 953 грн.

За позицією позивача, даний висновок ГУ ДПС є помилковим, оскільки фактично суму отриманого доходу 79 971,06 грн. ТОВ “Бєл-Транс” відобразило у Фінансовій звітності за 9 місяців 2024 р. та відповідно у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств за три квартали 2024 р. При цьому, зазначає, що вказану суму ТОВ “Бєл-Транс” отримало 11.06.2024 від ТОВ “Індеп транс” як сплачені пеня та інфляційні витрати, згідно Ухвали Господарського суду м. Києва від 05.08.2024 по справі № 910/6510/24, згідно якої Господарський суд м. Києва встановив, що Товариством згідно платіжного доручення № 5158 від 11.06.2024 на суму 707 465,20 грн. сплачено пеню в розмірі 69 751,11 грн. та інфляційні втрати в розмірі 10 219,95 грн., в зв`язку з чим, провадження у цій частині підлягає також закриттю на підставі 2 ч. 1 ст. 231 ГПК України.

При цьому, представник позивача зауважив, що у рядку 2290 “Фінансовий результат до оподаткування” Фінансової звітності за 9 місяців 2024 р. вказана сума 993 000 грн., яка включає суму доходу 79 971,06 грн., що відповідає в сумі 993 021 грн., вказаній в рядку 02 “Фінансовий результат до оподаткування” Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за три квартали 2024 р.

Дослідивши вказану звітність, судом встановлено, що у рядку 2120 “Інші операційні доходи” Фінансової звітності за 9 місяців 2024 р. вказана сума доходів 23 465 700 грн.

З наданого позивачем Аналізу картки рахунку 71 за 9 місяців 2024 р. вбачається, що вказана сума 23 465 658,97 грн. включає в собі такі суми доходів: 2 316 643,61 грн.; 26 376,56 грн., 25 251 201,28 грн., 79 971,06 грн.

Тобто, позивач вважає, що ТОВ “Бєл-Транс” не занижено дохід в сумі 79 971,06 грн.

ГУ ДПС в свою чергу не погоджуючись з даним твердження позивача, зазначає, що у Додатку № 5 до акту перевірки наведена таблиця “Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в податковій декларації з податку па прибуток і Звіті про фінансові результати (форма N 2-м)”, з якої вбачається, що підприємством у регістрах бухгалтерського обліку самостійно відображено доходи у сумі, що перевищує задекларовані показники доходів у Декларації з податку на прибуток на загальну суму 63 572 грн. (2022 рік - 15 754 грн., (завищення), за півріччя 2024 року - 79 326 грн. (заниження)

Дослідивши зміст Додатку № 5 до акту перевірки, судом встановлено, що у рядку 2120 “ Інші операційні доходи” Звіту про фінансові результати (форма N 2-м) за півріччя 2024 року відображена сума “ Одержані штрафи, пені, неустойка”- 79 971,00 грн.

З огляду на вказане суд не приймає до уваги доводи позивача щодо відображення вказаної суми у звітності за півріччя 2024 року.

Щодо підстав відображення у рядку 2000 “ Доходи від реалізації” Звіту про фінансові результати (форма N 2-м) за 2022 рік суми 15 754,00 грн., яка вплинула на висновок податкового органу щодо завищення доходу за вказаний звітний період, то позивач погодився з вказаним завищенням.

Таким чином, суд вважає доведеним висновок ГУ ДПС в частині невідповідності даних бухгалтерського обліку даним Декларації з податку на прибуток та даним фінансової звітності - “Звіту про фінансові результати” підприємства за період, який перевірявся, що вплинуло на заниження доходу в сумі 63 572,00 грн.

Щодо порушення ТОВ “Бєл-Транс” вимог п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.5 П(С)БО 15 “Дохід”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (із змінами та доповненнями), п.5 П (С)БО 11 “Зобов`язання”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 (зі змінами та доповненнями), яке полягає у заниженні доходу на суму 2 972 500 грн. по рядку “ 2120” Звіту про фінансові результати та по рядку 1 Декларації з подарку на прибуток підприємств.

Як вбачається з акту перевірки ( стор.9-12), даний висновок ГУ ДПС вмотивований тим, що ТОВ “Бєл-Транс” не включено вказану суму до складу доходів суми заборгованості за зобов`язаннями, а саме безнадійної заборгованості за суб`єктами господарювання, визнаними банкрутами у встановленому законом порядку або припиненими як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Так, згідно регістрів бухгалтерського обліку ТОВ “Бєл-Транс” станом на 30.06.2024 рахується безнадійна кредиторська заборгованість на суму 2 972 500 грн., у т.ч. по рахунках бухгалтерського обліку № 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” у сумі 333 260,72 грн. та №685 “Розрахунки з іншими кредиторами” у сумі 2 641 239,21 грн., а саме:

- ТОВ “Віоріка+” (код ЄДРПОУ 44070040) сума 303 290,16 грн. стан платника: “припинено” - 20.06.2023 р.

- ТОВ “Галіко” (код ЄДРПОУ 45144819) сума 21 535,95 грн., стан платника: “ триває процедура припинення” 03.06.2024 р.

- ТОВ “Містобудівельний загін № 73” (код ЄДРПОУ 30126124) сума 6 434,61 грн. стан платника: “ визнано банкрутом”.

- ТОВ “БАЗОПТТОРГ” (код ЄДРПОУ 42530094) сума 1 990 072,92 грн., стан платника: “припинено” 16.06.2024

- ТОВ “Галіко” (код ЄДРПОУ 45144819) сума 253 027,29 грн., стан платника: “триває процедура припинення” 03.06.2024

-ФОП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_1 ) сума 224311,00 грн., стан платника: “припинено” 27.03.2024 р.

- ФОП ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_2 ) сума 125 000,00 грн., стан платника: “припинено” 25.12.2023 р.

- ФОП ОСОБА_5 ( рнокпп НОМЕР_3 ) сума 48 828,00 грн., стан платника: “припинено” 28.04.2023

Відповідно пп. 14.1.11 п.14.1 ст.14 ПК України “безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією”.

За правилами статті 609 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється ліквідацією юридичної особи (боржника або кредитора), крім випадків, коли законом або іншими нормативно-правовими актами виконання зобов`язання ліквідованої юридичної особи покладається на іншу юридичну особу, зокрема, за зобов`язаннями про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров`я або смертю.

Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що сума заборгованості платника податку перед іншою особою (кредиторська заборгованість) включається до складу інших доходів платника, якщо відпали передбачені законом підстави для стягнення такої заборгованості.

Даний факт має місце в усіх випадках, коли стягнення кредиторської заборгованості з платника податку виключається, зокрема, у випадку припинення юридичних осіб-кредиторів або визнання їх банкрутами.

Як встановлено судом, то позивачем надано до суду Договір про відступлення права вимоги № 27/03 від 27.03.2024 р., укладений між ТОВ “Галіко”, ТОВ “Феліца Трейд” та ТОВ “БЄЛ-ТРАНС”, за умовами вказаного договору Первісний Кредитор (ТОВ “Галіко”) передає Новому Кредитору (“ТОВ “Феліца Трейд”) право вимоги за Договором поставки № 62 від 13.07.2023 р., укладеним між Первісним Кредитором та Боржником (ТОВ “БЄЛ-ТРАНС”), сума відступленого права вимоги складає 274 563,24 грн. А також Договір про відступлення права вимоги № 15/06-1 від 15.06.2023 р., укладений між ТОВ “Віоріка+”, ТОВ “Польові овочі” та ТОВ “БЄЛ-ТРАНС”, за умовами вказаного Договору Первісний Кредитор (ТОВ “Віоріка+”) передає Новому Кредитору (“ТОВ “Польові овочі”) право вимоги за Договором поставки № 16/11-22 від 16.11.2022 р., підписаним між Первісним Кредитором та Боржником (ТОВ “Бєл-Транс”), сума відступленого права вимоги складає 303 290,16 грн.

Разом з тим, суд приймає до уваги, що в ході перевірки 20.12.2024 року та 07.01.2025 року надано запити на адресу ТОВ “Бєл-Транс” (отримано 20.12.2024 року та 07.01.2025 року директором підприємства Сапігою К.С.) щодо надання пояснень з вищенаведеного питання (запити наявні в матеріалах справи та були додані до акту перевірки). Проте, на дату закінчення перевірки підприємством не надано письмові пояснення.

Крім того, суд зауважує, що за даними ЄДР взагалі відсутня інформація за назвою ТОВ “Галіко”, що дає підстави про її припинення, а код ЄДРПОУ 45144819 насправді належить ТОВ “БЕН КО” (ТОВ “БЕН КО”), а не ТОВ “ Галіко ”.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено П(С)БО 15 “Дохід”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (із змінами та доповненнями), пунктом 7 якого передбачено, що до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186 (зі змінами та доповненнями) передбачено, що на рахунку 71 “Інший операційний дохід” ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), на субрахунку 717 “Дохід від списання кредиторської заборгованості” узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу.

Отже, кредиторська заборгованість у загальній сумі 2 972 500 грн., яка є безнадійною у розумінні пп. 14.1.11 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) та відповідно до ст.1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, п.5 П(С)БО 11 “Зобов`язання”, п.7 П(С)БО 15 “Дохід” є доходом та підлягає включенню до складу інших операційних доходів.

Щодо порушення ТОВ “Бєл-Транс” Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, із змінами та доповненнями, яке полягає у завищенні показників витрат за 1 квартал 2021 року сумі 2 499 922 грн., внаслідок безпідставного включення до складу загальновиробничих витрат вартість Дизельного палива Євро в сумі 2 499 922 грн., придбаного у постачальника ТОВ “ЕНКОЛ”, без підтвердження відповідними первинними документами.

Даний висновок податкового органу вмотивований тим, ТОВ “Бєл-Транс” здійснило операції зі списання Дизельного палива Євро за Паливними картками у кількості 113 204 літра на загальну суму 2 499 921,67 грн., не надавши до перевірки розрахункові документи з придбання Дизельного палива на автозаправних станціях, документи щодо переліку Паливних карток із зазначенням їх кількості, номіналу (л.), номеру картки; підсумкові видаткові накладні, згідно з фактично отриманими ПММ на АЗС.

