Постанова від 06 січня 2026 р. у справі №300/8752/24 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 січня 2026 рокуЛьвівСправа № 300/8752/24 пров. № А/857/14372/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Глушка І.В.,

суддів: Затолочного В.С., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження суддею Григоруком О.Б. у м. Львові у справі № 300/8752/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українське будівельне підприємство «Мегабуд» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИВ:

18 листопада 2024 року позивач - товариство з обмеженою відповідальністю «Українське будівельне підприємство «Мегабуд» звернулося з адміністративним позовом до відповідачів - Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України, у якому просило визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 16.10.2024 №119183344/4249326 про відмову в реєстрації податкової накладної та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №7 від 25.07.2024.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року позов задоволено.

Рішення мотивоване тим, що позивач виконав свій обов`язок щодо надіслання відповідачу пояснень та первинних документів, необхідних для реєстрації податкової накладної. Натомість відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, не надано суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не наведено обґрунтованих мотивів прийняття оскаржуваного рішення, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, неупереджено, добросовісно та розсудливо.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.

В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що відповідно до квитанцій від 16.08.2024 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі ПН №7 від 25.07.2024 зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 25.07.2024 №7 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 43.99 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Скаржник звертає увагу, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не передбачається зазначення конкретного переліку документів. Наголошує про те, що у рішенні про відмову реєстрації податкової накладної чітко зазначено причину відмови – а саме: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі «Додаткова інформація» деталізовано та вказано, які первинні документи містять порушення. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності з встановленими обставинами справи , зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Інші сторони по справі правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористалися, що в силу вимог ч. 4 ст.304 КАС України не перешкоджає перегляду судового рішення суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що товариство з обмеженою відповідальністю «УБП «Мегабуд» 07.09.2018 зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку як платник податків в Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області. Основний вид діяльності: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

Судом встановлено, що між ТОВ «Проект Інвестмент» (Підрядник) та TOB «УБП «Мегабуд» (Субпідрядник) було укладено договір №12/10-2023-7 від 19.10.2023, за умовами якого позивач зобов`язується надати послуги капітального ремонту з утеплення фасаду Яремчанського ліцею №1 (а.с. 63-66).

25.07.2024 позивач, на підставі акту виконаних робіт №6 від 24.07.2024 форма КБ-2в та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за липень 2004 за формою КБ-3, склав податкову накладну №7 на загальну суму 969290,00 грн, у тому числі ПДВ 193858,00 грн, та направив її для реєстрації в ЄРПН (а.с. 27).

16.08.2024 на адресу позивача з Автоматизованої системи Єдине вікно подання електронних документів ДПС України надійшла Квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, згідно з якою податкова накладна №7 від 25.07.2024 доставлена до ДПС України. Документ прийнято. Реєстрація зупинена.

Як підставу зупинення реєстрації ПН зазначено: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 25.07.2024 року №7 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуг дорівнює, або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=7,7427%, «Рпоточ»=0». Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, договори, довіреності, акт керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які в інтересах платника податку для здійснення операції, первинні документи щодо постачання/придбання, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/ інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрів» (а.с. 28).

01.10.2024 позивачем надано письмові пояснення та долучено копії документів (а.с. 29-81).

03.10.2024 податковим органом надіслано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та /або документів, зокрема запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації зазначеної у ПН, а саме: запропоновано надати копію штатного розпису, табелі обліку робочого часу за січень-липень 2024 року, інформацію про наявність основних засобів, які використовувались при виконанні робіт (а.с. 109, 110).

Позивачем надано додаткові документи, згідно опису наданого відповідачем (а.с. 107, 108).

16.10.2024 податковим органом прийнято рішення №11918344/42459326, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №7 від 25.07.2024 з мотивів надання позивачем копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме акт виконаних робіт від 24.07.2024 №6 не містить інформації про посадових осіб підрядника та субпідрядника, які брали участь у господарських операціях, недостатня чисельність працюючих у субпідрядника для виконання робіт у задекларованих обсягах, акти виконаних робіт від 04.04.2024 №2 та від 05.04.2024 №1 не містять інформації про посадових осіб замовника та підрядника, які брали участь у господарських операціях, відповідно до поданої звітності відсутні працюючі у підрядника для виконання робіт у задекларованих обсягах (а.с. 111).

Не погодившись з прийнятим рішенням, позивач звернувся до суду із адміністративним позовом.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи межі перегляду справи, передбачені ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

З 01.02.2020 набрав чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165(далі - Порядок №1165), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, пунктом 2 якого встановлено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/ розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216 (далі - Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/ розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.

За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Відповідно до пункту 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН (в редакції Наказів Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023, № 394 від 14.07.2023) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Згідно з п. 10 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН (в редакції Наказу Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023) Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

-ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Враховуючи вищенаведене, рішення Комісії Державної податкової служби України повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної з вичерпного переліку, визначеного Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.

Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 сформував висновок, якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

У зазначеній постанові також вказується, що законодавець передбачив, що у разі недостатності пояснень та документів, наданих за наслідками отримання квитанцій про зупинення, податковий орган саме у повідомленні про надання додаткових документів повинен конкретизувати той перелік документів та інформації, яку додатково варто надати платнику податків.

Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 вказав на необхідність зважати на визначений чинними нормативно-правовими актами перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

З аналізу наведених норм також випливає, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/ розрахунку коригування.

У постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі та прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Колегія суддів, здійснивши перевірку рішення суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що підставою зупинення податковий орган зазначив: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 25.07.2024 року №7 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуг дорівнює, або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=7,7427%, «Рпоточ»=0». Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, договори, довіреності, акт керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які в інтересах платника податку для здійснення операції, первинні документи щодо постачання/придбання, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрів» (а.с. 28).

Водночас, судом встановлено, що при зупиненні реєстрації податкової накладної у квитанції відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, наявні лише посилання на п.201.16. ст. 201 ПК України, Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку №1165.

Відповідно до п. 1 додатку 3 до Порядку №1165 обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

Проте, на підтвердження обставин щодо перевищення або рівності обсягу постачання величини залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання доказів відповідачами суду не надано, як і не наведено будь-яких мотивів, які б дозволяли дійти таких висновків.

Як слушно зазначено судом першої інстанції, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить підтвердити платнику податків у своїх поясненнях.

Натомість, податковий орган конкретно не зазначив, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

З матеріалів справи вбачається, що позивач через електронний кабінет платника направив відповідачу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено. Зокрема, до пояснення позивачем було додано копії документів, зокрема акти звірки розрахунків за січень 2023 року – вересень 2024 року (а.с. 31), акти приймання виконаних будівельних робіт (а.с. 32-36), відомості розподілу виплат (а.с. 37), видаткові накладні та товарно-транспортні накладні (а.с. 38-48), довідки про вартість виконаних робіт та витрати форми КБ-3 (а.с. 49,50), договори (а.с. 52-66), кошториси, оборотно-сальдові, підсумкові відомості (а.с. 68-72), платіжні інструкції про оплату (а.с. 73-78), повідомлення про об`єкти оподаткування (а.с. 79-81).

Згідно повідомлення про необхідність подання додаткових документів №11858631/42459326 від 03.10.2024 позивачу запропоновано подати додаткові документи, зокрема копії документів на підтвердження інформації зазначеної у ПН, а саме: запропоновано надати копію штатного розпису, табелі обліку робочого часу за січень-липень 2024 року, інформацію про наявність основних засобів, які використовувались при виконанні робіт (а.с. 109, 110).

Колегія суддів апеляційного суду зауважує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.

Суд звертає увагу на те, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів є підставою для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Такий висновок зроблено Верховним Судом у подібних правовідносинах в постановах від 18.06.2019 у справі № 0740/804/18, від 05.08.2021 справі 816/2222/18.

Однак, у даному випадку надіслана позивачу квитанція від 16.08.2024, містить лише загальне посилання та пропозицію подати пояснення та копії документів з зазначенням загального переліку.

Натомість апеляційний суд враховує, що позивачем після отримання квитанції надіслані контролюючому органу письмові пояснення разом з копіями документів, які на його думку підтверджують обґрунтованість складення податкової накладної.

Витребування у повідомленні від 03.10.2024 додаткових документів, а саме: копію штатного розпису, табелі обліку робочого часу за січень-липень 2024 року, інформацію про наявність основних засобів, які використовувались при виконанні робіт є по своїй суті здійснення дій щодо перевірки реальності господарської операції, а такі документи не стосуються інформації зазначеній у податковій накладній.

При винесенні спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних комісія прийшла до висновку про надання документів складених з порушенням, однак не вказує як недоліки складних актів виконаних робіт вплинули на достовірність відомостей зазначених у податковій накладній, реєстрація якої зупинена.

Колегія суддів звертає увагу, що усі сумніви, які виникли у контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватись податковим органом шляхом проведення перевірок такого платника податків, за наявності підстав для їх проведення.

В той же час, у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів, були письмові пояснення позивача із доданими документами, які ним долучено на власний розсуд з метою підтвердження вказаної господарської операції.

Також правильним є твердження, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістова оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. При реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить жодних висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.

Між тим, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 дійшов висновку, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Крім того, у пункті 82 постанови від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 Верховний Суд звернув увагу на те, що в межах спірних відносин, що виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.

Аналогічний висновок наведений Верховним Судом у постанові від 23.05.2023 у справі №500/770/21.

Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що стосовно аналізу господарських операцій між позивачем та його контрагентом в цій справі суд не надає оцінку реальності їх здійснення, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Аналізуючи вищезазначене, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, яким позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної №7 від 25.07.2024 не містить повної інформації щодо причин та підстав його прийняття, у рішенні не зазначено, яких саме документів, що стосується конкретної господарської операції не надано позивачем для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Підсумовуючи наведене, суд апеляційної інстанції вважає, що матеріали справи не містять належних і достатніх доказів спростування Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, як суб`єктом владних повноважень, тверджень позивача, наведення ним відповідних мотивів прийняття спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та неврахування Комісією наданих позивачем переліком документів, а відтак підтверджень правомірності рішення податкового органу.

Пунктом 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Відтак, належним способом відновлення порушеного права позивача є скасування оскаржуваного рішення Комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (регіонального рівня) від 16.10.2024 №119183344/42459326 та зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 7 від 25.07.2024 датою її подання платником податків на реєстрацію.

Варто зазначити, що відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законних рішень, які скасуванню не підлягають.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).

Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року у справі №300/8752/24 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. В. Глушко

судді В. С. Затолочний

Н. М. Судова-Хомюк