Як вбачається зі змісту акту перевірки ( стор. 27), то під час перевірки надано Договір на відпуск паливно-мастильних матеріалів за паливними картками від 03.03.2021 № ЕНК.03/03-21, укладений ТОВ “ЕНКОЛ” “Постачальник” з однієї сторони, та ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” - “Замовник” з іншої сторони, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити Замовнику паливно-мастильні матеріали та Паливні картки, на яких воно обліковується, організовувати та забезпечувати відпуск ПММ Замовнику або Довіреній особі Замовника на підставі Паливних карток та оплачувати надані Постачальником ПММ.

ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” проведено оприбуткування товарно-матеріальних цінностей у березні 2021 року згідно видаткових накладних № 565 від 08.03.2021 р., № 566 від 09.03.2021 р., № 567 від 10.03.2021 р., № 568 від 11.03.2021 р. Видаткові накладні підписані директорами підприємств та скріплені печатками підприємств. При цьому, зазначено, що у видаткових накладних відсутній перелік Паливних карток із зазначенням їх кількості, номіналу (л.), номеру картки.

Будь-які інші документи (підсумкові видаткові накладні, згідно з фактично отриманими ПММ на АЗС; розрахункові документи терміналу із зазначенням номеру картки, кількості, типу ПММ та дати операції) щодо зазначених операцій до перевірки не надано.

У бухгалтерському обліку оприбуткування та списання товарно-матеріальних цінностей відображено у березні 2021 року наступним чином: Дт 203 Кт 631 - відображено вартість оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей (Дизельне паливо Євро у QR-талонах) на загальну суму 2 499 921,67 грн., Дт 644 Кт 631 - відображено ПДВ з вартості товарів у загальній сумі 499 984,33 грн., Дт 91 Кт 203 - віднесено до складу загальновиробничих витрат вартість Дизельного палива Євро у QR-талонах на загальну суму 2 499 921,67 грн., Дт 791 Кт 91 - відображено у складі фінансових результатів у загальній сумі 2 499 921,67грн.

Позивач не погоджуючись з вказаним висновком зазначає, що факт придбання ТОВ “Бєл-Транс” Дизельного палива Євро у ТОВ “ЕНКОЛ” підтверджують наступні документи: видаткові накладні № 565 від 08.03.2021 р., № 566 від 09.03.2021 р., № 567 від 10.03.2021 р., № 568 від 1 1.03.2021 р., довіреності на отримання цінностей № 229 від 08.03.2021 р., № 230 від 09.03.2021 р., №231 від 10.03.2021 р„ № 232 від 11.03.2021 р., податкові накладні № 139 від 08.03.2021 р., № 140 від 09.03.2021 р.,№ 141 від 10.03.2021 р., № 142 від 11.03.2021 р.

При цьому, придбане у ТОВ “ЕНКОЛ” дизельне паливо Євро було у подальшому використано у господарській діяльності ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” для заправки авто, що підтверджується Актом списання № СпТ-ТООООЗ від 31.03.2021 р.

Надаючи правову оцінку вказаному висновку відповідача, суд вказує по таке.

Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами.

При цьому потрібно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, взаємовідносини між Замовником - ТОВ “Бєл-Транс” та постачальником ТОВ “ЕНКОЛ” оформлені Договором на відпуск паливно-мастильних матеріалів за паливними картками від 03.03.2021 № ЕНК.03/03-21, а також додатковою угодою № 1 від 05.03.2021 р. до вказаного договору.

Постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 “Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами” (із змінами та доповненнями) пунктом 9 яких передбачено, що розрахунки за реалізовані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із використанням електронних платіжних засобів, паливних карток, талонів, відомостей на відпуск пального тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з продукцією споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ установленої форми на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару.”

З огляду на вказане та враховуючи відсутність розрахункових документів, обов`язковість яких передбачена п.9 Постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 “Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами” (із змінами та доповненнями), як доказ фактичного отримання у ТОВ “ЕНКОЛ” дизельного палива ПММ на АЗС з використанням Паливних талонів суд дійшов висновку про нереальність даних взаємовідносин, оскільки з наданих позивачем документів неможливо достовірно встановити фактичний рух ПММ від постачальника ТОВ “ЕНКОЛ” до ТОВ “Бєл-Транс” і як наслідок правомірність списання Дизельного палива Євро за Паливними картками у кількості 113 204 літра на загальну суму 2 499 921,67грн.

Таким чином, суд вважає, що податковим органом доведено завищення ТОВ “Бєл-Транс” показників витрат рядку 2050 “Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)” (Звіту форми №2-м) у сумі 2 499,9 тис. грн. та відповідно заниження у декларації з податку на прибуток за рядком 02 “Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)” у сумі 2 499 922грн., у тому числі по періодах: за 1 квартал 2021 року - 2 499 922грн.

Щодо порушення ТОВ “Бєл-Транс” Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, (зі змінами), яке полягає у безпідставному віднесенні до складу загальновиробничих витрат вартість транспортно-експедиційних послуг на суму 12 780 000 грн. по взаємовідносинах з контрагентами - “постачальниками” ТОВ “ВІНАГРОГРУП” (код за ЄДРПОУ 39652387) та ТОВ “КЛЕН-Т” (код за ЄДРПОУ 43259915), що вплинуло на заниження фінансового результату на суму 14 478 949 грн, у тому числі: за 4 кв. 2021 - 14 478 949 грн.

Як вбачається з акту перевірки, то вказаний висновок податкового органу вмотивований тим, що відповідно до даних бухгалтерського обліку та наданих до перевірки документів (щодо придбання тмц, щодо реалізації тмц/надання транспортних послуг) витрати за транспортно-експедиторськими послугами (ТОВ “ВІНАГРОГРУП” та ТОВ “КЛЕН-Т”) неможливо пов`язати з доходом ТОВ “Бєл-Транс”, оскільки відсутнє документальне підтвердження факту надання таких послуг, а саме: відсутні товарно-транспортні накладні або інший комплект документів, які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення, тощо.

Як вбачається зі змісту акту перевірки ( стор. 32-41), то під час перевірки ТОВ “Бєл-Транс” надано Договір про надання транспортно-експедиторських послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом від 01.01.2021 № 01/01, укладений між ТОВ “ВІНАГРОГРУП” (Виконавець) та з однієї сторони, та ТОВ “Бєл-Транс” - “Замовник” з іншої сторони, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання за плату і за рахунок Замовника надати Замовнику послуги з транспортно-експедиторського обслуговування, а також інші послуги, пов`язані з перевезенням вантажів автомобільним транспортом по території України. Факт надання послуг Виконавця і виконання ним своїх зобов`язань за договором підтверджується товар но-транспортною накладною або іншим комплектом документів, які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його і призначення, тощо. ( пункт 3.3. цього договору) Сторони підписують за результатом виконання послуг Акт виконаних робіт/наданих, який є невід`ємною частиною цього Договору. Акт виконаних робіт/наданих послуг є одночасно Звітом Виконавця про виконання доручення і понесені витрати. ( п.. 4.5 Договору)

ТОВ “Бєл-Транс” у січні 2021 року віднесено вартість транспортно-експедиційних послуг до складу загальновиробничих витрат згідно акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000001 від 26.01.2021 р. на суму 1 613 333,00 грн. без ПДВ. Акт здач і-прийняття робіт (надання послуг) підписаний директорами підприємств та скріплені печатками підприємств.

Будь-які інші документи (Заявки Замовника, товарно-транспортні накладні та супровідну документацію) щодо зазначених операцій до перевірки не надано

Крім того, під час перевірки ТОВ “Бєл-Транс” надано Договір про надання транспортно-експедиторських послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом від 01.04.2021 № 01/04, укладений між ТОВ “КЛЕН-Т” “Виконавець” з однієї сторони, та ТОВ “Бєл-Транс” - “Замовник” з іншої сторони, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання за плату і за рахунок Замовника надати Замовнику послуги з транспортно-експедиторського обслуговування, а також інші послуги, пов`язані з перевезенням вантажів автомобільним транспортом по території України. Факт надання послуг Виконавця і виконання ним своїх зобов`язань за договором підтверджується товар но-транспортною накладною або іншим комплектом документів, які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його і призначення, тощо. ( пункт 3.3. цього договору) Сторони підписують за результатом виконання послуг Акт виконаних робіт/наданих, який є невід`ємною частиною цього Договору. Акт виконаних робіт/наданих послуг є одночасно Звітом Виконавця про виконання доручення і понесені витрати. ( п. 4.5 Договору)

ТОВ “Бєл-Транс” у квітні-травні 2022 року віднесено вартість транспортно-експедиційних послуг до складу загальновиробничих витрат згідно наступних актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000001 від 19.04.2022 р.,№ ОУ-0000002 від 20.04.2022 р., № ОУ-ООООООЗ від 19.05.2022 р., № ОУ-0000004 від 19.05.2022 р., № ОУ-0000005 від 20.05.2022 р., № ОУ-ОООООО6 від 23.05.2022 р„ № ОУ-0000007 від 25.05.2022 р. на загальну суму 11 166 666,67 грн. без ПДВ.

Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) підписані директорами підприємств та скріплені печатками підприємств. Будь-які інші документи (Заявки Замовника, товарно-транспортні накладні та супровідну документацію) щодо зазначених операцій до перевірки не надано.

Крім того, під час проведення перевірки податковий орган, використовуючи дані Єдиного реєстру податкових накладних та інформаційно-комунікаційних баз ДПС відносно вказаних контрагентів-постачальників встановив, зокрема,

щодо ТОВ “ВІНАГРОГРУП” та ТОВ “КЛЕН-Т” встановлено, що податковим органом, за місцем їх прийнято рішення про відповідність платника податку ТОВ “ВІНАГРОГРУП” критеріям ризиковості платника податку: від 08.02.2021 № 18057 на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку “є учасником формування схемного ПДВ”, рішення про відповідність платника податку ТОВ “КЛЕН-Т” критеріям ризиковості платника податку від 15.06.2022 № 132994 на підставі п.8 критеріїв ризиковості платника податку..

- за ТОВ “ВІНАГРОГРУП” та за ТОВ “КЛЕН-Т” не зареєстровані вантажні автомобілі відповідно до наданих ними повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20- ОПП. Основним видом діяльності ТОВ “ВІНАГРОГРУП” та ТОВ “КЛЕН-Т” є _10.41 виробництво олії та тваринних жирів. Також, згідно Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ “ВІНАГРОГРУП” та ТОВ “КЛЕН-Т” не придбавав транспортно-експедиційні або транспортні послуги та не орендував транспортні засоби (вантажні автомобілі), не придбавав дизельне паливо. Кількість працівників ТОВ “ВІНАГРОГРУП”- 2 особи. Кількість працівників ТОВ “КЛЕН-Т” - 1 особа. Також відносно ТОВ “КЛЕН-Т” (код за ЄДРПОУ 43259915) наявне Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17.05.2024 по справі №420/7924/24 щодо скасування державної реєстрації його установчих документів.

З огляду на вищенаведене, ГУ ДПС вважає, що ТОВ “ВІНАГРОГРУП” та ТОВ “КЛЕН-Т” не спроможні власними силами надавати транспортно-експедиційні послуги, а також не залучали сторонніх організацій - перевізників для здійснення транспортно-експедиційних послуг.

Позивач не погоджуючись з вказаним висновком зазначає, що факт надання ТОВ “ВІНАГРОГРУП” транспортно- експедиційних послуг за Договором №01/01 від 01.01.2021 р. підтверджують належним чином оформлені відповідно до вимог ст. ст. 1.9 Закону №996-XIV. п. 2.4 Положення первинними документами, а саме, актом № ОУ-0000001 від 26.01.2021 р., рахунком-фактурою № СФ-0000001 від 26.01.2021 р., випискою по рахунку за 17.06.2021, податково накладною № 99 від 26.01.2021 р., копії яких наявні в матеріалах справи.

Факт надання ТОВ “КЛЕН-Т” транспортно-експедиційних послуг за Договором № 01/04 від 01.04.2022 р. підтверджують належним чином оформлені відповідно до вимог ст. ст. 1,9 Закону №996-XIV, п. 2.4 Положення первинні документи, а саме: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000001 від 19.04.2022 р.,№ ОУ-0000002 від 20.04.2022 р., № ОУ-ООООООЗ від 19.05.2022 р., № ОУ-0000004 від 19.05.2022 р., № ОУ-0000005 від 20.05.2022 р., № ОУ-ОООООО6 від 23.05.2022 р„ № ОУ-0000007 від 25.05.2022 р, податкові накладні № 135 від 19.04.2022 р., № 136 від 20.04.2022 р., № 145 від 19.05.2022 р., № 146 від 19.05.2022 р., № 147 від 20.05.2022 р., № 149 від 23.05.2022 р., № 148 від 25.05.2022 р., копії яких наявні в матеріалах справи.

При цьому, вважає безпідставним посилання податкового органу на нереальність господарських операцій за наявності можливих порушень контрагента ТОВ “ВІНАГРОГРУП”, ТОВ “КЛЕН-Т”, на підставі даних інформаційно-комунікаційних систем податкового органу, оскільки існує усталена практика Верховного Суду щодо відповідальності контрагентів.

Надаючи правову оцінку вказаним доводам сторін щодо даного спірного питання, суд вказує про таке.

Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Як зазначалось вище розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. (п.п. 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України)

Положеннями статті 1 Закону України “Про транспортно-експедиторську діяльність” від 1 липня 2004 року № 1955-IV, із змінами та доповненнями, (далі Закон №1955-IV). транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів; експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування; клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору; перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

Згідно статті 9 цього Закону за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі. У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею, експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта. Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Відповідно до частин першої, другої статті 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням. Положення цієї глави поширюються також на випадки, коли обов`язки експедитора виконуються перевізником.

Згідно статті 931 Цивільного кодексу України розмір плати експедиторові встановлюється договором транспортного експедирування, якщо інше не встановлено законом. Якщо розмір плати не встановлений, клієнт повинен виплатити експедитору розумну плату.

Статтею 932 Цивільного кодексу України визначено, що експедитор має право залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб. У разі залучення експедитором до виконання своїх обов`язків за договором транспортного експедирування інших осіб експедитор відповідає перед клієнтом за порушення договору.

Наведені правові норми дозволяють розмежувати послуги перевезення і експедиторські послуги.

На відміну від експедитора, який організовує перевезення і надання послуг, пов`язаних з перевезенням, перевізник послуги перевезення надає безпосередньо.

Експедитор укладає договори з перевізниками на перевезення вантажів клієнта або залучає третіх осіб для виконання послуг експедиції.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, ТОВ “Бєл-Транс” були укладені з вказаними контрагентами ТОВ “ВІНАГРОГРУП”, ТОВ “КЛЕН-Т” договори про надання останніми послуг з транспортно-експедиторського обслуговування, а також інших послуг, пов`язаних з перевезенням вантажів автомобільним транспортом по території України.

При цьому, за умовами вищевказаних договорів, Виконавець зобов`язується надати Замовнику за фактом виконання доручення оригінал рахунку на оплату суми доручення, акт наданих послуг/викопаних робіт, податкову накладну, примірник товарно-транспортної накладної з позначкою Вантажоодержувача про одержання вантажу. ( пункт. 3.1.5. договору). Виконавець самостійно залучає перевізників і самостійно укладає з ними правочини/договори від власного імені. ( п. 3.1.16. договору). Замовник зобов`язується забезпечити належне оформлення товаро-супровідних документів Вантажоодержувачем під час завантаження або розвантаження (з відмітками про дату складання документів, дату отримання вантажу, підписами уповноважених осіб Вантажовідправника або Вантажоодержувача). ( п. 3.2.8. договору).

З огляду на вказане, суд вважає помилкою позицією позивача, що достатнім підтвердженням виконання умов вказаних договорів з ТОВ “ВІНАГРОГРУП”, ТОВ “КЛЕН-Т” є лише акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та податкові накладні, оскільки вказані документи не доводять ділову мету ТОВ “Бєл-Транс” укладання вказаних договорів.

Оскільки будь-яких належних та допустимих доказів, які б підтверджували факт того, що господарські операції між ТОВ “Бєл-Транс” та ТОВ “ВІНАГРОГРУП”, ТОВ “КЛЕН-Т” були реальними позивачем в процесі розгляду справи надано не було, тоді як доводи ГУ ДПС про не надання товарно-транспортних накладних або інших документів, які відображають рух вантажу в межах виконання доручення є підставою для визнання господарської операції такою, що перешкоджає ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції.

За таких обставин, суд дійшов висновку, що вказані вище документи не створюють підстав для формування платником показників податкової звітності.

Щодо порушення ТОВ “Бєл-Транс” Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, (зі змінами), яке полягає у безпідставному віднесенні до складу загальновиробничих витрат вартість послуг із зберігання та складування зернових на загальну суму 14 478 949 грн. по взаємовідносинах з контрагентом - постачальником ТОВ “КЛЕН-Т” (код за ЄДРПОУ 43259915), що вплинуло на заниження фінансового результату на суму 14 478 949 грн.

Даний висновок податкового органу вмотивований тим, що відповідно до даних бухгалтерського обліку у грудні 2021 року віднесено вартість послуг із зберігання та складування до складу загальновиробничих витрат з подальшим віднесенням до результатів операційної діяльності, при цьому відсутнє документальне підтвердження факту надання послуг, а саме: первинні документи щодо транспортування зерна (товарно-транспортні накладні) із відміткою зернового складу, акти приймання передачі зерна на зерновий склад, складські документи на зерно (складська квитанція, просте та подвійне складські свідоцтва), тощо.

Як вбачається зі змісту акту перевірки ( стор. 42-44), то під час перевірки ТОВ “Бєл-Транс” надано Договір складського зберігання зерна від 01.10.2021 №01/10, укладений ТОВ “КЛЕН-Т” “Зерновий склад” з однієї сторони, та ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” - “Поклажодавець” з іншої сторони, за умовами якого Поклажодавець зобов`язується передати зерно на Зерновий склад, який зобов`язується прийняти таке зерно для зберігання на визначених цим договором умовах і в установлений строк повернути його Поклажодавцеві або особі, зазначеній ним як одержувач, у стані, передбаченому цим договором та законодавством.

ТОВ “Бєл-Транс” у грудні 2021 року віднесено вартість послуг із зберігання та складування до складу загальновиробничих витрат згідно наступних актів здачі-прийняття робіт) № ОУ-0000001 від 16.12.2021 р., № ОУ-0000002 від 16.12.2021 р., № ОУ-0000003 від 17.12.2021 р.. № ОУ-0000004 від 17.12.2021 р.. № ОУ-0000005 від 20.12.2021 р., № ОУ-0000006 від 21.12.2021 р.

Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) підписаний директорами підприємств та скріплені печатками підприємств. Будь-які інші документи (Заявки Замовника, товарно- транспортні накладні та супровідну документацію) щодо зазначених операцій до перевірки не надано.

При цьому, в акті вказано, що відповідно до даних бухгалтерського обліку ТОВ “Бєл-Транс” на балансі підприємства не обліковується зернові будь яких культур. Згідно Єдиного реєстру податкових накладних та наявних первинних документів ТОВ “Бєл-Транс” протягом 2021 року не придбавав та не вирощував зернові будь яких культур.

Позивач не погоджуючись з вказаним висновком зазначає, що факт надання ТОВ “КЛЕН-Т” послуг за Договором № 01/10 від 01.10.2021 р. підтверджують належним чином оформлені відповідно до вимог ст. ст. 1.9 Закону №996-XIV, п. 2.4 Положення первинні документи, а саме: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000001 від 16.12.2021 р., № ОУ-0000002 від 16.12.2021 р., № ОУ-0000003 від 17.12.202 Г р.. № ОУ-0000004 від 17.12.2021 р.. № ОУ-0000005 від 20.12.2021 р., № ОУ-0000006 від 21.12.2021 р., податкові накладні № 251 від 16.12.2021,№252 від 16.12.2021, № 267 від 17.12.2021, № 268 від 17.12.2021, № 253 від 20.12,2021, № 254 від 21.12.2021.

Надаючи правову оцінку вказаним доводам сторін щодо даного спірного питання, суд вказує по таке.

Згідно з положеннями Закону України “Про зерно та ринок зерна в Україні” від 04 липня 2002 року № 37-IV (далі - Закон № 37-IV) зерно підлягає зберіганню у зернових складах (частина перша статті 24 цього Закону).

Згідно з положеннями статті 24 Закону № 37-IV власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. Видача зерна володільцеві складського документа на зерно здійснюється в обмін на виписані на це зерно складські документи. Кожна із сторін договору складського зберігання зерна при відвантаженні зерна має право вимагати перевірки його якості. Витрати, пов`язані із проведенням аналізу його якості, несе сторона, що зажадала його перевірки.

Також, згідно з положеннями статті 26 Закону № 37-IV договір складського зберігання зерна є публічним договором, типова форма якого затверджується Кабінетом Міністрів України. За договором складського зберігання зерна зерновий склад зобов`язується за плату зберігати зерно, що передане йому суб`єктом ринку зерна. Договір складського зберігання зерна укладається в письмовій формі, що підтверджується видачею власнику зерна складського документа. Зерно, прийняте на зберігання за простим або подвійним складським свідоцтвом, не може бути відчужене без правомірної передачі простого або подвійного складського свідоцтва. Якщо договір складського зберігання зерна передбачає, що зерновий склад має право розпоряджатися ним (або його частиною), то відносини сторін базуються на правилах про позику. Порядок повернення зерна обумовлюється окремо в договорі його зберігання.

Відповідно до положень статті 36 Закону № 37-IV зернові склади зобов`язані вести реєстр зерна, прийнятого на зберігання. Вимоги до реєстру зерна та порядок його ведення визначаються Кабінетом Міністрів України.

Згідно з положеннями статті 37 Закону № 37-IV зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Зерновий склад повинен застрахувати зерно, прийняте на зберігання за простим або подвійним складським свідоцтвом, від ризиків випадкової загибелі, пошкодження або втрати за рахунок коштів поклажодавця. На вимогу особи, яка здала зерно на зберігання, зерновий склад зобов`язаний виписувати окремі складські документи на зерно на будь-які частини зданого на зберігання зерна. Нові складські документи на зерно видаються в обмін на раніше виписані. Відносини, що виникають при обігу складських документів, регулюються цим Законом та іншими нормативно-правовими актами, з урахуванням встановлених цим Законом особливостей.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, взаємовідносини ТОВ “Бєл-Транс” з вказаним контрагентом ТОВ “КЛЕН-Т” оформлені договором складського зберігання зерна від 01.10.2021 №01/10, за умовами якого Поклажодавець зобов`язується передати зерно на Зерновий склад, який зобов`язується прийняти таке зерно для зберігання на визначених цим договором умовах. При цьому, за умовами даного договору Зерновий склад видає посвідчення про відповідність якості зерна державним стандартам та складські документи на зерно ( пункти 2.2. та .1.5 цього договору).

З огляду на вказане, суд вважає помилкою позицією позивача, що достатнім підтвердженням виконання умов вказаного договору з ТОВ “КЛЕН-Т” є лише акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та податкові накладні, оскільки вказані документи не доводять ділову мету його укладання.

При цьому, під час розгляду справи позивачем не спростовано будь-якими доказами факт обліку зернових культур та їх зберігання на умовах, визначених договором складського зберігання зерна від 01.10.2021 №01/10.

Оскільки будь-яких належних та допустимих доказів, які б підтверджували факт того, що господарська операція між ТОВ “Бєл-Транс” та ТОВ “КЛЕН-Т” була реальною позивачем в процесі розгляду справи надано не було, тоді як доводи ГУ ДПС про не надання документального підтвердження факту надання послуг, а саме: первинні документи щодо транспортування зерна (товарно- транспортні накладні) із відміткою зернового складу, акти приймання передачі зерна на зерновий склад, складські документи на зерно (складська квитанція, просте та подвійне складські свідоцтва), тощо є підставою для визнання господарської операції такою, що перешкоджає ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції.

Щодо висновку податкового органу в частині необґрунтованого завищення ТОВ “Бєл-Транс” загальновиробничих витрат у сумі 475 638,14 грн., яка складається з вартості списаних ТМЦ (бензинові генератори, Комп`ютер HP EliteDesk 800 G6 Tower, Ноутбук Acer Nitro 5 AN515-56, Пелетний котел НТ One Plus 20), які призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень, та відповідно до критеріїв Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “ Основні засоби” №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 року за № 288/4509, та в розумінні п.п. 14.1.138 ст.14 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2756- VI, зі змінами та доповненнями, є основними засобами.

Перелік товарно-матеріальні цінності, їх найменування та кількість, вартість, бухгалтерське проведення, дата операції та період віднесення до складу витрат наведено у додатку № 8 до акту перевірки, зокрема

1) бензиновий генератор TAGREDTA3500GHWX у кількості 1 одиниці вартістю 25 070,00 грн, дата операції ( списання) 31.10.2022 р., бух. проведення Дт 91 Кт22, Дт 79 Кт 91

2) Генератор бензиновий 6500 C 000117824 у кількості 3 одиниці загальною вартістю 73998,15 грн., дата операції ( списання) 31.10.2022 р., бух. проведення Дт 91 Кт22, Дт 79 Кт 91.

3) Комп`ютер HP EliteDesk 800 G6 Tower (2V6K0EA) Wind 000109807 у кількості 1 одиниці вартістю 64 274,16 грн., дата операції ( списання) 30.04.2022 р., бух. проведення Дт 91 Кт22, Дт 79 Кт 91.

4) Ноутбук Acer Nitro 5 AN515-56 000101888 у кількості 1 одиниці вартістю 25 415,83 грн., дата операції ( списання) 15.03.2022 р., бух. проведення Дт 91 Кт22, Дт 79 Кт 91.

5) Пелетний котел HT One Plus 20 000111444 у кількості 2 одиниці загальною вартістю 286 880,00 грн., дата операції ( списання) 31.08.2022 р., бух. проведення Дт 91 Кт22, Дт 79 Кт 91.

Основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) .( підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України)

Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року ( абз. 8 п. 4 ПСБО 7 “Основні засоби”, затвердженим Наказом міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92).

З наданих позивачем актів про встановлення факту пошкодження та визнання ремонту недоцільним вказаних ТМЦ вбачається, а саме, .

- в акті від 17.10.2022 р. щодо Бензинового генератора TAGREDTA3500GHWX встановлено, що під час його підключення до електромережі, в приміщенні ремонтного боксу відбулося загорання генератора, у зв`язку з чим ремонт Бензинового генератора є технічно неможливим та економічно недоцільним. Бензиновий генератор не підлягає подальшому безпечному використанню та підлягає списанню як малоцінний та швидкозношуваний предмет та не може використовуватися як основний засіб.

- в акті від 03.10.2022 р. щодо Генератора бензиновий 6500 C 000117824 у кількості 3 одинці, встановлено, що під час підключення Бензинового генератора до електромережі, яке проводилося 3 жовтня 2022 року, в приміщенні-ремонтного боксу відбулися пошкодження генераторів, у зв`язку з чим є технічно неможливим та економічно недоцільним. Генератори не ’підлягає подальшому безпечному використанню, а підлягають списанню як малоцінний та швидкозношуваний предмет та не можуть використовуватися.

- в акті від 25.04.2022 р. щодо Комп`ютер HP EliteDesk 800 G6 Tower (2V6K0EA) Wind 000109807, встановлено, що у процесі його встановлення в кабінеті головного бухгалтера для подальшої експлуатації, яке проводилося 21.04.2022 року було виявлено механічне пошкодження, а саме: пошкодження материнської плати та жорсткого диску, у зв`язку з чим виявлені пошкодження унеможливлюють подальшу роботу пристрою, а ремонт Комп`ютера є недоцільним з технічної та економічної точки зору. Внаслідок виявленого Комп`ютер підлягає списанню як малоцінний та швидкозношуваний-предмет та не може використовуватися як основний засіб.

- в акті від 07.04.2022 р. щодо Ноутбука Acer Nitro 5 ANSI5-56 (NH1QAMEU.0Q) Shale Black встановлено, що в процесі його встановлення в приміщення бухгалтерії № 1 для подальшої експлуатації, було виявлено механічне пошкодження, а саме: виявлено пошкодження екрана, у зв`язку з чим виявлені пошкодження унеможливлюють подальшу роботу пристрою, а ремонт Комп`ютера є недоцільним з технічної та економічної точки зору. Внаслідок виявленого Комп`ютер підлягає списанню як малоцінний та швидкозношуваний-предмет та не може використовуватися як основний засіб.

- в акті від 22.08.2022 р. щодо Пелетний котел HT One Plus 20 000111444 у кількості 2 одиниці встановлено, що під час транспортування котлів, яке проводилося 22 серпня 2D22 року, до приміщений котельні відбулося падіння-обладнання з транспортного засобу, що призвело до механічного пошкодження корпусів котлів ремонт, у зв`язку з чим ремонт котлів є технічно неможливим т економічно недоцільним. Котли не підлягають подальшому безпечному використанню і підлягають списанню як малоцінний та швидкозношуваний предмет та не можуть використовуватися як основний засіб.

За поясненнями представника позивача вищевказані ТМЦ обліковуються на підприємстві на рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", а відтак не є основними засобами, при цьому, бензиновий генератор TAGREDTA3500GHWX був придбаний 13.10.2022 та списаний 31.10.2022, Генератори бензинові 6500 С у кількості 3 іпт. були придбані 29.09.2022 та списані 31.10.2022, Комп`ютер HP EliteDesk 800 G6 Tower (2V6K0EA) Wind був придбаний 21.04.2022 та списаний 30.04.2022. Ноутбук Acer Nitro 5 AN515-56 був придбаний 11.11.2021 та списаний 15.03.2022, Пелетні котли HT One Plus 20 у кількості 2 шт. були придбані 29.07.2022 та списані 31.08.2022.

Крім того, у письмових поясненнях від 19.06.2025 р., представник ТОВ “Бєл-Транс” цитуючи вказану норму п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, зазначив, що в акті перевірки не зазначено та податковим органом не доведено, що товарно-матеріальні цінності у загальній сумі 475 638,14 грн. (бензинові генератори, комп`ютер HP EliteDesk 800 Gb Tower, Ноутбук Acer Nitro 5 AN515-56, Пелетний котел HT One Plus 20) були у використанні більше одного року.

Надаючи правову оцінку вказаним доводам сторін щодо даного спірного питання, суд вказує про таке.

Визначення та виокремлення МШП в окрему категорію наведене в п. 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку П(С)БО 9 “Запаси”, затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.1999 №246 (далі – НП(С)БО 9). Для цілей бухобліку запаси включають: …малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року….

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 7 “Основні засоби” відмежовують МШП від основних засобів.

Крім того, за нормами Положення (стандарт) бухгалтерського обліку П(С)БО 9 “Запаси” та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 7 “Основні засоби” основні засоби обліковуються як довгострокові активи та амортизуються протягом декількох років, а МШП одразу списуються на витрати.

Тобто, відповідно до НП(С)БО 9 МШП обліковуються за первісною вартістю, а списуються на витрати після видачі в експлуатацію.

Крім того, облік МШП введених в експлуатацію відбувається на позабалансових рахунках за кількістю, а також у затверджених регістрах обліку за матеріально-відповідальними особами. Коли спливає строк корисного використання МШП, списання відбувається, як такі, що не придатні до подальшого використання. Якщо з вини працівників певні МШП пошкоджено до закінчення строку корисного використання, приймається рішення про відшкодування завданої шкоди підприємству.

У даному випадку, об`єктами списання є ТМЦ, які, по-перше, за свою вартістю перевищують 20000 гривень за одиницю, по-друге, строк корисного використання таких ТМЦ як бензинові генератори, Комп`ютер HP EliteDesk 800 G6 Tower, Ноутбук Acer Nitro 5 AN515-56, Пелетний котел НТ One Plus 20 не може складати менше одного року або операційного циклу підприємства, як це характерно для малоцінних та швидкозношуваних предметів, що використовуються протягом не більше одного року.

А відтак, суд не погоджується з позицією позивача, що вказані ТМЦ не є основними засобами в розумінні пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ.

Щодо висновку податкового органу в частині порушення ТОВ “Бєл-Транс” пп. 140.5.11 п. 140.5 ст.140 ПК України, яке полягає у невідображені по рядку 3.1.11 Додатка РІ Декларацій з податку на прибуток суму витрат від визнаних штрафів, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства, що призвело до заниження показника по рядку 03 Податкової декларації з податку на прибуток “Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+,-)” на загальну суму “+” 1 263 941,00 грн.

Як вбачається акту перевірки ( стор. 49-53), то вказаний висновок податкового органу вмотивований тим, що за наслідками здійснених податковим органом перевірок ТОВ “Бєл-Транс” прийняті податкові повідомлення-рішення, за якими нараховані штрафи на загальну суму 636 767,85 грн., які є узгодженими та сплаченими до бюджету. Також, за рахунком 948 “Визнані штрафи, пені, неустойки” наявні суми сплачених штрафів накладених Державною службою України з безпеки на транспорті згідно постанов про застосування адміністративно-господарських штрафів та постанов Державної виконавчої служби винесених при примусовому виконанні постанов Державної служби України з безпеки на транспорті на загальну суму 627 173 грн., які відображені бухгалтерським проведенням Дт 948 Кт311, як сплачені.

Позивач в свою чергу стверджує, що вказані витрати від визнаних штрафів, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади, на загальну суму 1 263 941 грн., які були сплачені до бюджету, не були включені ТОВ “Бєл-Транс” до витрат у бухгалтерському обліку, а саме: у фінансовій звітності (рядок 2180 “інші операційні витрати”), тому відсутні правові підставі для відображення вказаних витрат у податковій звітності з податку на прибуток підприємства. При цьому, позивач стверджує, що акт перевірки не містить посилань, що податковим органом перевірялись показники фінансової звітності (рядок 2270 “інші витрати”) на предмет того, чи були включені/не включені до рядку 2270 фінансової звітності витрати від сплати штрафів, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади, на загальну суму 1 263 941 грн.

Вирішуючи дане спірне питання, суд вказує про таке.

Відповідно до підпункту 14.1.265 пункту 14.1. статті 14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно з абзацом першим п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами і доповненнями (далі – ПКУ) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Отже, базою для розрахунку об`єкта оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Пунктом 20 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 із змінами та доповненнями, передбачено, зокрема, що визнані штрафи, пеня, неустойка включаються до інших операційних витрат.

Відповідно до п. 20 П(С)БО 16 “Витрати”, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318, визнані штрафи, пеня, неустойка відносять до складу інших операційних витрат (субрахунок 948 “Визнані штрафи, пені, неустойки”). Отже, у Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід), як за формою 2, так і за формою 2-м, такі суми знайдуть своє відображення в рядку 2180. У звіті за формою 2-мс такі витрати відображають у рядку “Інші витрати” (2270).

За поясненнями представника позивача, які ґрунтуються на показниках фінансової звітності ТОВ “Бєл-Транс” та даних оборотно-сальдової відомості по рахунку: 94 (види витрат), то до складу витрат 2021- І півріччя 2024 року, які були відображені у рядку 2180 “інші операційні витрати” Фінансової звітності ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” увійшли такі витрати: заробітна плата персоналу, неопераційна курсова різниця, операційна курсова різниця, інші загальногосподарські витрати, прямі матеріальні витрати, собівартість реалізованої валюти, собівартість реалізованих виробничих запасів, собівартість реалізованих покупних запасів, послуги банків.

Разом з тим, у додатку № 5 до акту перевірки “ Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в податковій декларації з податку на прибуток і Звіті про фінансові результати (форма N 2-м)” (таблиці) вбачається, що у рядку 2270 “ Інші витрати” (витрати від курсової різниці, на купівлю продаж іноземної валюти, визнані штрафи, інші витрати операційної діяльності) ДТ рахунку 79 , КТ рахунку 94,97 відображені суми 2021 р – 781 884,00 грн., 2022 р. – 1 633 614,00 грн., 2023 р. – 1 981 477,00 грн., І півріччя 2024 р. – 40 008,00 грн.

При цьому в ході перевірки позивачу пропонувалося надати певні документи, однак, платник податків наданим йому правом не скористався.

Також на вимогу суду позивачем не надано пояснень щодо складових сум рядку 2270 “ Інші витрати” з метою спростування вказаних доводів податкового органу.

Крім того, представником позивача не надано суду пояснень щодо фактичного включення або підстави не включення суми сплачених штрафів, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади, на загальну суму 1 263 941 грн. до витрат у бухгалтерському обліку в інші звітні періоди.

Підсумовуючи вищевказане, суд доходить висновку щодо правомірності податкового повідомленням-рішенням форма "Р" від 07.02.2025 р. № 5470/15-32-24-06-20.

2) Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від “ 07” лютого 2025 року № 5550/15320709, яким нараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 178 253 188 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 17 825 319 грн. з огляду на порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, пп. г) п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), ст. 1, п. 2 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-XIV (зі змінами), п. 2.1, п. 2.4, п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (зі змінами).

У статті 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як вбачається зі змісту даного податкового повідомлення-рішення, висновків акту перевірки від 14.01.2025 № 1508/15-32-07-09/37136296 (далі - акт перевірки) та наданого відповідачем розрахунку сум податкового зобов`язання з ПДВ, то на її визначення вплинули наступні висновки,

Щодо порушення ТОВ “Бєл-Транс” пп. “г” п. 198.5 ст.198 ПК України, яке полягає у не нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ по операціях, що не є господарською діяльністю платника податку на загальну суму 7 759 912 грн., в тому числі: червень 2024 року - 7 759 912 грн.

Як вбачається акту перевірки ( стор. 55-58), то вказаний висновок податкового органу вмотивований тим, що перевіркою встановлено станом на 30.06.2024 у складі дебетового сальдо по рах. 281 “товари на складі” рахуються на балансі ТОВ “Бєл-Транс” товари (продукти харчування - фрукти та овочі: груша, імбир, кавуни, капуста цвітна, картопля, клементин, корінь солери, лимон, мандарин, нектарин, помідори, слива, спаржа, хурма, цибуля ріпчаста, черешня та інш.), строк придатності яких до споживання закінчився.

Перелік товару за яким сплив термін придатності за відповідними нормативними документами, наведено у додатку №11 до цього акту.

Як вбачається з вказаного додатку, то він містить перелік продуктів харчування - фрукти та овочі: груша, імбир, кавуни, капуста цвітна, картопля, клементин, корінь солери, лимон, мандарин, нектарин, помідори, слива, спаржа, хурма, цибуля ріпчаста, черешня та інші з зазначенням номерів та дат первинного документа щодо їх придбання позивачем, а також строків придатності.

Позивач заперечуючи проти вказаного порушення, вказує, що висновки податкового органу щодо спливу строку придатності продуктів ґрунтуються на суб`єктивних припущеннях, без посилання на конкретні пункти і статті законодавчих актів.

Разом з тим суд вказує, що позивачем не надано суду жодного доказу на спростування того, що фрукти та овочі зберігались з дотриманням строку придатності з урахуванням їх властивостей, зокрема, станом на 30.06.2024 року зберігаються Айсберг 000112086 з датами придбання січень – травень 2024 р., строк придатності ( 7-21 діб), Ананас 000113854 з датами придбання червень 2023 -квітень 2024, строк придатності ( 14-38 діб), Виноград 000118821 з датами придбання січень-лютий 2024, строк придатності ( 20-120 діб), Груша, Кавун з датами придбання червень- жовтень 2023 р.

При цьому, твердження позивача щодо збереження товарів (фрукти та овочі) у камері для збереження охолодженої продукції для забезпечення належних умов зберігання продуктів, не спростовує таку тривалість збереження продуктів харчування зі скороченим строком придатності.

Згідно з підпунктом “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246, запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Стаття 1 Закону №1393-XIV до небезпечної та неякісної продукції відносить, серед іншого, продукцію, строк придатності якої до споживання або використання закінчився.

Згідно із статтею 5 Закону №1393-XIV неякісна та небезпечна продукція підлягає обов`язковому вилученню з обігу. Вилучення неякісної та небезпечної продукції з обігу здійснюється власником цієї продукції за його рішенням або за рішенням спеціально уповноважених органів виконавчої влади відповідно до їх повноважень.

Власник продукції зобов`язаний вилучити з обігу неякісну та небезпечну продукцію, привести її, при можливості, у відповідність з вимогами відповідних нормативно-правових актів і нормативних документів або забезпечити переробку, утилізацію чи знищення такої продукції у порядку, передбаченому цим Законом (стаття 6 Закону №1393-XIV).

Аналіз наведених норм права свідчить, що основним критерієм для віднесення діяльності до господарської у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є зв`язок з виробництвом, спрямованим на отримання доходу.

Згідно з усталеною практикою Верховного Суду мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Наведене узгоджується із змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.

З огляду на вказане, суд погоджується з позицією контролюючого органу, що із спливом строку придатності продуктів харчування (груша, імбир, кавуни, капуста цвітна, картопля, клементин, корінь солери, лимон, мандарин, нектарин, помідори, слива, спаржа, хурма, цибуля ріпчаста, черешня та інш) така продукція вважається небезпечною та неякісною та підлягає вилученню з обігу згідно з приписами Закону №1393-XIV, тобто такий товар не може бути реалізований споживачам за своїм початковим призначенням. В той же час, положення статті 6 зазначеного Закону передбачають для власника неякісної/небезпечної продукції можливість, зокрема приведення її у відповідність з вимогами відповідних нормативно-правових актів і нормативних документів або забезпечити її переробку.

Таким чином, неможливість використання активу за своїм початковим призначенням внаслідок спливу строку його придатності не є беззаперечною підставою для застосування положень підпункту “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України у разі існування можливості його використання у господарській діяльності та отримання певного економічного ефекту від його реалізації, зокрема, за наслідками його переробки, що має відповідати вимогам чинного законодавства.

Щодо порушення ТОВ “Бєл-Транс” вимог п. 198.5 ст.198 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями, яке полягає у не включенні до складу податкових зобов`язань, податок на додану вартість від здійснення операцій щодо використання товарно-матеріальних цінностей в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, внаслідок занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 162 318 949 грн.

Як вбачається з акту перевірки ( стор. 57-61) підприємством в охоплений перевіркою період здійснено списання товарно-матеріальних цінностей шляхом віднесення їх вартості до складу загальновиробничих витрат та в подальшому до результатів операційної діяльності, зокрема

- навісне обладнання для тракторів, мотокоси для підрізання трави, мотоблоки, для обробки землі, шоломи для мотоцикла, мотоциклетні шини, велосипедні камери, велосипедні шини, шини для тачок, шини для бензопили, мінітрактори, рушники махрові з бавовни, тощо на суму 79 141 427,61 грн., ПДВ - 15 828 284 грн., перелік ТМЦ у розрізі найменувань, вартості, періодів операцій наведено у додатку № 12 до акту перевірки. До перевірки надано акти списання вищезазначених товарно-матеріальних цінностей, при цьому відсутні будь-які документи, які б доводили зв`язок зазначених ТМЦ із господарською діяльністю підприємства. Реалізація зазначених ТМЦ підприємством не здійснювалась. У складі основних засобів підприємства не обліковуються велосипеди, бензопили, тачки, трактори для обслуговування або ремонту яких можливо було б використати зазначені ТМЦ.

- бензин на суму 233 163 599 грн., ПДВ -41 057 611 грн.., марка бензину, вартість, період операцій наведено у додатку №13 до акту перевірки. До перевірки надано акти списання бензину, при цьому відсутні будь-які документи, які б доводили зв`язок зазначених ТМЦ із господарською діяльністю підприємства. Перевіркою встановлено, що на балансі підприємства відсутні легкові автомобілі. Відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що протягом 2021 - 2023 років підприємство орендує один легковий автомобіль - LEXUS RX33O згідно договорів оренди. У наданих до перевірки щомісячних актах списання бензину не зазначена (відсутня) причина (підстава) щодо списання бензину. Реалізація придбаного бензину підприємством не здійснювалась.

- запасні частини до автомобілів у сумі 320 473 402 грн., ПДВ - 64 094 679 грн. (оплітки на кермо автомобіля, домкрати, автомобільні шини та ковпаки колісні на легкові автомобілі, тощо), найменування, вартість, періоди операцій наведено у додатку № 14 до акту перевірки. До перевірки надано акти списання запасних частин до автомобілів (оплітки на кермо автомобіля, домкрати, автомобільних шини та ковпаки колісні на легкові автомобілі, тощо), при цьому у первинних документах не міститься інформація про транспортний засіб, на який встановлено зазначені запчастини. Реалізація зазначених ТМЦ підприємством не здійснювалась. При цьому, вказує, що підприємством використовується у період з 2021 по 2023 роки один легковий автомобіль, списання автомобільних шин (254 004 шт.), які мають різне значення номінальної ширини профілю, різне відсоткове співвідношення висоти профілю шини до її ширини, різний номінальний посадочний діаметр обода, тощо та ковпаків колісних на легкові автомобілі з різним діаметром обода коліс (77 415 шт.), є фактично неможливим. Також, списання значної кількості запасних частин, а саме: оплітки на кермо (38 350шт.), домкрати (8 905шт.), троси (11 091шт.) та інш., на наявну кількість вантажних автомобілів є безпідставним.

- дизельне паливо на суму 296 195 196,00 грн., ПДВ - 41 338 375,00 грн., вартість, періоди операцій наведено у додатку №15 до акту перевірки. На балансі підприємства обліковується 4 вантажних сідлових тягачі та 5 напівпричепів-цистерн. Також, використовується орендований вантажний автотранспорт та напівпричепи у кількість яких коливатиметься у періоді, що перевіряється від 100 до 150 одиниць. Наявний на балансі підприємства та орендований вантажний автотранспорт заправляється дизельним паливом. До перевірки надано акти списання дизельного палива, при за окремими сумами списання у первинних документах не міститься інформація про транспортний засіб, який заправляється паливом; інформація про маршрут, який здійснював транспортний засіб (чи пов`язане таке перевезення з господарською діяльністю підприємства); інформацію про розрахунок фактичних витрат палива (показники спідометра, ємність баку при виїзді та прибутті, факт заправки палива, місце відправки та місце прибуття транспортного засобу, відстань яку проїхав транспортних засіб у кілометрах чи почасово; іншу інформацію, яка впливає на норми витрат палива (використанні обігрівачів, кондиціонерів, причепів, вантажів, Інше). Тобто, до перевірки частково не надано належним чином оформлені первинні документи (подорожні листи, тощо), які б підтверджували фактичне використання пального у господарській діяльності платника податків. З урахуванням наказу Міністерства Транспорту України від 10 лютого 1998 року N43 “Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті”, дорожніх, кліматичних і інших експлуатаційних факторів, які проводиться за допомогою ряду поправочних коефіцієнтів, наведених у формі відсотків підвищення або заниження базового значення норми.” списання палива у кількості 9 453 478 літрів документально є необґрунтованим.

З огляду на вказане, податковий орган дійшов висновку, оскільки до перевірки не надано документи, які підтверджують фактичне використання зазначених ТМЦ у господарській діяльності, відповідно їх придбання не пов`язано з господарською діяльністю платника податків.

Отже, спірність даного питання полягає у доведенні обставин використання позивачем ТМЦ, ПММ, запасних частин у межах його господарської діяльності.

За позицією відповідача, Товариство мало б на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ за наслідками списання ТМЦ, ПММ, запасних частин, оскільки під час перевірки не було підтверджено належними первинними документами факт використання означених товарів у господарській діяльності. При цьому в ході перевірки позивачу пропонувалося надати певні документи, однак, платник податків наданим йому правом не скористався.

Натомість, Товариство вважає, що належним чином підтвердило використання спірних товарів у господарській діяльності, а саме товарно-матеріальні цінності були використані для технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів ТОВ “Бєл-Транс”, що підтверджується актами списання. В акті перевірки не зазначено, на підставі яких норм законодавства, на підставі яких документів та законодавчо обґрунтованих розрахунків податковий орган дійшов до висновку щодо неправомірності списання товарно-матеріальних цінностей. Щодо списання бензину, то він був використаний ТОВ “Бєл-Транс” для заправки орендованих автомобілів, що підтверджується актами списання, реєстри витрат бензину за період з січня по грудень 2021 рік; реєстри витрат бензину за період з січня по листопад 2022 року; реєстри витрат бензину за період з березня по грудень 2023 року, подорожні листи службового легкового автомобіля за 2021, 2022, 2023 роки. Щодо списання дизельного палива, то воно було використано для заправки власних та орендованих вантажних транспортних засобів, що підтверджує акти списання дизельного палива, реєстри на видачу дизельного палива за період з січня по грудень 2021 рік ; реєстри витрат дизельного палива за період з січня по грудень 2022 року; реєстри витрат дизельного палива за період з січня по грудень 2023 року; реєстри витрат дизельного палива за період з січня 2024 р. по червень 2024 р.; реєстри транспортних перевезень за період з січня 2021 р. по грудень 2021 р.; реєстри транспортних перевезень за період з січня 2022 р. по грудень 2022 р.; реєстри транспортних перевезень за період з січня 2023 р. по грудень 2023 р.; реєстри транспортних перевезень за період з січня 2024 р. по червень 2024 р., ТТН за 2021 р., 2022 р., 2023 р., січень-травень 2024 р. Безпідставним позивач вважає посилання представника Відповідача, що підприємством здійснено списання дизельного палива у загальній суму 1 010 778 983,65 грн., а товарно-транспортні накладні підтверджують списання дизельного палива у сумі 714 583 787,45 грн., оскільки вказана інформація не міститься в акті перевірки (стор.59-61) при описі неправомірного на думку податкового органу списання дизельного палива на суму 296 195 196 грн. При цьому, зауважує, що у додатку № 15 до акту перевірки вказано про списання дизельного палива вартістю 296 195 196,22 грн. При цьому, позивач вказує, що законодавством не визначено, яку кількість ТМЦ, бензину, дизельного палива повинно витрачати підприємство, не встановлені законодавчі ліміти їх витрат у господарській діяльності підприємства.

Вирішуючи питання щодо дотримання / порушення позивачем вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України, що, за позицією контролюючого органу, полягає у використанні ТМЦ, ПММ, не у господарській діяльності, суд зазначає наступне.

Усталеною є практика Верховного Суду, що положення наведеної норми дають підстави для висновку, що у разі якщо товари придбаваються з метою використання або починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, то останній зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість. Відтак, факт використання попередньо придбаних товарів у межах господарської діяльності має бути доведений тим документами, які зазвичай складаються суб`єктами господарювання за наслідками такого використання за правилами податкового та бухгалтерського обліку.

Як встановлено судом та не заперечується сторонами у справі, що основним видом діяльності ТОВ “Бєл-Транс” є надання транспортних послуг вантажним автотранспортом. На балансі підприємства обліковується 4 вантажних сідлових тягачі та 5 напівпричепів-цистерн. Також, використовується орендований вантажний автотранспорт та напівпричепи у кількості 100 - 150 одиниць. Відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що протягом 2021 - 2023 років підприємство орендує один легковий автомобіль згідно договору оренди.

Щодо відсутності первинних документів про списання ПММ, то суд зауважує наступне.

Так, списання паливно-мастильних матеріалів повинно здійснюватися із урахуванням даних про пробіг транспортних засобів визначених на підставі подорожнього або маршрутного листа та норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 № 43 “Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті” (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).

Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (далі - підприємств) в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива.

Нормування витрат палива - це встановлення допустимої міри його споживання в певних умовах експлуатації автомобілів, для чого застосовуються базові лінійні норми, встановлені по моделях (модифікаціях) автомобілів, та система нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні, та інші умови експлуатації.

Нормування витрат моторних олив та мастил здійснюється пропорційно до витрат палива згідно з встановленими нормативами.

Однак, позивачем до матеріалів справи не надано документів на підтвердження придбання палива, які можливо було б співставити з господарською операцією позивача у рамках якої паливо придбавалось та використовувалось.

Також позивачем до матеріалів справи не надано первинних документів на підтвердження понесених ним витрати на списання ПММ за спірний період.

Водночас, у розумінні Закону № 996-XIV, витрати палива повинні бути підтверджені первинними документами, які б давали змогу упевнитись у тому, що до складу втрат платником податків не включаються понаднормові витрати паливно-мастильних матеріалів.

Аналогічна правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 21.10.2021 у справі № 802/1464/17-а.

Суд зазначає, що для списання паливно-мастильних матеріалів важливо, щоб саме первинний документ містив усі необхідні дані, що характеризують господарську операцію, роботу автомобіля та витрату ним паливно-мастильних матеріалів.

Платник податку має право враховувати витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів на підставі первинних документів у межах установлених чи самостійно розрахованих норм витрачання палива.

Проте, позивачем до матеріалів справи не надано первинних документів, у розумінні Закону №996-XIV, в яких було б належним чином відображено обсяги витрачених паливно-мастильних матеріалів, операції по яким такі паливно-мастильні матеріали витрачені.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 30 червня 2025 року у справі № 809/3751/15).

Крім того, позивачем не спростовано будь-якими доказами доводи контролюючого органу щодо відсутності на обліку Товариства таких ТМЦ, як велосипеди, мотоцикли, бензопили, тачки, трактори та для обслуговування або ремонту яких можливо було б використати такі ТМЦ, як велосипедні камери, велосипедні шини, навісне обладнання для тракторів, шоломи для мотоцикла, мотоциклетні шини, шини для тачок, шини для бензопили.

Також суд приймає до уваги зауваження податкового органу до змісту актів списання ТМЦ, а саме відсутності інформації про автомобіль відносно якого було здійснено заміну автомобільних шин, ковпаки колісні на легкові автомобілі, оплітки на кермо автомобіля, домкрати, тощо

Крім того, суд зазначає, надані до суду договори оренди легкових транспортних засобів, акти приймання-передачі автомобілів, подорожні листи службового легкового автомобіля за 2021, 2022, 2023 р. та інші документи без доказів відображення у регістрах бухгалтерського обліку вказаних орендних взаємовідносин створюють сумніви щодо їх існування під час перевірки, оскільки позивачем не були надані вказані документи на отриманий запит податкового органу. (запити від 20.12.2024 року, 27.12.2024, 07.01.2025, року), про що складено акти від 26.12.2024 року №9082/15-32-07-09-20; акт від 08.01.2025 року №94/15-32-07-09-21.

При суд зазначає, що у постановах від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд висловив позицію, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору. Проте, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що вищезазначене право платника податку не може тлумачитися як можливість змінювати зміст первинних документів, які були предметом перевірки, або подавати інші документи, що містять відмінні дані без належного пояснення причин таких розбіжностей.

Також, позивачем під час розгляду справи не надано пояснень щодо списання значної кількості запасних частин, а саме: оплітки на кермо (38 350 шт.), домкрати ( 8 905 шт.), троси ( 11 091 піт.) з огляду на наявну кількість вантажних автомобілів ( 100-150 одиниць).

Крім того, щодо списання у період з 2021 по 2023 роки автомобільних шин для легкових автомобілів у кількості 254 004 шт. та ковпаків колісних на легкові автомобілі у кількості 77 415 шт. навіть якщо прийняти до уваги, що підприємством використались лекові автомобілі до 20 одиниць.

Щодо порушення ТОВ “Бєл-Транс” вимог п. 198.5 ст.198 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями, яке полягає у не включенні до складу податкових зобов`язань ПДВ на загальну суму 15 538 грн. від здійснення операцій щодо використання послуг (медичне обслуговування та готельні послуги) та товарно-матеріальних цінностей у вигляді авіаквитків в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Пунктом 198.5 ст.198 ПКУ визначено, що “Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги. необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку”.

Як вбачається з акту перевірки ( стор. 63), то відповідно до наданих до перевірки актів виконаних робіт та рахунки щодо придбання ТМЦ та послуг, даних бухгалтерського обліку підприємством у періоді, що перевіряється придбавалися послуги (медичне обслуговування для пацієнтів, які не є працівниками ТОВ “Бєл-Транс” у перевіряємому періоді - постачальник ТОВ “КАРДІКА АСІСТАНС” код за ЄДРПОУ 40339704) та товарно- матеріальних цінностей у вигляді авіаквитків та готельних послуг - постачальник ТОВ “ФАБРИКА ТУРИЗМУ” код за ЄДРПОУ 32574968 на користь фізичних осіб, що вважається додатковим благом фізичної особи.

У бухгалтерському обліку відображено у відповідних періодах наступним чином: Дт91/92Кт631, Дт791Кт91/92 - до складу загально виробничих та адміністративних витрат; Дт6441/6442Кт631 - ПДВ з вартості ТМЦ та послуг на загальну суму 15 538 грн. У податковій звітності ПДВ віднесено до складу податкового кредиту у відповідних періодах на загальну суму 15 538грн. При цьому у фінансовій звітності та Декларації з податку на прибуток зазначені витрати не відображено та відповідно.

Проте, підприємством не надано до перевірки будь-які документи, які б доводили зв`язок зазначених ТМЦ та послуг (авіаквитки, медичні та готельні послуги) із господарською діяльністю підприємства.

Під час розгляду справи представником позивача також не надано будь-яких пояснень з означеного питання, що свідчить про погодження позивача з вказаним порушенням.

Щодо порушення ТОВ “Бєл-Транс” п. 198.6 ст.198 ПК України, яке полягає у включені до податкового кредиту суми ПДВ, які не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.

Як вбачається з акту перевірки ( стор. 57-61) та додатку № 16 до цього акту, в яких наведено дані за періодами, контрагентами, податковими накладними, у рядку 10.1 податкових декларацій за період з 01.01.2021 по 30.06.2024, то підприємством зазначено суму ПДВ 243 306 грн., у тому числі по періодах: лютий 2022 року - 26 639 грн., березень 2022 року - 216 667 грн.

У ході перевірки 20.12.2024 року та 07.01.2025 року надано запити на адресу ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” (отримано 20.12.2024 року та 07.01.2025 року директором підприємства Сапігою К.С.) щодо надання пояснень з вищенаведеного питання (запит додається до акту перевірки). Станом на дату закінчення перевірки підприємством не надано письмові пояснення.

Під час розгляду справи, представником позивача було зауважено лише про те, що в акті перевірки (ні в описовій частині, ні у висновках) не зазначено, що підприємством включено до податкового кредиту суми податку, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними на вказану суму.

Натомість, суд не погоджується з вказаним доводом позивача, оскільки додаток № 16 до акту перевірки містить відомості про результати опрацювання відхилень, встановлених Системою автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС, між сумами податкових зобов`язань та/або податкового кредиту з податку на додану вартість платника податків ТОВ "БЄЛ-ТРАНС", код ЄДРПОУ 37136296 та його контрагентів за перевіряємий період з 01.01.2021 по 30.06.2024 з відображенням реєстраційних номерів та дат податкових накладних, податкового номеру платника податків платника – постачальника та сум ПДВ.

Згідно п. 198.6 ст.198 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, суд дійшов висновку щодо правомірності висновку податкового органу в частині завищення суми податкового кредиту на загальну суму 243 306,00 грн.

Щодо висновку податкового органу в частині завищення податкового кредиту на суму 7 915 483 грн., яка включена до вартості товарів та послуг, придбання яких не підтверджено належним чином оформленими первинними документами та існуючою податковою інформацію щодо відсутності факту реального вчинення господарських операцій з контрагентами - постачальниками ТОВ “ВТП” (код за ЄДРПОУ 34756237), ТОВ “РІККЕН” (код за ЄДРПОУ 43746580), ТОВ “ЛКО ГРУП” (код за ЄДРПОУ 40762306), ТОВ “ЕНКОЛ” (код ЄДРПОУ 43770241), ТОВ “ВІНАГРОГРУП” (код ЄДРПОУ 39652387) та ТОВ “КЛЕН-Т” (код ЄДРПОУ 43259915).

Як вбачається з акту перевірки (стор. 66-72), то в податковій звітності з ПДВ по взаємовідносинах з зазначеними постачальниками задекларовано податковий кредит з ПДВ у сумі 7 915 483 грн., у тому числі: по взаємовідносинах з ТОВ “ВТП” (код за ЄДРПОУ 34756237) - 674 359 грн., по взаємовідносинах ТОВ “ЛКО ГРУП” (код за ЄДРПОУ 40762306) - 414 110 грн., по взаємовідносинах ТОВ “РІККЕН” (код за ЄДРПОУ 43746580) - 875 240 грн., по взаємовідносинах з ТОВ “ЕНКОЛ” (код ЄДРПОУ 43770241) - 499 984 грн., по взаємовідносинах з ТОВ “ВІНАГРОГРУП” (код ЄДРПОУ 39652387) - 322 667 грн., по взаємовідносинах з ТОВ “КЛЕН-Т” (код ЄДРПОУ 43259915) - 5 129 123 грн.

Згідно з положеннями підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28 квітня 2020 року у справі № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19.

Згідно з положеннями статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, так само характеризує і податковий облік.

Як встановлено судом та не заперечується сторонами у справі, то вказані спірні правовідносини є пов`язаними з правовідносинами щодо правомірності формування (збільшення) активів ТОВ “Бєл Транс” за рахунок надходження товарів від вказаних спірних контрагентів, та враховуючи, що за результатами їх розгляду суд дійшов висновку про не підтвердження фактичного здійснення операцій між контрагентами та Позивачем та, як наслідок, не правомірного відображення наслідків таких операцій у податковому обліку, відповідно відсутні підстави надавати правову оцінку спірним правовідносинам щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту з аналогічних підстав.

Підсумовуючи вищевказане, суд вважає, що доведення відповідачем складу податкових правопорушень покладених в основу податкового повідомлення-рішення від 07.02.2025 року № 5550/15320709 є наслідок прийняття позиції податкового органу про правомірність прийнятого ним вказаного податкового повідомлення - рішення.

3)Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 5551/15320709 від 07.02.2025 р., яким за платежем “Податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” застосовано штраф у сумі 85 000,00 гривень за відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як вбачається зі змісту даного податкового повідомлення-рішення та висновків акту перевірки, ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” в порушення пп. г) п.198.5 ст.198, ст. 201 ПКУ не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкових накладних в ЄРПН на суму ПДВ 170 094 399 грн. при здійсненні господарської операції з постачання товарів в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2021 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2022 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді та грудні 2023 року, у січні, лютому, березні, квітні, травні та червні 2024 року, що стало підставою для застосування штрафу на підставі п. 120.1.3 ст. 120-1 ПК України.

Зокрема, ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації,

- зведену податкову накладну за зіпсованими товарами, які не використано у господарській діяльності платника податку на суму ПДВ у розмірі 7 759 912 грн.

- зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 162 318 949 грн. внаслідок здійснення операцій з використання товарно-матеріальних цінностей (списання бензину, дизельного палива, автомобільних шин, тощо) не в господарській діяльності платника податку.

- зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ у розмірі 15 538 грн. внаслідок здійснення операцій з використання товарно-матеріальних цінностей та послуг (авіаквитки, медичні та готельні послуги) не в господарській діяльності платника податку.

За позицією позивача у ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” відсутній обов`язок нараховувати податкові зобов`язання, складати та реєструвати податкові накладні на суму ПДВ 170 094 399 грн., оскільки не погоджується з вищевказаними висновками податкового органу.

Відповідно до п. 198.5 ст.198 Податкового Кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг. необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, -у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Враховуючи, що в ході розгляду справи суд погодився з висновком податкового органу в частині того, що операції, які підприємство не використовувало у власній господарській діяльності (списання продуктів харчування - фрукти та овочі, строк придатності яких до споживання закінчився) не є господарською діяльністю платника податку, щодо операцій зі списання товарно-матеріальних цінностей (навісне обладнання для тракторів, мотокоси для підрізання трави, мотоблоки для обробки землі, шоломи для мотоцикла, мотоциклетні шини, велосипедні камери, велосипедні шини, шини для тачок, шини для бензопили, мінітрактори, бензин, дизельне паливо, автомобільні шини, тощо), які підприємство не використовувало у власній господарській діяльності, щодо операції з використання послуг (медичне обслуговування та готельні послуги) та товарно-матеріальних цінностей у вигляді авіаквитків в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, відповідно у даному випадку наявне порушення ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” пп. г) п. 198.5 ст.198, ст.201 ПК України, яке полягає у не нарахуванні податкових зобов`язань з податку на додану вартість по вказаним операціях і як наслідок не складання та не реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, на суму ПДВ 170 094 399 грн.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (у редакції, чинній на дату виписування податкових накладних) було визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, визначеному цією статтею.

Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві” (далі - Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23.05.2020, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: “Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами “а” - “г” цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів”.

Крім того, Законом № 466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України пунктом 73, відповідно до змісту якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами “а” - “г” пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві”, застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами “а” - “г” пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві”, застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Пізніше, Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців” від 14.07.2020 № 786-IX, який набрав чинності 08.08.2020 (далі - Закон № 786-IX) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр “відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу” доповнено словами “та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної”, а слова і цифри “до 31 грудня 2019 року” замінено словами “до дати набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві”, строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або”; в абзаці першому цифри і слова “ 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень” замінено цифрами і словами “ 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень”; в абзаці другому цифри і слова “ 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень” замінено цифрами і словами “ 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень”.

Як вбачається з додатку до оскаржуваного ППР, то розмір штрафної санкції в сумі 3400,00 грн. за кожний випадок застосований починаючи з червня 2022 року з розрахунку 5% від обсягу постачання ( без ПДВ) але не більше 3400,00 грн., що дає підстави суду вважати щодо правомірності застосування загальної суми штрафу в розмірі 86 000,00 грн.

4) Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 5552/15320709 від 07.02.2025 р., яким за платежем “Податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” застосовано штраф у сумі 86 352,69 гривень за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) щодо податкових зобов`язань з податку на додану вартість встановлено, що на порушення вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) ТОВ “БЄЛ-ТРАНС” порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування а саме: у лютому та травні 2021 року, січні, лютому, травні, червні, липні, серпні, вересні та жовтні 2022, лютому, березні, червні, липні та вересні 2023, березні 2024.

За позицією позивача з розрахунку фінансових санкцій до ППР вбачається, що податковим органом нараховані штрафні санкції за періоди, які підпадали під дію карантину, за який штрафні санкції не застосовуються. Отже, нарахування податковим органом штрафу за вищезазначені періоди порушує вимоги п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ.

Надаючи правову оцінку вказаним спірним правовідносинам, суд враховує наступне.

В силу абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Виходячи з наведених норм у взаємозв`язку з обставинами справи судом встановлено, що позивачем дійсно порушено передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України граничні терміни реєстрації податкових накладних, що не заперечується й самим позивачем.

В той же час, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).

Так, у зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)”) підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнений пунктом 52-1, який містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 “Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України “Про продовження строку дії воєнного стану в Україні” продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану” від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Так, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова “трьох місяців” замінено словами “шести місяців”.

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

“У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику”.

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Таким чином, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Таким чином, враховуючи наведене вище правове регулювання спірних правовідносин платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 30 січня 2024 року по справі №280/4484/23.

Ознайомившись з доданим до матеріалів справи розрахунку штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних судом встановлено, що внаслідок порушення позивачем граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтями 192 та 201, з урахуванням вимог п. 69.1 п. 69 підрозділу 10. п. 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, та згідно з пунктом 120-1 статті 120-1, п. 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних відповідачем правомірно застосовано штраф у сумі 86 352,69 грн.

5)Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 5554/15320709 від 07.02.2025 р., яким за платежем« Адміністративні штрафи та інші санкції » застосовано штраф у сумі 17 340,00 грн.

Як вбачається зі змісту даного податкового повідомлення-рішення, то підставою для нарахування вказаної суми штрафу є порушення ТОВ «Бєл Транс» п.8.1, п.8.3, п.8.4 розділу VІІІ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства І фінансів України від 09.12.2011 №1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 22,04.2014 № 462), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29 грудня 2011 № 1562/20300, п.63.3, ст.63 Податкового кодексу України, яке полягає у не наданні до податкового органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП у кількості 17 об`єктів. ( 17 * 1020 грн)

При цьому, зі змісті акту перевірки вбачається, що перевіркою встановлено, що ТОВ «Бєл-Транс» використовує (вало) у господарський діяльності наступні об`єкти оподаткування, а саме нежитлові приміщення на правах оперативної оренди та автотранспортні засоби, на праве короткострокового користування, оренди або найму, зокрема,

1) офісне приміщення, яке розташовано за адресою м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65,

2) майданчик для стоянки транспортних засобів, яке розташовано за адресою м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65,

3) приміщення під СТО, яке розташовано за адресою м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65,

4) пост охорони, яке розташовано за адресою м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65,

5) частина майнового комплексу, яке розташовано за адресою м. Миколаїв, вул. Новозаводська,

6) гаражне приміщення, яке розташовано за адресою вул. Львівська область., м. Судова вишня, вул. Лісозаводська, буд.2/1, літера Е-1,

7) офісне приміщення, яке розташовано за адресою м. Одеса, площа Митна/1- А,

8) камера для збереження охолодженої продукції, яке розташовано за адресою Львівська область, с. Малехів, вул. Київська, буд.3,

9) ваги, які розташовані за адресою Львівська область, с. і Малехів, вул. Київська, буд.З

10) Автомобіль MITSUBISHI GALANT ВН 6916 ІМ 54, місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65

11) Автомобіль Сідловин тягач DAF 95 XF ВН 1183 ЕНЗЗ, місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65

12) Автомобіль Сідловин тягач DAF FT 95.430 ВН, місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65

13) Напівпричіп KRONE SD BH7319XG MWKESD000000635988103, місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65

14) Напівпричіп KRONE SD ВН 8027 XF № НОМЕР_4 102 місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65

15) Сідловий тягач DAF XF 105.460 ВО 4210 EC 101, місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65

16) Н/Причеп- паливоцистерна НОМЕР_5 , місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65

17) Автомобіль Сідловий тягач DAF XF НОМЕР_6 , місцезнаходження м. Біляївка, вул. Отамана Головатого, 65